I SA/Wr 557/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. (poprzednio B Spółki z o.o. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, Spółka), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dni [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzenia wobec skarżącej postępowania kontrolnego ustalono między innymi, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w grudniu 2010 r. o kwotę 131.560 zł w związku z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...]. Spółka odliczyła podatek na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej 30 grudnia 2010 r. przez C Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie mającej dokumentować zakup biblioteki taśm D z elementami dodatkowymi wyszczególnionymi na dokumencie zakupu o łącznej wartości netto 598.000 zł i wartości brutto 729.560 zł. Na okoliczność przekazania towarów skarżąca sporządziła 23 grudnia 2010 r. protokół zdawczo - odbiorczy. Ustalono również, że w dokumencie zatytułowanym "Material to Material Request Form" z 29 lipca 2010 r. wartość tego urządzenia, określonego jako [...], Spółka C określiła na kwotę 61.600,76 zł. Natomiast C Spółka z o.o. kupiła od D z USA opisywane wyżej urządzenie za 17.687 USD na podstawie faktury nr [...] z 9 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że faktura VAT nr [...] z 30 grudnia 2010 r. wystawiona przez C Spółkę z o.o. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] z [...].12.2013 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzona przez ten organ. Uznał, że w postępowaniu kontrolnym wymagane są wiadomości specjalne, zobligował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do powołania na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, która zbada wartość rynkową przedmiotowej biblioteki taśm w dacie sporządzenia spornej faktury, przydatność tego urządzenia (wartość technologiczną), potrzebę dokonywania okresowych przeglądów i konserwacji urządzenia, niezbędność dysponowania tego typu urządzeniem w kontekście realizacji kontraktów. Organ odwoławczy wskazał także na potrzebę weryfikacji twierdzeń strony o wysokich upustach udzielanych C Spółce z o.o. przez przedsiębiorstwo D, zbadania zaistniałych okoliczności pod kątem ustalenia czynności ukrytej pod pozorem kupna biblioteki taśm, bądź zamiaru wprowadzenia w błąd co do istotnych elementów umowy, np. ceny, a także na rozważenie: żądania strony o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, i przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników Spółki posiadających odpowiednią wiedzę o przedmiotowym urządzeniu. Spółka złożyła skargę na powyższe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SĄ/Wr 200/14 oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie zakresu działań, które powinien podjąć organ kontroli skarbowej podczas ponownego rozpatrywania sprawy. Organ I instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w którym pozyskał przede wszystkim opinię biegłego sądowego w zakresie wartości rynkowej urządzenia (wartość rynkową biblioteki taśm D wyprodukowanej w 2005 r. wg stanu na 30.12.2010 r., określono na kwotę 25.000 zł), wydał decyzję w której w odniesieniu do decyzji pierwotnej zmienił również podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności był w obowiązku zbadać rzeczywisty cel transakcji. W konsekwencji orzekł, że podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT dokonując odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisywanych wcześniej urządzeń określanych jako biblioteka taśm. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu I instancji czynność ta została zrealizowana dla pozoru w celu osiągnięcia innych korzyści związanych z podwyższeniem kapitału Spółki. W dowołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące w konsekwencji do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup biblioteki taśm. Podniosła również naruszenie art. 2a, art, 70 § 6 pkt 2, art. 120-122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 O.p. poprzez niezrealizowanie wytycznych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], wadliwe ustalenie stanu faktycznego, rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej, oceny materiału dowodowego, kontynuowanie postępowania kontrolnego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2016 r. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, uznając poprawność rozstrzygnięcia w zakresie w jakim uznano czynność dostawy biblioteki taśm za dokonaną dla pozoru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 O.p. poprzez niezrealizowanie wytycznych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], wadliwe ustalenie stanu faktycznego, rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść Spółki, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej, oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnych wniosków i nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie art. 127 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co oznacza zaniechanie dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa oraz pominięcie przez organy trybu określonego w art. 199 a § 3 O.p. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące w konsekwencji do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup biblioteki taśm. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącej, jakoby skarga na decyzję kasacyjną nie powodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega, wątpliwości, że określony w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt 2 § 7 pkt 2 O.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia, a w zwłaszcza taka, która przewidywałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie na skutek skargi wniesionej od decyzji wymiarowej prowadziłaby do nieuprawnionej możliwości "regulowania" biegu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez stronę, poprzez wykorzystywanie do tego celu skarg na decyzje kasacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 818/09 i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1229/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest również podstaw prawnych dla zastosowania przyjętego przez Spółkę podziału decyzji na część dotyczącą procedury oraz część dotyczącą prawa materialnego. Powoływany wyżej przepis w sposób jednoznaczny i nie pozostający wątpliwości wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą określonego okresu rozliczeniowego. Przepis nie zawiera warunków co do rodzaju decyzji organu podatkowego. Decyzja kierująca sprawę do ponownego rozpatrzenia dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego za badany okres, natomiast jeszcze nie określała tego zobowiązania. Rozważania skargi sprowadzające się do opisania charakteru decyzji kasacyjnej, skutków uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia i konsekwencji wynikających z tego dla dalszych czynności organów, jak również argumentacja dotycząca braku możliwości wstrzymania wykonania decyzji do ponownego rozpatrzenia czy obowiązku dokonania wpisu stałego przy wnoszeniu skargi na decyzję kasacyjną nie mają, w ocenie Sądu, związku z przedmiotem sporu i nie rzutują w żaden sposób na kwestie przedawnieni. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA Wr/SA 200/14, w którym odwołano się do postanowienia NSA z 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 14363/10 – to w powołanych orzeczeniach Sąd nie rozstrzygał czy wniesienie skargi na decyzję kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazany wyrok odnosił się do charakteru decyzji kasacyjnej, a postanowienie ustalało wysokość wpisu ze względu na taki charakter decyzji. Powyższe czynni bezzasadnym zarzut skargi wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 127 O.p. Zdaniem Sądu rozstrzygniecie organu odwoławczego zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i dokonane zostało w oparciu o postępowanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. W zakresie gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pierwotnie rozpatrując sprawę stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia z czym nie zgadzała się skarżąca wnosząc o uchylenie tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który skargę oddalił, uznając za prawidłowe stanowisko organu. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji zgromadził dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie strony, dokonał ponownej oceny tych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał jakie dowody zgromadzone w sprawie przesądzają za podjętym rozstrzygnięciem. Organ dokonał również oceny zarzutów odwołania ustosunkowując się do nich, choć nie w sposób tak rozbudowany jak uczyniła to skarżąca w odwołaniu. Organ odwoławczy przedstawił i ocenił dowody zgromadzone w toku postępowania, wyjaśniając, którym dał wiarę i dlaczego. Przedmiot sprawy opisywał jednak jednoznaczny i zwięzły materiał dowodowy, przedstawiony przez organ odwoławczy, który był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygniecie organu odwoławczego zawiera bowiem wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i dokonane zostało w oparciu o postępowanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących zakresu przeprowadzonego ponownie postępowania, to w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił bowiem materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Niewątpliwie nie wszystkie podjęte czynności doprowadziły do uzupełnienia materiału dowodowego. Dotyczy to w szczególności wezwań do złożenia wyjaśnień przez skarżącą i C Spółkę z o.o. Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, które potwierdzałyby zasadność i celowość zakupu przedmiotowej biblioteki taśm, również w zakresie jej przydatności w realizowaniu kontraktów czy potrzeby dokonywania przeglądów i konserwacji tego urządzenia. Organ I instancji podjął próbę ustalenia pracowników Spółki, którzy dysponowali wiedzą o urządzeniach posiadających parametry techniczne i możliwości instalacyjne podobne do parametrów i możliwości przedmiotowej biblioteki taśm. Skarżąca nie wskazała jednak takich osób, natomiast C Spółka z o.o. wyjaśniła, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. nie przechowuje już dokumentów dotyczących tego okresu. Brak dokumentacji uniemożliwił weryfikację, czy C Spółka z o.o. rzeczywiście korzystała z rabatów i opustów sięgających 90% wartości nabywanych od tego podmiotu towarów, i czy tego typu obniżka dotyczyła także przedmiotowej biblioteki taśm. Jednak okoliczność tą ustalono na podstawie dowodu z opinii biegłego sądowego. Wynika z niej, że C Spółka z o.o. mogła kupować towary z opustem najwyżej 60%. Z uwagi na brak współpracy ze strony skarżącej prawidłowo ustalono stan faktyczny w oparciu o znajdujące się już w aktach postępowania kontrolnego wyjaśnienia i dowody z zeznań członków zarządu Spółki (J. W., G. W. i J. J.) oraz prezesa zarządu C Spółki z o.o. (A. D.), a także innych pracowników (J. K., M. B., I. J. U., R. D.). Podkreślić należy, że to w gestii organu prowadzącego postępowanie leży podjęcie decyzji czy aktualnie podejmowane czynności są już wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy. Zwrócić uwagę należy, że mogą pojawić się sytuacje, w których w wyniku skierowania postępowania do ponownego rozpatrzenia nie udało się organowi prowadzącemu postępowanie pozyskać dowodów, na które wskazywał organ odwoławczy. Nie jest to jednak powód do negatywnej oceny tego postępowania, jeżeli organ poodejmował niezbędne działania w tym zakresie. W kontrolowanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w stopniu pozwalającym na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego sprawy, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organów. Zgromadzony materiał jest kompletny, a ewentualne dodatkowe czynności dowodowe mogą prowadzić do nieuzasadnionego wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie strony zweryfikował niektóre tezy zawarte w decyzji organu I instancji, zgadzając się z zarzutem skarżącej, że zbycie towaru co do zasady nie musi być równoznaczne z jego przemieszczeniem do nabywcy. W kontekście powyższego organ odwoławczy przyznał rację zarzutom dotyczącym przeprowadzenia transakcji na warunkach EX WOKRS, czyli do odbioru w magazynie dostawcy. W dalszej części rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał modyfikacji wniosków w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie podatnik argumentował, że zakupiona biblioteka taśm pozostała u zbywcy i była wykorzystywana podczas prac zleconych wykonywanych przez podatnika na terenie W. Potwierdzeniem przekazania towaru był przedstawiony przez stronę protokół. Co do zasady argumentacja skarżącej wskazywała na możliwy sposób wykorzystania nabytego towaru, jednak w ustalonym stanie faktycznym nie znaleziono dowodów bezpośrednio potwierdzających wykorzystanie przedmiotowej biblioteki taśm przez skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów na i podstawie których towar mógł być przechowywany w firmie C, np.: umowa najmu pomieszczenia. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, który stwierdził, ze w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie brak przekazania towaru w sensie fizycznym jest w tych okolicznościach argumentem przemawiającym mimo wszystko na niekorzyść skarżącej. Wyjaśnienia skarżącej zawarte w skardze, że nie zaistniała potrzeba użycia biblioteki taśm w okresie ponad roku od zakupu utwierdzać muszą w przekonaniu, że jej zakup nie miał na celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji objął postępowaniem dowodowym kwestię częstotliwości awarii i związanej z tym konieczności wykorzystania zakupionej biblioteki. Zauważyć bowiem należy, że w piśmie z 9 czerwca 2016r. Dyrektor UKS w W. wzywał skarżącą do wyjaśnienia czy i jak często dochodziło do awarii urządzeń, które mogłyby być zastąpione przez sporna bibliotekę akt, wnosząc również o dostarczeniem odpowiednich dokumentów potwierdzających te okoliczności. W odpowiedzi skarżąca wskazała jedynie, że nie posiada dokumentacji dotyczącej analizowanego okresu. Odnośnie zarzutu skargi, że decyzje organów obu instancji powielają wstępne ustalenia Prokuratury, to wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe we współpracy z Prokuraturą pozyskały jedynie protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, które co do zasady nie zawierały żadnych ustaleń czy wniosków. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły zeznania pracowników firm stron transakcji odnośnie spornej transakcji. Analiza zeznań świadków wskazuje na ich ogólną wiedzę o przeniesieniu własności biblioteki i nie jest potwierdzeniem rzeczywistości tej transakcji. W kontekście tych ustaleń zarzut, że pracownicy stron transakcji nie musieli wiedzieć o przeprowadzonej transakcji jest nieracjonalny. Z tych właśnie względów bowiem organy nie przywiązywały dużej wagi do zeznań pracowników. W wyniku przeprowadzenia ich analizy stwierdzono właśnie, że są na tak wysokim poziomie ogólności, że nie można ich przedstawiać jako dowodów potwierdzających rzetelność spornej transakcji, Z drugiej jednak strony nieujawnienie pracownika, który posiadałby wiedzę i był zaangażowany w działania związane z zakupem i eksploatacją spornego urządzenia nie może przemawiać na korzyść skarżącej. Organy wielokrotnie podkreślały dlaczego i jakim dowodom dają wiarę. Zarówno przed, jak i po wystawieniu faktury VAT przez C Spółkę z o.o., G. W. nie widział towaru, a w korespondencji elektronicznej prowadzonej z A. D. zaznaczył, aby biblioteki tej, którą nazwał "gratem", Spółka C nie wysyłała do odbiorcy - skarżącej. Urządzenie to określiła jako "stary grat w pełni zamortyzowany" M. B. - pracownik C Spółki z o.o. W kontekście powyższego, jak prawidłowo uznały organy, uprawnione było twierdzenie, że przedmiot transakcji i okoliczności jego dostawy potwierdzają pierwotnie złożone zeznania, z których wynika, że celem transakcji nie było wykorzystywanie urządzenia przez nabywcę, lecz chęć pozyskania środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W uzasadnieniu skargi podnoszony jest zarzut, że słowo "grat" użyte zostało niezależnie przez obie osoby co ma świadczy o tym, że tak jest określany sprzęt komputerowy w branży informatycznej. Odpowiadając zwrócić uwagę należy, że słowo "grat" w języku polskim bywa w języku potocznym używane również w innym znaczeniu przy zastosowaniu przenośni. Przykładowo, jeżeli ktoś mówi, że "zabiera graty i wychodzi" to nie oznacza, że zabiera rzeczy niepełnowartościowe. W zależności od kontekstu i okoliczności mogą być to rzeczy pełnowartościowe. W sytuacji związanej z przedmiotem sprawy nie może być jednak wątpliwości co do intencji osób wypowiadających się na temat spornego urządzenia. Wyjaśnienie skarżącej jest w ocenie Sądu niewiarygodne ponieważ słowo "grat" użyte zostało w tym przypadku przez jedną z osób w połączeniu z wyrazem "stary" oraz określeniem "w pełni zamortyzowany" co jednoznacznie wskazuje na niską ocenę tego towaru. Użycia tego sformułowania - "grat" przez dwie niezależne osoby potwierdza jedynie, że ocena przedmiotu sprzedaży nie była przypadkowa. Gdyby wszystkie analizowane zwroty rozłożyć na czynniki pierwsze, to analizując poszczególne słowa, z uwzględnieniem przenośni czy slangów, można dojść bez mała do dowolnych wniosków. Interpretując jednak te określenia w kontekście okoliczności ich wypowiadania nie można mieć w tym przypadku wątpliwości co do intencji wypowiadającego się. W kontekście dowodów zgromadzonych w sprawie za bezpodstawną należy uznać argumentację zawartą w odwołaniu nawiązującą do ogólnych zasad podatku od towarów i usług, tez orzecznictwa TSUE czy poruszanych zagadnień cywilistycznych w zakresie w jakim dotyczy ona prawa do podatku naliczonego. Zasady te dotyczą transakcji nieobarczonych wadą opisywaną powyżej, stad nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdzony rodzaj wadliwości faktury i transakcji dyskwalifikuje je w oczywisty sposób, co czyni ogólne rozważania na temat natury prawa do odliczenia podatku naliczonego czy swobody zawierania umów nie przystającymi do poczynionych ustaleń. Prowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, jaki cel przyświecał wystawieniu faktury, co determinuje ocenę treści i charakteru złożonych oświadczeń woli – nie był to cel gospodarczy. Prowadzone przez przedstawicieli Spółek rozmowy w sprawie ustalenia ceny nie były składaniem i akceptacją ofert, prowadzeniem negocjacji cenowych, a jedynie ustaleniami w zakresie stworzenia wiarygodnych ram w istocie transakcji pozornej. Nie można się również zgodzić z zarzutem, że organy podatkowe nie stwierdziły w Spółce C konieczności zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrócić bowiem uwagę należy, że powołany wyżej tryb dotyczy wystawienia pustej faktury, tj. takiej która nie dokumentuje żadnych czynności. W odniesieniu do analizowanej sprawy z taką fakturą mielibyśmy do czynienia gdyby stwierdzono, że skarżąca odliczyła podatek niezgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, tj. gdy faktura dokumentuje czynności niedokonane (pierwotnie takiej kwalifikacji dokonał organ I instancji). Tu jednak jako podstawę kwestionowania odliczenia wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, zatem organ orzekł że czynności miały miejsce jednak były to czynności pozorne, o czym była mowa wielokrotnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż nie wystąpiła konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na gruncie art. 199a § 3 O.p. Bez wątpienia treść art. 199a § 3 O.p. nie zobowiązuje organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego w każdej sprawie, także gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W takiej sytuacji organ podatkowy jest umocowany do dokonania samodzielnej i swobodnej oceny materiału sprawy, w tym kwestionowanego stosunku prawnego. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak ustaliły organy podatkowe celem czynności prawnych było pozyskanie przez J. W., G. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Ceł ten został osiągnięty przy współpracy przede wszystkim G. W. oraz A. D., Prezesa C Spółki z o.o., którzy działając w porozumieniu, zdecydowali o sprzedaży Podatnikowi biblioteki taśm za kwotę znacznie przewyższającą jej wartość rynkową (także wartość nowego urządzenia o podobnych parametrach technicznych) oraz zbilansowaniu tej transakcji poprzez wystawienie przez G. W., J. W. i J. J. faktur VAT mających dokumentować usługi konsultingowe i wsparcia technicznego świadczone na rzecz C Spółki z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec J. W. i G. W. postępowania kontrolne, w ramach których ustalił, iż wymienieni wystawili na rzecz C Spółki z o.o. ww. faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postępowania zostały zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. określających kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 44.000 zł, utrzymanych w mocy przez organy odwoławcze. Rozstrzygnięcia organów znalazły również aprobatę sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu sprawa o sygn. akt I SA/Wr 184/14, NSA spraw o sygn. akt I FSK 1574/14 - rozstrzygnięcia wydane dla J. W. oraz WSA w Kielcach sprawa o sygn. akt ISA/Ke 710/15 - wyrok nieprawomocny - rozstrzygniecie dla G. W.). Zatem zarzuty dotyczące tych transakcji są bezpodstawne. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, a rozbieżności co do przedmiotu świadczenia potwierdzają ich fikcyjność. Argumentacja o skuteczności ustnej umowy czy rozważania o właściwościach cywilnych zawieranych umów pozostają bez znaczenia w sprawie. Powoływana w skardze argumentacja dotycząca braku możliwości powiązania usług świadczonych przez wymienione wyżej osoby na rzecz C Spółki z o.o. ze sporną transakcją z powodu rozliczania takich usług również w 2009 r. nie mogła podlegać ocenie organów podatkowych w niniejszym postępowaniu ponieważ powoływane transakcje z 2009 r. nie były przedmiotem postępowania. Odnośnie zarzutów dotyczących powiązania transakcji dostawy biblioteki taśm z usługami dodatkowymi, których wykonanie zostało przez organy podatkowe zanegowane. Usługi około sprzedażowe miałyby obejmować: przechowywanie biblioteki taśm oraz utrzymanie jej w gotowości do użycia w przypadku konieczności świadczenia usług serwisowych na podstawie zawartych przez Spółkę kontraktów. Jednak twierdzenia te nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Na potwierdzenie tych wyjaśnień brak jest jakichkolwiek dowodów w zebranym materiale dowodowym. Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że wyjaśnienia te są niewiarygodne w świetle dokonanych w sprawie ustaleń. Jak wynika z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i teleinformatyki wartość rynkowa biblioteki taśm D, wyprodukowanej w 2005 r., wg stanu na 30.12.2010 r. wynosiła 25.000 zł. Wartość nowego urządzenia według stanu na 30.12.2010 r. wynosiła 153.999 zł. Skoro sporna transakcja z dnia 30.12.2010 r. opiewała na kwotę 598.000 zł netto, twierdzenia o obowiązku świadczenia usług dodatkowych w ramach zawartej transakcji są niewiarygodne. Jak wynika z przedstawionych wyżej danych udział wartości urządzenia w wartości całej transakcji musiałby wynosić około 4 % wartości transakcji netto. Pozostałą wartość - około 96 % miałyby stanowić usługi przechowywania i utrzymywania w gotowości. Proporcje te w oczywisty sposób wskazują na niewiarygodność tych twierdzeń. Transakcja dostawy towaru, gdzie usługi dodatkowe stanowią niespełna 2400% wartości towaru, jest niewiarygodna, zwłaszcza jeżeli brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających obowiązek świadczenia tych usług. Nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających aby analizowana transakcja mogła dotyczyć świadczenia jakichkolwiek usług. Przedmiot transakcji opisany został jedynie na fakturze i dotyczył jedynie dostawy urządzenia. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o konieczności realizacji przez C Spółkę z o.o. jakichkolwiek usług. Za trafną należy uznać ocenę organów podatkowych, że niewiarygodnym jest twierdzenie o zawarciu transakcji w zakresie świadczenia usług opiewającej na kwotę kilkuset tysięcy złotych, jeżeli brak jest jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej transakcji oraz że wyjaśnienie to jest o tyle niewiarygodne, że jak wskazano w decyzji G. W. prosił o nie przesyłanie urządzenia, jak określił "gratów", w ramach zawartej transakcji. Trudno zakładać, żeby przechowywanie miało jakąkolwiek wartość skoro nabywca nie chce otrzymać wcale towaru. Zgodzić się należy również z poglądem organów podatkowych, że decyzja o zakupie opisywanej biblioteki taśm nie mogła być podjęta nieświadomie, ponieważ wszyscy wspólnicy Spółki posiadając wiedzę w zakresie informatyki, mając doświadczenie w prowadzeniu szerokorozumianej działalności w branży informatycznej nie podjęliby decyzji o tak niekorzystnym dla Spółki zakupie przez niedopatrzenie. Transakcja musiała być zatem przemyślana i świadoma – co do podjęcia i jej celu. Decyzja dotycząca zakupu używanego urządzenia za cenę kilkakrotnie przewyższającą cenę nowego, bardziej nowoczesnego i wydajnego, musi być postrzegana jako nieracjonalna. Z opinii biegłego sądowego wynika, że cena nowej takiej samej biblioteki taśm z oprzyrządowaniem kształtowała się, wg stanu na 1.01.2005 r. (zakup urządzenia przez C) na poziomie ok. 165.000 zł netto, co przy cenie urządzenia używanego 5-letniego ustalonej przez strony transakcji na poziomie 600.000 zł netto dodatkowo świadczy o niegospodarczym celu tej transakcji. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciom organów w odniesieniu do opinii biegłego sądowego wiele nieścisłości. Powoływana treść korespondencji elektronicznej z Markiem Wachowskim, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, stanowi potwierdzenie, że w badanym okresie maksymalne opusty uzyskiwane na sprzęt D przez dużych międzynarodowych partnerów i dystrybutorów takich jak C Spółka z o.o. sięgały 60%, a nie 90% jak twierdziła skarżąca. Według organów informacje uzyskane od E Spółka z o.o. sp. k., podmiotu, który w 2010 r. otrzymał nagrodę w kategorii "Największa sprzedaż D" w Polsce są wiarygodne. Pracownicy tego przedsiębiorstwa mogli posiadać odpowiednią wiedzę na temat warunków współpracy z D. W kontekście możliwości uzyskania 90% rabatu przy zakupie urządzenia przez C w 2005 r. trafnie organy zwróciły uwagę, że sporne urządzenie zakupione zostało za 17.687 USD. Przy założeniu, że Spółka uzyskała 90% rabat, wartość tego urządzenia z dnia zakupu (09.05.2005r) powinna wynosić około 568.336 zł (według średniego kursu NBP dolara amerykańskiego z 09.05.2015 r. - 3,2133 zł), zatem jeżeli po pięciu latach cena odsprzedaży wyniosła 598.000 zł netto to taka transakcja byłaby również z tego powodu nieracjonalna, co wskazuje na nieprawdziwość twierdzeń o wysokości uzyskanego rabatu. Z powyższego wynika bowiem, że po pięciu latach od zakupu C Spółka z o.o. sprzedałaby urządzenie drożej niż cena sprzedaży tego towaru u producenta bez uwzględnienia jakiegokolwiek rabatu. Niewiarygodnym jest, że pięcioletni sprzęt (ze względu na postęp technologiczny zaawansowany wiekowo) można sprzedać drożej niż oferował producent pięć lat wcześniej (bez uwzględnienia możliwego rabatu). Skarżąca podnosiła, że w 2016 r. nie było możliwe ustalenie wartości sprzętu według stanu na 2010 r., ponieważ upłynęło zbyt wiele czasu, aby można było wziąć pod uwagę wszystkie panujące w tym czasie uwarunkowania. Jak wskazywały organy ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego urządzenia w dniu sporządzenia spornej faktury dokonano z wykorzystaniem wiadomości specjalnych, którymi co do zasady dysponuje biegły. Gdyby biegły nie mógł określić żądanej wartości według wskazywanych parametrów sporządzona opinia zawierałaby takie stwierdzenie. Biegły sądowy sporządzając przedmiotową opinię dysponował materiałami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego oraz informacjami pozyskanymi w czasie oględzin przedmiotowej biblioteki taśm dokonanych w siedzibie C Spółki z o.o. i rozmów z pracownikami tego przedsiębiorstwa. Po sporządzeniu opinię dostarczono skarżącej, która jednak nie odniosła się do jej treści. Trafnie zauwazył organ, że Spółka mając wiedzę na temat: roku produkcji, wartości usług towarzyszących zakupowi, prawidłowego, jej zdaniem, okresu resursu technicznego i momentu rozpoczęcia eksploatacji urządzenia oraz wpływu tych czynników na cenę biblioteki taśm w momencie jej zakupu, nie udzieliła żadnych informacji w tym zakresie. Biegły sądowy wskazał 2005 r. jako rok produkcji przedmiotowej biblioteki taśm (str. 8 opinii), dodatkowo określił też lata, w których omawiany model był produkowany i oferowany przez producenta (2004-2006). Podnoszony przez Spółkę zarzut, że biegły przyjął błędną datę sprzedaży towaru przez D nie odnosi się do treści samej opinii, a wyłącznie do jej załączników. Biegły wykorzystał informacje zawarte w załącznikach o nr. 2 i 7 do przeliczenia katalogowej ceny omawianego modelu biblioteki taśm oferowanego w 2005 r. uwzględniając przy tym okoliczności wymienione na str. 5 tej opinii. Przedmiotem opinii biegłego sądowego było przede wszystkim określenie wartości rynkowej omawianej biblioteki taśm wg stanu na 30.12.2010 r. i w tym zakresie opinia wskazuje na znaczne zawyżenie wartości wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez C Spółkę z o.o. Biorąc pod uwagę, że cena kwestionowanej dostawy jest również znacząco wysoka w porównaniu z ceną zakupu, a także wartością urządzenia z dnia zakupu (na co argumentację wielokrotnie przedstawiała sama skarżąca) wskazuje to nierzetelność kwestionowanej transakcji . Nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wskazywanego przez biegłego sądowego sposobu eksploatacji biblioteki taśm wykorzystywanej w pokazach demonstracyjnych. Według skarżącej tego rodzaju użytkowanie nie może być uznane za normalną eksploatację. Przypomnieć należy, że biegły sądowy określił stopień zużycia przedmiotowej biblioteki taśm w stopniu "umiarkowanym". Nie jest to więc określenie, które w sposób oczywisty mogło odbiegać od rzeczywistego zużycia urządzenia, które bezspornie było użytkowane. Jak dodatkowo podnosi Organ I instancji urządzenie pomimo zalania wrzącą wodą z instalacji grzewczych, było sprawne technicznie, jednak mogło mieć to wpływ na ocenę jego stanu technicznego. Nie można również zgodzić się z zarzutami dotyczącymi korzystania przez biegłego sądowego z danych odnoszących się do rynku globalnego oraz rynku krajowego. To, w jakim zakresie dane te były przydatne przy sporządzaniu opinii leży w gestii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Nie można przy tym pominąć, że C Spółka z o.o. to uczestnik transakcji międzynarodowych, polskie przedsiębiorstwo nabywające towary od D, a jednocześnie podmiot współpracujący ze Spółką, której w ramach krajowej transakcji sprzedał przedmiotową bibliotekę taśm. W odniesieniu do zarzutów dotyczących pominięcia przy wycenie przedmiotu transakcji wskazywanego przez skarżącą pakietu usług dodatkowych, których wartość miała w znacznym stopniu podnosić wartość całej transakcji, jak zauważono w decyzji, w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż wraz z biblioteką taśm nabyła jakiekolwiek uprawnienia do korzystania z usług serwisowych czy "wsparcia w projektach z nim związanych". Na istnienie takich usług nie wskazywało też określenie przedmiotu transakcji w treści faktury VAT, ani nie unormowano tych kwestii w żadnej umowie. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktura z dnia 30.12.2010 r. wystawiona przez C Spółkę z o.o. na dostawę biblioteki taśm D potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z czynnością pozorną prostą, która polega na umówieniu się przez strony co do nie wywołania skutków prawnych w skutek złożenia oświadczeń woli. Strony poprzez złożenie oświadczeń woli o dostawie i nabyciu biblioteki taśm stworzyły jedynie pozory takiej transakcji, ponieważ faktycznie za transakcją nie szła faktyczna zapłata i przeniesienie praw do rozporządzania towarem. Zapłata jakkolwiek została zrealizowana to nie miała wymiaru ekonomicznego, ponieważ w tym samym dniu na podobną wartość Sprzedawca biblioteki taśm otrzymał faktury z tytułu wykonania usług przez firmy członków zarządu skarżącej. Natomiast rozporządzanie towarem miało wymiar czysto teoretyczny, ponieważ nie przedstawiono dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystanie biblioteki taśm przez Spółkę A. W ocenie Sądu w przedmiotowym stanie faktycznym pozorne oświadczenie woli nie miało ukryć innej czynności, a spowodować jedynie fikcję zaistnienia czynności deklarowanej w oświadczeniu. Świadomość obu stron transakcji co do pozornego jej charakteru potwierdza również korespondencja prowadzona w formie elektronicznej m.in. przez G. W. z A. D., a także przyjęcie przez C Spółkę z o.o. nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez prowadzących działalność gospodarczą członków zarządu skarżącej, mających dokumentować świadczenie usług informatycznych na rzecz tego kontrahenta. Organy podatkowe oceniły skutki podatkowe transakcji, ustalając rzeczywisty zamiar stron zawartej transakcji, której przedmiotem była biblioteka taśm z oprzyrządowaniem. Ocena ustalonego stanu faktycznego doprowadziła organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że celem przeprowadzonych operacji gospodarczych było pozyskanie przez J. W., G. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej. Cel ten został osiągnięty przy aktywnym i świadomym zaangażowaniu C Spółki z o.o., która w porozumieniu z G. W. wiceprezesem zarządu Spółki i zarazem jedynym jej reprezentantem w tym przedmiocie, sprzedała skarżącej bibliotekę taśm z oprzyrządowaniem za kwotę znacznie przewyższającą nie tylko jej rzeczywistą wartość, ale także wartość nowego urządzenia o takich samych lub podobnych parametrach technicznych. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie w sposób przekonywujący wyjaśnia poprawność podjętej decyzji spełniając wszelkie normy prawne w tym zakresie. Nie można również mówić o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ w sprawie nie stwierdzono takich. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem nie oznacza wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 2a O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.