I SA/Wr 184/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) – po rozpoznaniu odwołania J. W. (dalej: skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] r. nr [...]określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 183.362 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 44.000 zł wykazanego w fakturze VAT nr [...] z 30 grudnia 2010 r. – zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżący w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz świadczeniu usług w zakresie m.in. kolejkowania poczty, utrzymania domeny, dzierżawy infrastruktury informatycznej i sprzętu komputerowego, a także usług w innych zakresach zgodnie z treścią umów z kontrahentami. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli obejmującej badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącego zobowiązanie w podatku do towarów i usług wykazano w nieprawidłowej wysokości. W oparciu o dokumenty udostępnione temu organowi podatkowemu przez A w W. w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W. sygn. akt [...]ustalono, że skarżący wystawił dla B Sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę VAT nr [...]z 30 grudnia 2012 r., mającą dokumentować świadczenie usług o wartości netto 200.000 zł i wartości brutto 244.000 zł, zgodnie z umową z 13 stycznia 2010 r. W tym samym dniu (30 grudnia 2010 r.) dla B Sp. z o.o. faktury VAT, mające dokumentować świadczenie usług, wystawili też jako osoby prowadzące działalność gospodarczą: G. W. (faktura nr [...]o wartości netto 200.000 zł, wartość brutto 244.000 zł, zgodnie z umową z 15 stycznia 2010 r.), J. J. (faktura nr [...]o wartości netto 200.000 zł, wartość brutto 244.000 zł, zgodnie z umową z 11 stycznia 2010 r.). Także w dniu 30 grudnia 2010 r. B Sp. z o.o. wystawiła dla C Sp. z o.o. z siedzibą we W., której członkami zarządu byli: G. W., skarżący i J. J., fakturę VAT nr [...]o wartości netto 598.000 zł i wartości brutto 729.560 zł, mającą dokumentować sprzedaż biblioteki taśm [typ/model [...], [...] i innych elementów, wymienionych w tym dokumencie i protokole zdawczo-odbiorczym z 23 grudnia 2010 r. Ustalono, że bibliotekę taśm B Sp. z o.o. kupiła od F na podstawie faktury nr [...] z 9 maja 2005 r. Wartość tego urządzenia D Sp. z o.o. określiła na kwotę 61.600,76 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. treści rozmów prowadzonych w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. przez pracowników B Sp. z o.o. z G. W., utrwalonych w wydrukach korespondencji elektronicznej; postanowienia o przedstawieniu zarzutu skarżącemu z 15 maja 2012 r.; protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z 17 maja 2012 r. i 12 czerwca 2012 r.; protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony z 7 stycznia 2013 r.; protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego: G. W., A. D., J. J.; protokołu konfrontacji G. W. ze skarżącym z 17 maja 2012 r.; protokołów przesłuchania w charakterze świadka: A. D., J. J., J. K., I. U., R. D.; wyjaśnienia B Sp. z o.o. z 25 stycznia 2013 r.; protokołów dotyczących dowodu rzeczowego w postaci biblioteki taśm), organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umowy, w wykonaniu której miała zostać przeniesiona własność przedmiotowej biblioteki taśm i innych elementów o wartości netto 598.000 zł i wartości brutto 729.560 zł oraz umów na świadczenie usług konsultingowych i wsparcia technicznego przez skarżącego, G. W. i J. J. o łącznej wartości netto 600.000 zł i wartości brutto 732.000 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji celem wskazanych czynności prawnych było pozyskanie przez wymienione osoby środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego C Sp. z o.o. Cel ten został osiągnięty przy wsparciu B Sp. z o.o., która w porozumieniu z G. W. (wiceprezesem zarządu C Sp. z o.o.) i zarazem jej reprezentantem, podjęła decyzję o sprzedaży biblioteki taśm za kwotę znacznie przewyższającą nie tylko jej rzeczywistą wartość ale wartość nowego urządzenia o podobnych parametrach technicznych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że fizycznego, faktycznego nabycia przedmiotowej biblioteki taśm nigdy nie było, wobec czego uznał, że faktura VAT nr [...]nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skarżący wypełnił dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury VAT wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazał, że skarżący prowadził ewidencję VAT w części dotyczącej sprzedaży towarów i usług w grudniu 2010 r. niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na opisane nieprawidłowości w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w grudniu 2010 r. skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję VAT. Ponieważ skarżący w oparciu o tę ewidencję złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w której wykazał wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach, zaistniała konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych w owej deklaracji o wartość usług i kwotę podatku należnego wynikające z zakwestionowanej faktury VAT nr [...]wystawionej przez skarżącego dla B Sp. z o.o., co w konsekwencji miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wniósł odwołanie. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez skarżącego zarzutów i decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawiona przez skarżącego faktura nr [...]nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, skarżący wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność świadczenia usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą nr [...]składał sprzeczne zeznania. Wskazał, że skarżący przesłuchany 17 maja 2012 r. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. zeznał, że nie kwestionuje, że ją wystawił w imieniu swojej firmy C J. W. Skarżący widział nawet zestawienie usług, które firma C J. W. wykonała na rzecz B Sp. z o.o. Z tego co pamięta, to usługi te polegały na sprawdzeniu konfiguracji produktów [...]pod konkretnie wymienione z nazwy projekty. Usług tych nie świadczył osobiście, na jego polecenie wykonali je pracownicy C. Natomiast przesłuchany w dniu 7 stycznia 2013 r. zeznał, że przedmiotowa faktura dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. usługi wykonane przez niego na rzecz B Sp. z o.o., zgodnie z umową z 13 stycznia 2010 r. Fakturę sporządził G. W. - brat skarżącego, a zarazem pracownik przedsiębiorstwa C J. W. O wystawieniu tej faktury G. W. poinformował skarżącego 30 grudnia 2010 r. Zeznał, że nie pamięta jakie były okoliczności wystawienia tej faktury, ponieważ nie zajmował się sporządzaniem faktur VAT dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zeznał również, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą miały charakter usług doradczych, rozliczanych prowizyjnie, wynagrodzenie obejmowało prowizję za sprzedaż produktów [...] na rzecz Spółki przez B Sp. z o.o. Usługi wykonywał osobiście współpracując z J. J., G. W, A D. Nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz B sp. z o.o. zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Zdaniem organu odwoławczego także sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez skarżącego zgodnie z zakwestionowaną fakturą, składał A. D. (członek zarządu reprezentujący B Sp. z o.o.). Pierwotnie bowiem wskazał (zeznanie z dnia 17 maja 2012 r.), że usługi były świadczone w związku z realizacją konkretnych umów, następnie zmienił zeznanie podając, że faktura nr [...]wystawiona w dniu 30 grudnia 2010 r. przez C J. W. dokumentuje prowizje handlowe związane ze wsparciem sprzedaży produktów Sp. z o.o. Organ odwoławczy dalej wskazał, że istotna jest także treść protokołu przesłuchania G. W. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z 17 maja 2012 r. G. W. zeznał, iż w 2011 r. kapitał zakładowy spółki C został podniesiony z 256.000 zł do 2.000.000 zł. G. W. razem ze skarżącym i J. J. złożyli się na to podwyższenie. Pieniądze z faktur wystawionych przez C J. W.i, E G. W. i C J. J. wpłynęły na konta działalności gospodarczych, a następnie w przeciągu kilku miesięcy wpłynęły na konto C . W tych 3 fakturach widniało, iż zostały one wystawione w związku z realizacją jakiś umów, ale w rzeczywistości usługi z tych umów nie były wykonane na rzecz B. Co do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]z dnia 30 grudnia 2010 r., mającej dokumentować sprzedaż przez B Sp. z o.o. na rzecz Spółki C biblioteki taśm, organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, że dowody dotyczące owej transakcji stanowią dowód pośredni wskazujący na okoliczności towarzyszące ustaleniu "ceny" transakcji dokonanej pomiędzy skarżącym a B Sp. z o.o. mającej dokumentować świadczenie usług o wartości wykazanej w zakwestionowanej fakturze, zgodnie z umową z 13 stycznia 2010 r. oraz unaoczniają faktyczny cel dokonania transakcji, tj. pozyskanie przez: skarżącego, G. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego C Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przedmiotem sporu nie była ocena transakcji sprzedaży biblioteki taśm, lecz zakwestionowana faktura nr [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe. Zarzut ten nie zasługiwał zatem na uwzględnienie, bowiem bezspornym jest brak dowodów na rzeczywiste wykonanie usług określonych fakturą VAT nr [...]z dnia 30 grudnia 2010 r. Końcowo organ odwoławczy stwierdził w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 125, art. 180 oraz art. 123 § 1 O.p., wskazując na zasady wynikające z tych przepisów, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z poszanowaniem tych zasad. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika procesowego) wniósł o jej uchylenie w całości a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania przez organ odwoławczy, że podatnik wystawił tzw. "pustą" fakturę w sytuacji, gdy dokumentowała ona rzeczywiście wykonane usługi na rzecz B Sp. z o.o.; 2) przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 207 i art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a także dowolną zamiast swobodnej ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ odwoławczy do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z odpisu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak: [...], stanowiącej załącznik do skargi, na okoliczność praktycznie identycznego z zaskarżoną decyzją uzasadnienia, mimo wydania jej w innej sprawie dotyczącej innej strony postępowania. Skarżący nadmienił, że przeprowadzenie tego dowodu, z uwagi na zgłoszenie go już w skardze, nie spowoduje przedłużenia postępowania, a jednocześnie przyczyni się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pisma z dnia 19 września 2010 r., którym organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej we W. o upoważnienie CBA do udzielania informacji w sprawie [...](kopię pisma załączono do skargi). W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie podatkowe miało charakter fasadowy i niesamodzielny, przez co naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została uzgodniona co do kierunku rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., który rozpatrywał odwołanie G. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zdaniem skarżącego, nie można także wykluczyć, że ustalenia treści i kierunku rozstrzygnięcia dokonano również z Prokuratorem prowadzącym postępowanie w sprawie [...]. Stanowiło to naruszenie zasad obiektywizmu i samodzielności orzeczniczej. Skarżący dalej podniósł, że w związku z wystawieniem kwestionowanej faktury (jak i G. W. oraz J. J.) uiścił należny podatek VAT oraz zapłacił podatek dochodowy. Zważywszy na to, że w analizowanym okresie razem z G. W. i J. J. byli członkami zarządu i jednocześnie wspólnikami C, koncepcja organów podatkowych co do rzekomego stanu faktycznego sprawy nie znajduje jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia. Budżet państwa w żadnym momencie nie doznał uszczupleń, a całe postępowanie wymierzone jest wyłącznie w członków zarządu C. Wskazał, że celem świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz B, było uzyskanie za nie dla siebie wynagrodzenia (prowizji), które mógł przeznaczyć na dowolny cel. Przy czym zamiar przeznaczenia tych środków na podwyższenie kapitału zakładowego C świadczy jedynie o jego dbałości Spółkę (w której pełnił funkcję prezesa Zarządu) i jej interesy. Natomiast niekwestionowanym celem samej Spółki było zarówno podwyższenie jej kapitału zakładowego, jak i zabezpieczenie własnych interesów poprzez zakup biblioteki taśm na wypadek konieczności serwisowania podobnych urządzeń znajdujących się już u klientów Spółki, z którymi Spółka miała podpisane kontrakty, zagrożone wysokimi karami umownymi za opóźnienia w serwisie. Cel zakupu biblioteki nie podlega badaniu przez organy podatkowe, które nie mogą za podatnika oceniać przydatności czy celowości zakupu danego urządzenia, skoro mieści się on w zakresie (przedmiocie) prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dalej skarżący argumentował - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - że zarówno jego zeznania, jak i A. D. są zgodne. Zeznali oni bowiem, że faktura wystawiona na rzecz B dokumentuje faktycznie wykonane przez skarżącego usługi wsparcia sprzedaży. Na tę okoliczność skarżący przytoczył treść zeznań: A. D. z 17 maja 2012 r., 26 marca 2013 r. i 10 października 2013 r. oraz H. B. z 10 kwietnia 2012 r. Zdaniem skarżącego, sprzeczność, którą akcentuje organ, dotyczy w istocie jedynie kwestii, czy usługi te wykonywał osobiście skarżący, czy też wykonywały je w jego imieniu osoby trzecie. Nie można jednocześnie tracić z pola widzenia okoliczności, w jakich warunkach odbywały się przesłuchania, na które powołuje się organ. Zeznania złożone przed organami ścigania, w obliczu stawianych skarżącemu zarzutów, składane były - co oczywiste - pod silną presją i w stresie, które to czynniki znacząco wpłynęły na ich kształt. S • z c r c Skarżący podniósł również, że w uzasadnieniu decyzji nie powołano się na żadną decyzję ostateczną, na podstawie której zakwestionowano by prawo do odliczenia przez B podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez skarżącego. Doświadczenie życiowe tymczasem wskazuje, że gdyby taka decyzja została wydana, to organ posiadałby o niej wiedzę i wykorzystałby fakt wydania takiej decyzji jako argument wspierający tezę o wystawieniu przez skarżącego tzw. "pustej" faktury. Skoro jednak decyzji takiej nie wprowadzono do obrotu prawnego, to oznacza, że brak jest również podstaw do kwestionowania prawidłowości i rzetelności spornej faktury VAT. Nie może być bowiem tak, że z jednej strony faktura VAT uznawana jest za tzw. fakturę "pustą", natomiast u odbiorcy faktury traktowana jest ona jako dająca pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według skarżącego organ, kwestionując zawarcie umowy sprzedaży oraz świadczenia usług na rzecz B Sp. z o.o., naruszył art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy nie może bowiem swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową, czy też nie. Przepis ten, zdaniem skarżącego, obliguje organ do tego zawsze, gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. powinien mieć zastosowanie, gdyż spór dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (istnienia umowy sprzedaży biblioteki taśmowej pomiędzy spółkami C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. oraz umowy o świadczenie usług na rzecz B sp. z o.o.), a nie braku dowodów na potwierdzenie zawarcia lub wykonania tychże umów. Przedmiotem rozważań nie są więc ustalenia faktyczne, a ustalenia co do istnienia prawa. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy uznając zarzuty skargi za bezzasadne, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżący, działając przez swojego pełnomocnika – radcę prawnego G. F., zakwestionował prawo organów obu instancji do formułowania twierdzeń odnośnie stanu faktycznego, sprzecznych z zapisami w księgach podatkowych strony, w sytuacji, gdy moc dowodowa ksiąg nie została podważona żadnym dowodem przeciwnym. Dowodu takiego nie może, zdaniem skarżącego, stanowić protokół kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2013 r., stanowiący podstawę ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, bowiem w świetle przepisów prawa kontrola, którą ten protokół miał zakończyć, nie została w ogóle wszczęta. Upoważnienie z dnia [...]r. do przeprowadzenia, w ramach postępowania kontrolnego, kontroli, nie zostało bowiem prawidłowo doręczone skarżącemu lub wyznaczonej przez niego osobie. Z tego tez powodu nie można uznać, by postępowanie kontrolne zostało wszczęte, a co za tym idzie , by zostało zakończone, również z uwagi na fakt, że protokół kontroli został doręczony nieprawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi kontrolowanego. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli (Dz. Z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w postepowaniu podatkowym , prowadzonym wobec skarżącego. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ nie żądał od niego podpisanego pełnomocnictwa także na kolejnych etapach postępowania. Analogiczne uchybienia procesowe doprowadziły do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. , sygn.. akt [...]decyzji organu II instancji w bliźniaczej sprawie dotyczącej G. W. Niezależnie od opisanych wyżej zarzutów w piśmie procesowym skarżący podniósł, w kontekście ustaleń co do sprzedaży przez B Sp. z o.o. na rzecz C Sp., z o.o. biblioteki taśm, że dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług C Sp., z o.o. za maj 2010 r. i grudzień 2010 r. , uznając, że zebrany materiał dowodowy za niewystarczający do stwierdzenia, że nie nastąpiła na rzecz tej Spółki dostawa biblioteki taśm. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Jako bezpodstawne ocenił Sąd w pierwszej kolejności zarzuty sformułowane przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...]r., dotyczące nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 28 marca 2013 r., nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego oraz skutków, jakie to uchybienie miało dla możliwości zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych oraz dla oceny dowodów. Akta administracyjne rozpoznawanej sprawy dowodzą, że istotnie doszło do uchybień przy wszczęciu kontroli w dniu 28 marca 2013 r., bowiem upoważnienie z dnia [...]r. do przeprowadzenia tej kontroli zostało przekazane radcy prawnemu G. F., który był pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu kontrolnym, natomiast nie legitymował się prawidłowym umocowaniem do reprezentowania podatnika w powyższej kontrolki podatkowej, przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego. Jak bowiem wyjaśnił sam G. F., omyłkowo podpisał on za swego mocodawcę dokument pełnomocnictwa. Jak natomiast wynika z art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie kontroli skarbowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 O.p., upoważnienia do jej przeprowadzenia. Brak po stronie G. F. prawidłowego umocowania do reprezentowania skarżącego podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniu 28 marca 2013 r. stanowi zatem naruszenie powołanych wyżej przepisów i nie pozwala na przyjecie że doszło do skutecznego wszczęcia w dniu 28 marca 2013 kontroli podatkowej w stosunku do skarżącego. Powyższe naruszenie przepisów procedury nie miało jednak, zdaniem tutejszego Sądu, wpływu na wynik sprawy. W szczególności, wbrew zarzutom podniesionym w rzeczonym piśmie procesowym, brak jest podstaw do przyjęcia, że jego skutkiem jest niemożność przyjęcia za podstawę ustaleń decyzji organu I i II instancji dowodów opisanych w protokole z dnia 28 marca 2013 r. Stosownie do treści art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który powołuje sie skarżący, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przewidziana tym przepisem sankcja nie znajduje jednak zastosowania w niniejszej sprawie, skoro - co wynika z akt sprawy - w toku rzeczonej, jednodniowej kontroli (podjętej w ramach postępowania kontrolnego) nie przeprowadzono ostatecznie żadnych dowodów, natomiast decyzję organ I instancji wydał w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym oraz włączony do tego postępowania. Nie budzi tymczasem wątpliwości Sądu, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w dniu 3 lipca 2012 r. poprzez doręczenie bezpośrednio samemu skarżącemu postanowienia z [...]r. o wszczęciu kontroli, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wraz z jednoczesnym upoważnieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego (na podstawie art. 143 § 1 u.o.k.s.). Na dalszych etapach postępowania kontrolnego skarżący był natomiast reprezentowany przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika – radcę prawnego G. F. Świadczy o tym treść pełnomocnictwa z dnia [...]r., w którym J. W. upoważnił tego pełnomocnika do zastępowania go przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 oraz 2011, związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Tak określony zakres pełnomocnictwa jest zarazem, zdaniem Sądu, na tyle szeroki, że obejmował prawo do reprezentowania podatnika zarówno w samym postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W., w szczególności, że skarżący na żadnym etapie nie kwestionował umocowania pełnomocnika do działania w jego imieniu. Zarzut braku właściwej reprezentacji w postępowaniu nie został podniesiony także w skardze wniesionej do tutejszego Sądu, przed którym skarżący od początku jest zastępowany przez tego samego pełnomocnika – radcę prawnego G. F. W takiej sytuacji brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania prawidłowej reprezentacji skarżącego w postępowaniu przed organami obu instancji w niniejszej sprawie, który to pogląd znajduje potwierdzenie orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NS z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/11). Opisane wyżej uchybienie, związane z wszczęciem kontroli podatkowej w dniu 28 marca 2013 r. wbrew stanowisku skarżącego nie podważa też możliwości i skuteczności zakwestionowania w protokole kontroli z dnia 28 marca 2013 r. mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego z uwagi na zawarte w tym protokole ustalenia co do stanu faktycznego. Po pierwsze, bez względu na wadliwość wszczęcia kontroli, do której się ten protokół odwołuje (a na marginesie wskazać można, że w podstawie prawnej odwołuje się on też do wszczęcia postępowania kontrolnego, nie dotkniętego wadą w zakresie reprezentacji strony) wszelkie ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia zostały przytoczone i obszernie omówione w decyzji organów obu instancji. Po drugie, w kwestii samej możliwości zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych trzeba stwierdzić, że art. 193 § 6 i 7 o.p. wymaga, by nierzetelność lub wadliwość ksiąg podatkowych była stwierdzona przez organ podatkowy w formie protokołu badania ksiąg, doręczonego stronie, w którym organ określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Istotą tego wymogu jest zapewnienie podatnikowi możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu co do odrzucenia/przyjęcia za dowód w sprawie ksiąg podatkowych i zgłoszenia swoich zastrzeżeń (art. 193 § 8 O.p.), ewentualnie podjęcia inicjatywy dowodowej (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 421/10, WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 339/07). Powoływane przez stronę uchybienia procesowe w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 28 marca 2013 r., które potencjalnie mogłyby uzasadniać zastosowanie sankcji, o których mowa w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ale – jak wykazano - nie ma to miejsca w niniejszej sprawie), nie niwelują jednak wszelkich skutków sporządzenia protokołu z dnia 28 marca 2013r. Bez względu na nazwę i powołaną podstawę prawną, bezsporne jest bowiem, że w sformalizowanej formie protokołu, na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, została dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena ksiąg podatkowych skarżącego, którym odmówiono wartości dowodowej w zakresie podatku należnego w wysokości wynikającej zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, a z protokołem tym zapoznał się profesjonalny pełnomocnik reprezentujący skarżącego w postepowaniu kontrolnym, który mógł wnieść w tym zakresie zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Niezależnie od powyższego należy odnotować, że w rozpoznawanej sprawie uznanie przez organy, że doszło do zawyżenia podatku należnego w wyniku ujęcia w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych nie doprowadziło do zmiany faktycznych obciążeń podatnika, w związku z określeniem mu w tej części zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w samej skardze, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasady praworządności (art. 120 O.p), zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z ww. art. 122 O.p., statuującym zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 O.p. konkretyzującym i rozwijającym tę zasadę, na organie podatkowym spoczywa zatem obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy podatkowe nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Jako całkowicie bezpodstawny ocenić wypada zarzut wydania zaskarżonej decyzji nie na podstawie własnych ustaleń organu, ale w wyniku uzgodnienia kierunku rozstrzygnięcia z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. czy też, jak podnosi strona, na "zamówienie" prokuratora, w celu potwierdzenia stawianych przez niego zarzutów w postępowaniu karnym. Akta rozpoznawanej sprawy dowodzą, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno w wyniku działań własnych, jak i korzystając z materiałów pochodzących zarówno z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego jak i G. W. oraz że wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji formułowały w oparciu o własną ocenę tego materiału dowodowego. Z uwagi na tożsamość w znacznej części stanu faktycznego, którego dotyczyły postępowania w niniejszej sprawie oraz w sprawie G. W. nie powinna dziwić zbieżność wniosków organów prowadzących te postępowania, zważywszy , że zastosowanie znajdowały te same normy prawa materialnego. jak przy tym zaznacza organ odwoławczy, nie była mu znana w momencie orzekania treść dołączonej do skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...]. Bezzasadny jest także zarzut odnoszący się do wykorzystania materiału dowodowego z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Z przytoczonego art 180 O.p. wynika jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu środków dowodowych, a art. 181 O.p. wprost umożliwia organom skorzystanie z tego typu dowodów, podobnie jak materiałów pochodzących z innych postepowań kontrolnych. Dysponując takimi materiałami organ nie tylko miał prawo, ale i obowiązek zbadać je i dokonać ich oceny. W przekonaniu Sądu, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, został rzetelnie przeanalizowany przez organy podatkowe, które wyprowadziły na jego podstawie prawidłowe wnioski co do tego, że skarżący wystawił w dniu 30 grudnia 2010 r. i zaewidencjonował fakturę [...], która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Z uwagi na podniesione zarzuty co do ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy C sp. z o.o. i firmą B Sp. z o.o., której przedmiotem miała być sprzedaż biblioteki taśm, w szczególności dotyczące uchylenia decyzji wydanej dla C sp. z o.o. , należy podkreślić, że w zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie tej transakcji, ale w kwestii rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą z [...]r. nr [...]wystawioną przez J. W. na rzecz B Sp. z o.o. Ustalenia dotyczące sprzedaży biblioteki taśm zostały przywołane jako jeden z argumentów świadczących o nierzetelności zakwestionowanej w niniejszej sprawie faktury, celem unaocznienia okoliczności, w jakich doszło do jej wystawienia. Stąd też ocena materiału dowodowego w tym zakresie, zawarta w innych decyzjach, niedotyczących skarżącego, nie może mieć w niniejszej sprawie przesadzającego znaczenia. Tym bardziej nie podważa prawidłowości ustaleń w niniejszej sprawie fakt wydania w stosunku do C sp. z o.o. decyzji kasacyjnej, nakazującej uzupełnienie postepowania dowodowego w zakresie oceny rzetelności faktury dokumentującej sprzedaż biblioteki taśm przez ten podmiot na rzecz B Sp. z o.o. Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły natomiast prawidłowy wniosek, że wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr[...]z [...]r. nie obrazuje w rzeczywistości transakcji gospodarczych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że obydwie strony transakcji: A. D. - członek zarządu reprezentujący firmę B oraz skarżący zeznali, że nie posiadają poza fakturą VAT i zawartą umową żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, iż faktura ta odzwierciedla czynności faktycznie wykonane. O ile przy tym przepisy nie formułują obowiązku gromadzenia przez podatnika dodatkowej dokumentacji poza fakturami dokumentującymi wykonanie usług niematerialnych, to w zakresie należytej staranności i dbałości o własne interesy podatnika leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. W sytuacji braku takich, dodatkowych, dowodów, organ może podważyć wiarygodność faktury, jeżeli wskaże na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało w rzeczywistości miejsca. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wykazano w decyzji, co do faktu wykonania spornej usługi, podobnie jak jej charakteru i ewentualnych warunków wykonania nie tylko zeznania G. W. nie pokrywały się z twierdzeniami skarżącego, ale także i sam skarżący zmieniał swoje stanowisko. Przesłuchany 17 maja 2012 r. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. skarżący zeznał, iż nie kwestionuje, że sporną fakturę wystawił w imieniu swojej firmy C J. W.; widział nawet zestawienie usług, które firma C J. W. wykonała na rzecz B, a z tego co pamięta, to usługi te polegać miały na sprawdzeniu konfiguracji produktów [...] pod konkretnie wymienione z nazwy projekty. Skarżący tych usług nie świadczył osobiście, na jego polecenie wykonali je pracownicy C Sp. z o.o. Nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego faktura ta nie została wystawiona przez niego, a nie spółkę C. Z protokołu konfrontacji podejrzanego J. W. i podejrzanego G. W. z dnia 17 maja 2012 r. wynikało , że skarżący stwierdził, iż stwierdzonych fakturą usług nie wykonał osobiście, a wiedzę o tym, że zostały one wykonane czerpał z maila, fakturę wystawił na prośbę klienta, nie pamięta natomiast przeznaczenia pieniędzy otrzymanych z B sp. z o.o., nie wykluczał, że zgodnie z zeznaniami G. W. miały one służyć podwyższeniu kapitału spółki C. Skarżący przesłuchany w dniu 07.01.2013 r. zeznał z kolei, iż faktura VAT z 30.12.2010 r. [...]dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze - tj. usługi wykonane przez niego na rzecz B sp. z o.o. zgodnie z umową z 13.01.2010 r. Fakturę sporządził G. W., a zarazem pracownik przedsiębiorstwa C J. W. O wystawieniu tej faktury G. W. poinformował Skarżącego w dniu 30.12.2010 r. J. W. zeznał iż nie pamięta jakie były okoliczności wystawienia tej faktury, ponieważ nie zajmował się sporządzaniem faktur VAT dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym razem skarżący wskazywał, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą miały charakter usług doradczych, rozliczanych prowizyjnie, wynagrodzenie obejmowało prowizję za sprzedaż produktów[...]na rzecz Spółki przez B sp. z o.o. Stwierdził, że usługi wykonał osobiście współpracując z p. J. J., G. W., A. D., nie dysponuje jednak żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz B sp. z o.o. Na to, że sporną fakturę, podobnie jak faktury wystawione przez G, W. oraz J. J. w ramach ich własnych działalności gospodarczych, wystawiono w związku z prowizją wypłacaną skarżącemu za zakup przez spółkę C sprzętu w spółce B (na podstawie ustnej umowy ze stycznia 2010 r.) wskazywał również A. D. (członek zarządu spółki B), z tym że pierwotnie zeznawał, iż były to kwoty wypłacone w związku z realizacja jakiś konkretnych umów. Jak przy tym zauważa organ odwoławczy, treść powołanej w fakturze umowy z 13 stycznia 2010 r. nie wskazuje, by wynagrodzenie wypłacane na jej podstawie obejmowało prowizję za sprzedaż sprzętu [...] przez B na rzecz spółki C – co powoduje, że przedmiot świadczenia na fakturze nie został prawidłowo określony. Z zeznań G. W., jakie składał najpierw w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w W. wynikało z kolei, że 3 faktury dla spółki B, wystawione przez: C J. W., E G. W. i C J. J., na kwotę 244.000 zł każda, zostały wystawione z jego inicjatywy, w związku z "realizacją jakiś umów", lecz usługi z nich wynikające nigdy nie były wykonane przez wystawców faktur i że pieniądze z tych faktur miały służyć podwyższeniu kapitału spółki C (potwierdził to w trakcie przesłuchania w dniu 18 maja 20912 r.). Wyjaśnił, że faktury te zostały wystawione na łączną kwotę stanowiącą równowartość zapłaconej przez C kwoty zakupu biblioteki taśm i że na ich wystawienie zgodził się A. D. nie wnikając w szczegóły, gdyż w tej sytuacji ta transakcja była dla B neutralna. Przesłuchiwany w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej w W. w dniu 7 stycznia 2013 r. G. W. zeznał natomiast, że faktura wystawione przez niego na rzecz B dokumentowała jednak faktycznie wykonane przez niego usługi konsultingowe, doradcze i wsparcia sprzedaży, a także rozliczenie prowizji za sprzedaż produktów spółki B oraz oświadczył, że zeznania w postępowaniu karnym składał pod presją. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, z przywołanych protokołów przesłuchań włączonych do przedmiotowego postępowania wyłania się obraz zdarzeń, zgodny z tym, który został ustalony przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę zmieniające się zeznania świadków i stanowisko samego skarżącego, tak w kwestii samego przedmiotu usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą, faktycznego wykonania tych usług oraz sposobu i warunków ich wykonania, brak korelacji pomiędzy powoływanym przedmiotem usług a warunkami umowy z 13 stycznia 2010 r., organy były uprawnione do podważenia wiarygodności materialnej spornej faktury nr [...], skoro jednocześnie skarżący nie był w stanie dostarczyć żadnych dowodów potwierdzających wykonanie stwierdzonych nią usług i ich charakter. Podważając przy tym wartość zeznań składanych w postepowaniu karnym skarżący nie przedstawił konkretnych zarzutów, które miałyby potwierdzić tezę, że osoby składające zeznania w innym postępowaniu, nie podały prawdziwych informacji. Nie znajduje pokrycia w żadnych dowodach lub przywołanych okolicznościach także twierdzenie skarżącego, że istnieją uzasadnione obawy, iż zeznania te były składane pod presją psychiczną pod dyktando osób prowadzących czynności, stąd też ich treść jest niewiarygodna, w szczególności gdy nie powołuje się na naruszenia regulacji i zasad dotyczących prowadzenia przesłuchań w postepowaniu karnym lub jakiekolwiek zdarzenia, które mogłyby uzasadniać składania przez przesłuchiwane osoby zeznań niezgodnych z rzeczywistością. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, skarżący nie złożył wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie osób z jednoczesnym uzasadnieniem, dlaczego zachodzi konieczność takiego przesłuchania. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych przez skarżącego zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej. Akta postepowania świadczą, zdaniem Sadu o tym, że organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Również dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów została logicznie uzasadniona i znajdowała oparcie w powołanym materialne dowodowym, wobec czego brak podstaw do zarzucenia jej cech dowolności. Końcowo za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia 199a § 3 O.p. Zdaniem skarżącego zachodziły w niniejszej sprawie podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż przedmiotem rozważań nie były ustalenia faktyczne, a ustalenia co do istnienia prawa. Z tezą tą nie można się zgodzić. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, prawa z którym byłyby związane skutki podatkowe w niniejszej sprawie, zaś zebrany materiał dowodowy oraz argumenty strony nie dają podstaw do uznania, że mógłby wchodzić w grę spór co do istnienia stosunku prawnego. Istotą ustaleń organów podatkowych było bowiem zakwestionowanie rzetelności dowodów księgowych, z uwagi na poczynione ustalenia co do tego, że udokumentowane sporna fakturą usługi nie zostały wykonane. Nie była więc sporna kwalifikacja prawna tej usługi, ale fakt jej wykonania. Organ bezspornie , zdaniem Sądu, ustalił, że brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług w zakresie określonym w treści zakwestionowanej faktury. Stąd też słusznie, zdaniem Sądu, uznał organ podatkowy, że nie było potrzeby dodatkowego występowania do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, o co, powołując się art. 199 a § 3 O.p., wnioskował skarżący - tym bardziej, iż utrwalone w niniejszym zakresie orzecznictwo potwierdza stanowisko prezentowane przez organ (por. powołane wyroki NSA z 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1305/10, również wyrok NSA sygn. akt I FSK 1505, z dnia 13.10.2011 r., NSA z 27.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10 czy wyrok I FSK 1077/10 z 29.06.2011 r.). W zakresie natomiast oceny, czy określone zdarzenia miały miejsce organy podatkowe są uprawnione do formułowania własnych ocen w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191O.p.). W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy I instancji zakwestionował kwotę podatku należnego wykazane przez skarżącego w deklaracji podatkowej (227.480,- zł) i określając ją w wysokości niższej (183.480,- zł) zastosował normę prawa materialnego – art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).