I SA/Wr 558/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej za IV kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz za X, XI, XII 2012 r. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka; Skarżąca; Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy; organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) z dnia [...] czerwca 2016 nr [...] wydanej w sprawie określenia za IV kwartał 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz za październik, listopad i grudzień 2012 r. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży, w wysokości podatku należnego wykazanego na tych fakturach. 1.2. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej DUKS. Według Spółki, decyzja o stwierdzenie nieważności, której wnosi, została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Odwołała się do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.) i wskazała na rażące naruszenie przepisów art. 7 ust. 8, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p.; art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji. Wniesiono o przeprowadzenie wniosków dowodowych, w tym przesłuchanie świadków i dowody z dokumentów wskazanych szczegółowo we wniosku o stwierdzenie nieważności (s. [...]). 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DUKS. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie są fakturami rzetelnymi i dokumentującymi rzeczywisty obrót. Zgodnie z zawartymi w decyzji DUKS ustaleniami, Spółka została założona w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Spółka była ogniwem w łańcuchu rzekomych dostawców i odbiorców, przez którą "przechodziły" faktury VAT. Jak ustalono, Spółka nie posiadała magazynów, zgłaszała prowadzenie działalności w lokalach o niewielkich powierzchniach (we W. i Z.), w których w rzeczywistości działalność nie była prowadzona. Spółka nie odbierała korespondencji i nie funkcjonowała w miejscu siedziby. Spółka nie miała możliwości przechowywania towaru, nie posiadała nieruchomości, środków transportu ani środków trwałych, nie miała więc zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno technicznego, lokalowego jak i osobowego. W szczególności nie dysponowała odpowiednimi środkami umożliwiającymi jej prawidłowe funkcjonowanie w branży stalowej, tj. nie posiadała placów, magazynów, dźwigów, suwnic do przeładunku, wagi. Jej działalność ograniczyła się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur sprzedaży na dużą wartość, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono brak zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa przewidzianej w treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślono, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. W trybie tym nie ma miejsca na ponowne ustalenie stanu faktycznego oraz na zgłaszanie wniosków dowodowych. W postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Ewentualne wady prowadzące stwierdzenia nieważności decyzji muszą tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, które doprowadziło do jej wydania. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała Strona, w postaci przesłuchań pełnomocnika, spółki B i właściciela firmy dowożącej wyroby stalowe na zlecenie spółki A, wykracza poza zakres postępowania nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, albowiem to zostało już ustalone i udowodnione w toku postępowania zwykłego. W ramach postępowania w trybie nadzwyczajnym, sprawa nie może być ponownie badana co do meritum. Rozstrzygnięcie dokonane w postępowaniu zwykłym zostało dokonane w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawienie przez Stronę dodatkowych dowodów wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Z tych tez względów nie można twierdzić, ze w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 O.p., art. 121 i 122, art. 187 § 1 w związku art. 191, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 194 §1 w związku art. 181, art. 210 § 4 czy art. 108 § 1, art. 19a ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję organu odwoławczego, wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zobowiązanie przez sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podczas gdy niewątpliwie należało stwierdzić, że ostateczna decyzja DUKS została wydana z rażącym naruszeniem prawa, przede wszystkim z uwagi na fakt, że DUKS wydający decyzję w postępowaniu wymiarowym nie był w świetle okoliczności faktycznych sprawy, uprawniony do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do sprzedaży Spółki, co jednakże uczynił - czym sprawił, że decyzja ta w sposób rażący narusza art. 108 ustawy o VAT; - art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niedostrzeżenie, że brak poszukiwania dowodów zarówno na niekorzyść jak i na korzyść Strony przez DUKS wydający decyzję ostateczną spowodowało wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki. Podkreślono, że niewątpliwie zrealizowanie przez organ podatkowy tych wniosków dowodowych w postępowaniu wymiarowym, w sposób bezpośredni mogłoby doprowadzić organ do innego rozstrzygnięcia. Pominięcie tej okoliczności w niniejszej sprawie prowadzi do konstatacji, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, którą utrzymał w mocy organ odwoławczy, akceptuje fakt wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazywanych przez Stronę w żądaniu stwierdzenia nieważności z dnia 4 stycznia 2019 r.; - art. 187 w związku z art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., nie dokonał dokładnej analizy dokumentów znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, na podstawie którego przez Dyrektora UKS wydana została decyzja ostateczna z dnia [...] czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. Kolejno, takiej analizy nie dokonał również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ponadto organy błędnie oceniły dokumenty przedłożone za żądaniem wskazując, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie, podczas gdy ich istnienie, w ocenie Strony, potwierdza że decyzja ostateczna wydana wobec Spółki pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi w zarzutach przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej organ ponadto nie dostrzegł, że naruszenie przepisów postępowania przed Dyrektora UKS, doprowadziło do wydania błędnej decyzji wobec Spółki, zarówno co do ustalenia stanu faktycznego, jak i co do samego rozstrzygnięcia; - art. 248 § 1 O.p. w związku z art. 247 O.p., poprzez niedokonanie analizy pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności, pomimo, że w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 O.p. jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy, obciążona jest którąkolwiek ze wskazanych tam przesłanek stwierdzenia nieważności; - art. 127 O.p., w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. W badanej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem podatkowym pierwszej instancji stwierdzając, że się z nią zgadza. Natomiast argumenty Strony zostały pominięte w uzasadnieniu decyzji, a co za tym idzie, organ nie odniósł się do jego zarzutów wskazanych w odwołaniu w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, co utrudnia dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazała, że podtrzymuje stanowisko, że ustalenia zawarte w decyzji DUKS dokonane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; art. 19a ust. 1, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii; art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p.; art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.; art. 194 § 1 O.p. w związku art. 181 O.p.; art. 210 § 4 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie Sąd może swoją kontrolą objąć jedynie decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności). 3.3. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Należy wyraźnie podkreślić, że jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy wymiarowej, co do jej istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11, CBOSA). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3.4. Tej istoty zdaje się nie zauważać sama Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo poinformowania jej o takim a nie innym charakterze postępowania nadzwyczajnego w treści decyzji. Błędnie zatem Skarżąca przedstawia w skardze okoliczności przedmiotowej sprawy takie, które dotyczyły postępowania wymiarowego, wnosząc we wniosku dodatkowo o przeprowadzenie uzupełniających czynności dowodowych i zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego w sprawie z uwagi na brak analizy przez organy podatkowe okoliczności przedmiotowej sprawy. Wprawdzie w skardze Skarżąca twierdzi, że jej zamiarem nie jest i nigdy nie było ponowne rozpoznanie sprawy, ani wyeliminowanie błędnej wykładni czy też przeprowadzenie wniosków dowodowych, tylko wskazanie konkretnych naruszeń przepisów prawa, na podstawie których wydano przedmiotową decyzję ostateczną. Jednakże sposób sformułowania zarzutów we wniosku o stwierdzenie nieważności, odwołaniu, jak i w samej skardze tak naprawdę przeczy tym twierdzeniom. Tym samym i sąd administracyjny kontrolując rozstrzygnięcie organu podatkowego nie ma podstaw aby stwierdzić naruszenie przez niego przepisów prawa w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jego kontrola również ogranicza się do oceny działania organu podatkowego w granicach przepisów art. 247 i nast. O.p. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. 3.5. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16, CBOSA). 3.6. Tak też było w tej sprawie. Trudno bowiem uznać, by bez dokonania pewnych czynności dowodowych oraz zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, by uchybienia miały charakter rażący. Owa cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć charakter obiektywny a nie subiektywny i musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji ostatecznej DUKS, który poczynił określone ustalenia w kwestii rozliczenia Spółki w zakresie VAT, w tym udowodniono, że Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie były fakturami rzetelnymi i dokumentującymi rzeczywisty obrót gospodarczy. W konsekwencji zastosowano m.in. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ocena prawidłowości tego stanowiska mogła być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego od ostatecznej decyzji wymiarowej. Jednakże z tej drogi procesowej podatnik nie skorzystał albowiem nie zaskarżył wpierw ww. decyzji do organu podatkowego drugiej instancji. W trybie zaś postępowania nadzwyczajnego wyznaczającego bardzo ograniczone możliwości działania zarówno organu podatkowego, jak i następnie sądu nie jest możliwym uwzględnienie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa, w tym art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 i 191 O.p., art. 121 i 122, art. 187 § 1 w związku art. 191, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 194 § 1 w związku art. 181, art. 210 § 4 czy art. 108 § 1, art. 19a ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; jak też w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (skarga nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii. 3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.