I SA/Wr 587/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Marta Samiczek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że J. W. zawyżył w badanym okresie podatek naliczony łącznie o kwotę 146.491,00 zł. Zawyżenie było następstwem odliczenia podatku wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zakwestionował faktury wystawione przez "A" J. L. na łączną wartość brutto 1.441.346,50 zł, oraz faktury wystawione przez Zakład Pracy Chronionej "B" na łączną wartość brutto 82.794 zł. W obu wymienionych firmach nie udało się przeprowadzić kontroli, ze względu na to, iż nie prowadza działalności pod wskazanymi adresami. Pomimo poszukiwań organowi nie udało się przesłuchać przedstawicieli (właścicieli) tych firm. Przesłuchani świadkowie, w tym osoby nadzorujące wykonanie prac z ramienia inwestorów, a także pracownicy Podatnika nie potwierdzili wykonywania prac przez wskazane firmy. Poza wystawionymi fakturami i przelewami brak było innych dokumentów związanych z wykonaniem usług prze te firmy, a w szczególności umów i dokumentów odbioru prac. Pomimo istnienia obowiązku zgłaszania inwestorowi faktu wynajęcia danej firmy, obowiązek taki nie został wykonany. Rzekomi podwykonawcy w 2008 r. nie zgłaszali w ZUS zatrudnienia pracowników, nie opłacali składek ani podatków z tego tytułu. Dlatego organ I instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług i wobec tego nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił: 1) naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.) przez wydanie decyzji z obrazą podstawowych przepisów prawa podatkowego materialnego i proceduralnego; 2) rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności dążenie do pominięcia najistotniejszych dowodów, przede wszystkim z przesłuchania świadka J. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" oraz świadka M. K. - prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. 3) rażące naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności: a) pominięcie zeznań kluczowego świadka J. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" oraz świadka M. K. - prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. b) wywodzenie niekorzystnych dla Strony skutków z umów cywilnoprawnych łączących Stronę z "C" S.A. i "D" S.A., bez rzetelnego postępowania dowodowego zmierzającego do obiektywnego ustalenia faktu zatrudniania przez Stronę podwykonawców i nieuzasadnione wyprowadzanie na tej podstawie tez i twierdzeń negatywnych na gruncie przepisów prawa podatkowego, mimo że wskazywane przez organ I instancji przepisy Kodeksu cywilnego nie wywołują pośrednio lub wprost skutków na gruncie prawa finansowego materialnego i procesowego; c) przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony bez wnikliwej ich analizy d) nie uznanie za koszty faktur wystawionych przez firmę "A" J. L. oraz "B" Sp. z o.o. pomimo dochowania wszelkiej staranności przez Stronę przy sprawdzeniu kontrahentów; e) uznanie za naruszające przepisy, a także zasady doświadczenia życiowego i logiki faktu niepodpisania w formie pisemnej umowy z przedsiębiorcą J. L. i "B" sp. z o.o., a w konsekwencji próba wywodzenia z tychże faktów skutków niekorzystnych dla Strony; f) przyjęcie przez organ faktu przekazania zapłaty za faktury VAT przez Stronę na rzecz "A" i "B" Sp. z o.o. w formie przelewów na rachunek bankowy kontrahenta, a równocześnie przyjęcie, że okoliczność ta nie jest dowodem na rzeczywisty charakter wykonywanych usług z tej tylko przyczyny, że numery kont bankowych nie są zgodne z zadeklarowanymi przez kontrahentów we właściwych im urzędach skarbowych, chociaż organ nie podjął próby ustalenia do kogo należały rachunki bankowe, na które Strona dokonała przelewów na kwotę ponad miliona złotych; g) pominięcie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę i faktu, że z braku wiedzy dotyczącej podwykonawców u części pracowników Strony, a także jej innych kontrahentów (zleceniodawców), nie można wysuwać wniosku o nieprawidłowościach w prowadzonej przez Stronę działalności; 4) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji wobec autorytarnego uznania, że wnioskowane przez Stronę dowody nie mają w sprawie znaczenia i odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J. L. i M. K., a w konsekwencji uniemożliwienie Stronie zadawania pytań świadkom celem ustalenia, ze do wykonania zakwestionowanych prac jednak doszło; 5) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT), przez niewłaściwe ich zastosowanie, a to w konsekwencji uznanie przez organy, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona wywodziła, że organ I instancji nie podjął w toku postępowania skutecznych działań celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów księgowych firmy "A" oraz "B" Sp. z o.o. za niewystarczające - zdaniem Strony - należy uznać próby ustalenia miejsca pobytu J. L. oraz M. K. W ocenie Podatnika nieistotne są ustalenia organu dotyczące opłacania przez J. L. oraz firmę "B" Sp. z o.o. składek ZUS. W żadnym bowiem wypadku te informacje nie pozwalają organowi wysuwać negatywnych dla Strony konsekwencji. Okoliczności te nie udowadniają, a nawet nie uprawdopodobniają one tezy organu o fikcyjności transakcji pomiędzy Stroną a tymi kontrahentami. Dodatkowo Strona wskazała, że organ podatkowy nie może wywodzić jakichkolwiek konsekwencji z faktu, że umowy cywilnoprawne pomiędzy Stroną a firmami "C" i "D" nie zezwalały na korzystanie przez Stronę z usług podwykonawców bez zgody zleceniodawcy, lub że kwestia ta nie była w umowach wprost uregulowana i zastosowanie znajdowały w tym zakresie odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Takie ustalenia należy uznać za wiążące wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Strona zarzucała, że zeznania św. G. S. i św. T. D. są logiczne, spójne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia. Dotyczy to w szczególności tej części zeznań, w których twierdzą, że na budowie pojawiali się również pracownicy z innych firm, nie tylko z firmy "E", "F" i "G". Strona podkreśliła, że specyfika robót budowlanych sprawia, iż pracownicy pracujący na jednej inwestycji częstokroć nie znają się z imienia, nazwiska, nie wiedzą, jakie firmy reprezentują, gdyż jest to praca typowo zadaniowa. Nieuzasadnione są więc ustalenia organów dot. nieznajomości przez część świadków osoby J. L. i firmy "A" oraz M. K. i firmy "B" Sp. z o.o. Nadto Strona postawiła zarzut, iż organ wysuwa nieuprawnione tezy i twierdzenia z zeznań świadka S. K., który po zakończeniu współpracy ze Stroną jest z nią skonfliktowany, dlatego wiarygodność jego zeznań jest wątpliwa. Fakt ten znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach pracowników Strony, których zeznania przeczą zeznaniom ich przełożonego S. K. Ponadto Strona podkreśliła, że organ nie może wyciągać wniosków niekorzystnych dla strony z faktu, iż inspektorzy nadzoru w zakresie prac elektrycznych i kierownicy budów nie kojarzą J. L., firmy "A", M. K. i firmy "B" Sp. z o.o. Strona wskazała, iż wielokrotnie w toku postępowania wyjaśniała organowi, że odbiorów prac podwykonawcy dokonywała sama, a przed swoim zleceniodawcą odpowiadała jako wyłączny wykonawca całości robót nie podając, że zatrudniła podwykonawców. Strona wskazała również, że obciążenie ją negatywnymi konsekwencjami za działania J. L. i M. K., jest nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania bowiem w dnu [...] 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karo-skarbowe o przestępstwo polegające na - "nierzetelnym prowadzeniu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. z wykorzystaniem takiej samej sposobności, ksiąg firmy "E" z siedzibą we W. przy ul. M[...] [...] należącej do pana J. W., a następnie ujęciu kwot z tych nierzetelnych ksiąg w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Podatnik o wszczęciu dochodzenia został prawidłowo poinformowany, zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w dniu [...] 2013 r. dokonano zajęć wierzytelności rachunków bankowych, które wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały przesłane zobowiązanemu. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 VAT i orzecznictwo sądów oraz TSUE stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, jeżeli treść wystawionej faktury nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Oceniając stan faktyczny organ II instancji przytoczył zeznania świadków i wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wystawione przez "A" i "B" Sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie zgłosiła inwestorom żadnych podwykonawców, nie zostały zawarte z podwykonawcami umowy o wykonanie prac, nie podpisano umów gwarancyjnych, nie sporządzono protokołów odbioru robót. Przesłuchani w sprawie kierownicy budów i inspektorzy nadzoru zeznali, że nie mieli żadnej styczności z "A" i "B" Sp. z o.o, ich właścicielami i pracownikami. Jednakże pracownicy Podatnika, nie słyszeli o "A" i "B" Sp. z o.o. Natomiast wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili obecność na budowie innych podwykonawców, tj. firmy "E", "F" i "G". Organ podkreślił szczególną wagę zeznań S. K., który w firmie "E" w latach 2005-2010 był zatrudniony jako kierownik robót elektrycznych. Świadek odpowiedzialny był za sporządzanie zestawień materiałów, dokonywał uzgodnień z projektantami oraz odbiorów budowlanych dotyczących robót elektrycznych, bywał na wszystkich budowach, o różnych porach, uczestniczył w naradach, które odbywały się jeden raz w tygodniu. Zdaniem organu odwoławczego osoba mająca taki zakres obowiązków winna posiadać wiedzę o firmach i pracownikach firm, którym Strona zlecała wykonanie poszczególnych zadań. Fakt ten potwierdził to sam świadek wskazując, że nie zna żadnego z podwykonawców, którzy wykonywaliby roboty elektryczne a powinien o tym wiedzieć. Świadek wskazał też, że jedynymi podwykonawcami "E" były specjalistyczne firmy wykonujące domofony i anteny telewizyjne oraz ich uruchamianie. Ponadto w ocenie świadka zakres oraz miejsca wykonania robót, wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez "A" J. L. oraz "B" Sp. z o.o., pokrywał się z pracami wykonanymi przez pracowników "E". Według zeznań świadka, wykonanie prac elektrycznych na kwotę ponad milion złotych wymagałoby zaangażowania kilkunastu osób. Biorąc to pod uwagę, a także stan zatrudnienia "E" w 2008 r. (16-20 pracowników), na budowach w szczycie musiałoby przebywać ponad 30 osób. Przesłuchani kierownicy budów oraz inspektorzy nadzoru robót elektrycznych zeznali, że prace elektryczne wykonywało maksymalnie kilkunastu pracowników, co odpowiada stanowi zatrudnienia "E" w 2008 r. Wartość robót wynikająca ze spornych faktur stanowi ponad połowę obrotów (54,1%) "E" w 2008 r. Mając na uwadze fakt zatrudnienia w 2008 r. w firmie "E" (16-20 pracowników) oraz zaangażowanie firm specjalistycznych do robót niskoprądowych organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, że roboty tak znacznej wartości zostały wykonane przez kilku pracowników każdego z podwykonawców. Organ odwoławczy wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w "A" i "B" Sp. z o.o. pomimo podjętych przez organy podatkowe prób. Nie można było także przesłuchać osób kierujących tymi firmami, ze względu na nieznanie miejsca pobytu W badanym okresie "A" i "B" Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników i nie wpłacały składek na ubezpieczenie społeczne. Okoliczności te wskazują na to, że "A" i "B" Sp. z o.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie posiadały potencjału ekonomicznego do wykonania wynikającego z faktur zakresu robót. Organ wskazał także na sprzeczności i niekonsekwencje w zeznaniach Podatnika na temat zakresu i zasad współpracy z "A" i "B" Sp. z o.o. Wskazał na brak stosownej dokumentacji oraz powiadomienia inwestora o zatrudnieniu podwykonawców, twierdzą, że pozostaje w sprzeczności z przepisami i praktyką, a także czyni niemożliwym dochodzenie ewentualnych roszczeń. W ocenie organu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony dostatecznie. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przesłuchania osób kierujących "A" i "B" Sp. z o.o. organ wskazał jakie czynności zostały podjęte w celu ustalenia miejsca pobytu tych osób. Poda, że wynikające z rejestrów adresy okazały się nieprawdziwe, co dodatkowo podważa wiarygodność rzeczywistego prowadzenia przez te osoby działalności gospodarczej. Dlatego organ przyjął, że dowody są jednomyślne, zgodne i spójne i dają podstawę do twierdzenia, że roboty elektryczne wykonane udokumentowane spornymi fakturami, zostały wykonane wyłącznie przez pracowników "E". Natomiast faktury VAT wystawione w 2008 r. przez "A" oraz przez "B" Spółka z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący potrzymał zarzuty i wywody odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ odwoławczy uprawniony był do orzekania i wydania zaskarżonej decyzji w dniu [....] 2014 r. w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu [...] 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karno – skarbowe nr [...] przez Wydział Postępowań Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we W., o którym podatnik został poinformowany pismem z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...], doręczonym w dniu 13 listopada 2013 r. Ponadto nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego podatnika w dniu 6 grudnia 2013 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 11 grudnia 2013 r. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W pierwszej więc kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jest prawidłowy, a więc, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu w podlegającej kontroli sprawie organ podatkowy II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe dotyczące transakcji z J. L. i Spółką "B" stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim za nieuzasadnione należy uznać zarzuty związane z pominięciem dowodu z przesłuchania świadka J. L. i M. K. oraz nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "A" i Spółce "B". Organom podatkowym nie można bowiem zarzucić w tej kwestii bezczynności i jakichkolwiek zaniedbań. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe wykorzystały dostępne im środki w celu odnalezienia J. L. Z korespondencji z organami skarbowymi właściwymi zarówno dla prowadzenia działalności gospodarczej jak i dla ostatnich znanych miejsc zamieszkania obu tych osób wynika, że nie można ustalić miejsca ich aktualnego pobytu. Osoby te nie zamieszkują pod wskazanymi w dokumentach rejestrowych adresami, ani też nie prowadzą dzielności gospodarczej i nie opłacają podatków. Żadne inne możliwe adresy ani bliższe dane pozwalające na dalsze poszukiwania nie zostały przez skarżącego wskazane. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie w charakterze świadka J. L. i M. K. Stawiennictwo M. K. w postępowaniu karnym, jak podał na rozprawie pełnomocnik strony, nie zmienia powyższej oceny, skoro organy podatkowe prowadziły wieloletnie poszukiwania M. K. Należy też zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego strona nie podała żadnych danych umożliwiających ustalenie miejsca pobytu osób wystawiających sporne faktury. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę J. L. "A" oraz Spółkę "B". Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, podatnik oprócz faktur VAT wystawionych przez J. L. i Spółkę "B" oraz zleceń z ogólnie określonym przedmiotem zamówienia nie przedłożył innych pisemnych dowodów potwierdzających fakt wykonania przez firmę J. L. i "B" prac elektrycznych o wartości netto 1.377.650,00 zł. W szczególności podatnik nie przedłożył umów zawartych z podwykonawcą, protokołów odbioru robót od podwykonawcy, kosztorysów powykonawczych czy też kalkulacji cenowych, dowodów wydawania materiałów pracownikom J. L. i "B" i rozliczeń tych materiałów (jak wynika z umów zawartych z inwestorami podatnik wykonywał prace z materiałów należących do skarżącego lub inwestora). Ponadto z oświadczeń osób zatrudnionych przez inwestorów wynika, że skarżący nie zgłaszał faktu istnienia podwykonawców przy wykonywaniu robót elektrycznych. Oczywiście nie ma podstaw do kwestionowania poglądu wyrażonego w skardze, że takie uchybienie nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego. Niemniej okoliczność ta dodatkowo wpływa na ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącego co do wykonania robót przez J. L. i "B". Należy bowiem zauważyć, że skarżący udzielał inwestorom trzyletniego okresu rękojmi i gwarancji z tytułu odpowiedniej jakości wykonania robót, zobowiązując się do usuwania wad wykonanych robót. Wadliwe wykonanie robót mogło również stanowić przyczynę odstąpienia przez inwestora od umowy. Pomimo wysokiej wartości robót dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. L. i "B", skarżący nie zagwarantował sobie możliwości dochodzenia tego rodzaju roszczeń od J. L. i "B". Z zeznań kierowników poszczególnych budów oraz inspektorów nadzoru: A. P., A. K., M. B. i W. S. wynika, że osoby te nie posiadały informacji o wykonywaniu robót elektrycznych przez J. L. i firmę "A" oraz Spółkę "B". Nie widzieli na budowie ani J. L., ani jego pracowników, nie rozpoznali J. L. na okazanej fotografii. Nie kojarzyli również Spółki "B". Przesłuchani w sprawie pracownicy firmy skarżącego S. K., L. M., G. S., T. D. również nie słyszeli o firmie "A" i J. L. oraz Spółce "B". Wprawdzie G. S. i T. D. wiedzieli o zatrudnianiu podwykonawców, ale nie potrafili podać żadnych szczegółów w tym zakresie. Niektórzy z przesłuchanych świadków wiedzieli o wykonywaniu instalacji domofonowej i telewizyjnej przez innego podwykonawcę firmę "F". Okoliczność ta przeczy twierdzeniom skarżącego, że jego podwykonawcy musieli być na budowach "niewidoczni", ponieważ nie zgłaszał ich inwestorom. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, aby S. K. był skonfliktowany ze skarżącym, co rzekomo miało mieć wpływ na treść jego zeznań. Świadek ten wyjaśnił, że jako kierownik robót elektrycznych w firmie skarżącego musiałby wiedzieć o zatrudnieniu podwykonawców. Wątpliwości co do faktycznego wykonania robót przez firmę "A" budzą też wskazane przez skarżącego okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. W dniu [...] 2011 r. w KP Policji skarżący wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie firmy "A", nie sprawdzał tej w firmy w urzędach, a J. L. zgłosił się na budowę i okazał mu NIP, REGON i wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a skarżący wystawił zlecenia wykonania robót elektrycznych. W dniu 19 czerwca 2013 r. skarżący wyjaśnił natomiast, że z J. L. kontaktował się tylko telefonicznie, nie był w jego firmie, J. L. okazał mu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dowód rejestracji jako podatnik VAT, NIP, REGON oraz uprawnienia SEP pracowników. Skarżący zlecił do wykonania prace o szerokim zakresie i znacznej wartości firmie, która zgodnie z okazanym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie zajmowała się świadczeniem usług elektrycznych. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wykonywanie tego rodzaju usług wymaga posiadania odpowiednich uprawnień, w tym uprawnień SEP i nie mogą być te usługi wykonywane przez przypadkowe osoby. Podobnie M. K. okazał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP, REGON i uprawnienia SEP jednego z pracowników, a pozostali pracownicy tylko zapewnili o posiadaniu takich uprawnień. Z pisma z dnia 20 sierpnia 2013 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. wynika, że firma "A" nie figurowała w 2008 r. jako płatnik składek, brak było osób zgłoszonych do ubezpieczenia. Również z pisma z dnia 29 sierpnia 2013 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Wa. Inspektorat w K. wynika, ze "B" w 2008 r. nie figurował jako płatnik składek i nie zatrudniał pracowników. Informacje te świadczą o braku potencjału tych firm do wykonywania robót elektrycznych. Organy podatkowe słusznie uznały, że przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy nie świadczy o wykonaniu przez podwykonawcę prac wskazanych w fakturach. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. "Z treści przepisów art. 122 i art. 187 o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. akt I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433) Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły, oceniając, że zeznani świadków co do zasady nie potwierdziły wykonania spornych prac przez podwykonawców, a pozostałe dowody wskazują, że firmy te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Ten przepis dyrektywy stanowił, że Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r. Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 VAT nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W tej sytuacji skarga nie mogła zostać uznana za zasadną i po uwzględnieniu wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, uległa oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.