I SA/Wr 577/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. s.j. w upadłości z/s we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.26.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2019 roku oraz od kwietnia do sierpnia 2019 roku uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0225-SPV.4103.7.2022 Przedmiotem skargi A sp. z o.o. spółka jawna w upadłości (dalej jako strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2022 r. nr 0201-l0v-11.4103.26.2022 UNP: 0201-22-078151 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki (dalej jako organ pierwszej instancji) z dnia 11 kwietnia 2022 nr 0225-SPV.4130.7.2022 w sprawie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2019 roku oraz od kwietnia do sierpnia 2019 roku. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem prowadziła czynności gospodarcze w zakresie dostawy wyrobów farmaceutycznych, wyrobów medycznych, kosmetyków i artykułów toaletowych oraz usług marketingowych, wynajmu lokalu i powierzchni. Spółka została postawiona w stan upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej VIII Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dn. 8.01.2020 r. sygn. akt VIII GU 356/19. W okresie od 26.11.2019 r. do 29.01.2020 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług w wyniku której stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących zmianą rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka nie zadeklarowała obrotu oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług marketingowych i promocyjnych oraz usług najmu i podnajmu lokali. Spółka świadczyła również usługi wynajmu powierzchni reklamowej i związanych z nią usług marketingowych jednak również z tego tytułu wystawionych faktur w większości nie ujmowała w rejestrach sprzedaży. Spółka nie ujmowała również w rejestrach VAT dostawy towarów zaewidencjonowanej przy pomocy kas rejestrujących w kilku należących do niej aptekach. Poza tym w kilku, opisanych szczegółowo w decyzji, przypadkach Spółka dokonała nienależnego obniżenia podatku naliczonego czym zawyżyła nabycie pozostałych towarów i usług a także nie dokonała obniżenia podatku naliczonego z faktur korygujących czym również zawyżyła nabycie pozostałych towarów i usług. Po zakończeniu kontroli Strona w całości zgodziła się z ustaleniami kontroli i w dn. 28 października 2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT za okres od stycznia do lutego 2019 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2019 r. Nie dokonano jednak wpłaty zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że w pierwotnie złożonych deklaracjach Strona zaniżyła wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. (dalej jako sankcja VAT) Spółka nie zgodziła się jednak z tym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie w którym zarzuciła, że organ pominął zmianę okoliczności faktycznych i prawnych w jakich od 8.01.2020 r. znalazł się Podatnik, a także zignorował naczelną zasadę porządku prawnego, z której wynika nadrzędność przepisu szczególnego nad ogólnym - w tym przypadku nadrzędność prawa upadłościowego nad podatkowym. W odwołaniu zarzucono również błędne oznaczenie strony w wydanej decyzji, gdzie wskazano syndyka. Ponadto wskazano, że w ocenie Strony podnoszony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, (ECLI:EU:C:2021:287) fakt stosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust. 1 pkt a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej jako u.p.t.u.) na który w zaskarżonej decyzji powołał się organ pierwszej instancji, we wszystkich przypadkach zaniżania VAT, również w stosunku do Podatnika będącego w trakcie procesu upadłości, doprowadził do ustalenia dodatkowego zobowiązania, którego uregulowanie jest wykluczone przez zapisy Prawa upadłościowego. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego podkreślono, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej jako prawo upadłościowe) z chwilą ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu swoim majątkiem, który staje się masą upadłości, a zarząd ten przejmuje syndyk. Po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne (w tym podatkowe), sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano natomiast, że Skarżąca dokonując dostawy towarów wystawiła faktury, jednak nie zadeklarowała wszystkich wykonanych w tym okresie czynności w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 oraz popełniła błędy w odliczeniu podatku naliczonego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1a u.p.t.u. wraz z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej to uregulowanie. Zdaniem organu, skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie stwierdzono, że Spółka w złożonym rozliczeniu nie zadeklarowała wszystkich wykonanych w tym okresie czynności w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 oraz popełniła błędy w odliczeniu podatku naliczonego to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to organ podatkowy miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł również, że rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę obowiązujące w tym zakresie uregulowania wspólnotowe a w tym wyroki wydane w sprawach C-935/19 (Grupa Warzywna) oraz C-564/15 (Farkas). Organ uznał, że przewidziana w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w części wspólnej tego przepisu sankcja 30% ma charakter ogólny. Podkreślił skalę popełnionych przez Skarżącą nieprawidłowości przez co zakwalifikował je jako niestaranne. Wskazał też, że nie można stwierdzić, że nieprawidłowości miały charakter incydentalny i stanowiły oczywistą omyłkę podatnika i że tego typu nieprawidłowości należy zrównać z kategorią oszustwa podatkowego, chociaż w swojej istocie popełnione błędy w rozliczeniu podatnika oszustwem nie muszą być. Organ stwierdził, że przy nakładaniu sankcji kierował się uniwersalnymi zasadami i uwzględnił konkretne okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o: uchylenie decyzji jednocześnie wskazując istnienie przesłanek dla uznania na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 29.08,1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r, poz. 1540 ze zm. dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) decyzji za nieważną jako niewykonalną w dniu jej wydania, której niewykonalność ma charakter stały. Strona skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności naruszenie: - art. 122 oraz 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i wydanie decyzji z naruszeniem wymogu oceny całego zebranego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwy sposób oznaczenia strony oraz brak uzasadnienia zarówno faktycznego jak i prawnego a w konsekwencji zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie . Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Sporna w niniejszej sprawie jest dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30%. Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przepisów art. 112 ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. - przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej) podatnik: (lit. a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo (lit. b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: (lit. a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; (lit. b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Przechodząc do analizy przesłanek stosowania tzw. sankcji należy wskazać, że przepisy art. 112b u.p.t.u. nie zawierają elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności sprawy dotyczących m.in. cech podmiotowych podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszeń) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa. Zastosowanie określonej stawki sankcyjnej VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w przepisie tym wskazanych. Dokonując wykładni przytoczonej wyżej regulacji, należy mieć jednak na uwadze okoliczność, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W rezultacie każdy sąd krajowy zobowiązany jest do stosowania - w ramach swojej jurysdykcji - prawa unijnego w całości, z uwzględnieniem ochrony praw przyznawanych jednostce przez system unijny. W razie sprzeczności jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego z prawem unijnym - niezależnie od tego, w jakim akcie prawnym i w jakiej dacie został wprowadzony - sąd pozostaje zobowiązany do odmowy jego zastosowania. Art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., zał. nr 2 do nru 90, poz. 864; dalej w skrócie: "TFUE") kształtuje właściwość Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Postępowanie to stanowi formę współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por.: wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., 16/65, EU:C:1965:117). W literaturze poświęconej prawu Unii Europejskiej przyjmuje się zarazem, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy. Wynika to z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por.: P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE uznać należy więc za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., (...), C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001 r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por.m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., (...), 106/77, EU:C:1978:49). Przedstawiona w wyrokach Trybunału wykładnia pozostaje zatem wiążąca dla sądów krajowych. Stanowisko TSUE w odniesieniu do kwestii nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało zaprezentowane w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19. Jakkolwiek stan faktyczny w sprawie, na kanwie której doszło do rozstrzygnięcia rzeczonej kwestii prejudycjalnej, nie jest identyczny ze stanowiącym przedmiot rozważań w ramach niniejszego postępowania, to jednak wyekstrahowane przez TSUE wnioski dotyczące regulacji składających się na podstawę prawną zaskarżonej decyzji mają charakter uniwersalny i zdaniem Sądu winny być uwzględnione w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347, dalej dyrektywa VAT) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Analizując przepisy art. 112b-113b u.p.t.u. nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. Przykładając do niniejszej sprawy wnioski wypływające z powyższego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wystarczającą przesłanką do jego ustalenia jest stwierdzenie nieprawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz jej skorygowanie przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej. Takie podejście nie czyni zadość zasadzie proporcjonalności i nie jest zgodne z art. 273 dyrektywy VAT, jeżeli abstrahuje od szczególnych okoliczności przypadku, uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku oraz, że nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego, bądź w wyniku niedbalstwa – udziału podatnika w oszustwie. Organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ma obowiązek zbadać wystąpienie wskazanych okoliczności. Ocena proporcjonalności musi przede wszystkim uwzględniać stopień zawinienia podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej błędne wartości, przez co zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dokonał szeregu innych nieprawidłowości. W szczególności, ocena ta musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy nieprawidłowości te były celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (lecz miało charakter błędu). Z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy rozważał aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też rażącego niedbalstwa. Nie można bowiem za taką analizę uznać lakonicznych, niejasnych i wzajemnie wykluczających się twierdzeń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że organ odwoławczy z uwagi na skalę nieprawidłowości najpierw zakwalifikował zachowanie podatnika jako niestaranne, ażeby dalej stwierdzić, że może to być oszustwo , ale też popełnione błędy oszustwem mogą nie być. Tymczasem inny jest stopień zawinienia nieprawidłowości w rozliczeniu w przypadku świadomego oszustwa podatkowego, inny – w przypadku braku należytej staranności. Charakter naruszenia prawa jest różny w przypadku, gdy podatnik zachowuje się niefrasobliwie i niedbale, inny natomiast, gdy świadomie narusza prawo na szkodę wspólnoty (jest oszustem podatkowym). Dolegliwość finansowa sankcji podatkowej nie może być taka sama w tych dwóch jakościowo różnych (odmiennych) przypadkach, czego organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględnił. Wadliwe jest zatem również uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie rozstrzygnięcia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając jego powody, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu pierwszej instancji). Brak zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w drugiej instancji nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego, rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a w sytuacji, gdyby sprostał temu obowiązkowi, jego rozstrzygnięcie określonej kwestii mogłoby być inne. Reasumując wskazać należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania nie uwzględniając w swojej ocenie materiału dowodowego aspektów celowości zastosowania sankcji i jej proporcjonalności. Dlatego też Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie oceny dowodów w świetle przesłanek wynikających z art. 112b u.p.t.u., przy czym z podanych wyżej względów nie można akceptować stanowiska organów co do automatyzmu stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uzupełnienia wymaga również uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Pozostałe zarzuty skargi okazały się niezasadne prawidłowo organ wskazał, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie podatkowe dotyczące masy upadłości może prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Przepis art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III CSK 275/06). W zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości syndyk ma wyłączną legitymację procesową (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04). Stosownie do takiej oceny należało określić stronę postępowania podatkowego – mimo że upadły pozostaje stroną stosunku materialnoprawnego (zobowiązania podatkowego) – por. wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 996/06 - CBOSA. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i a), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji albowiem wskazane w wyroku wady dotyczą postępowania przed organami obu instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej analizy i badania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w razie konieczności również jego uzupełenienia, pod kątem możliwości i dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u. przy przyjęciu przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej dotyczącej stosowania tego przepisu z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. W razie ustalenia, że działanie Spółki nie miało na celu oszustwa podatkowego organy podatkowe uznają, że zastosowanie sankcji VAT wymierzonej w zaskarżonej decyzji jest w świetle wyroku w sprawie Grupa Warzywna nieproporcjonalne – narusza bowiem art. 273 dyrektywy 2006/11/WE i zasadę proporcjonalności. Wobec braku wniosku Strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika o zwrot kosztów postępowania Sąd stosownie do art. 209 p.p.s.a. i 210 § 1 p.p.s.a. nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach.