I SA/Wr 592/02

I SA/ Wr 592/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 10 zł (dziesięć złotych) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 592/02 UZASADNIENIE W piśmie z dnia [...] (złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. dnia [...]) A. Z. sformułowała wniosek o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. z tytułu zwracania wnioskodawczyni przez Prokuraturę Okręgową w L. kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz o zwrot pobranych już z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że jako prokurator Prokuratury Rejonowej w L., dojeżdża do pracy z L., gdzie zamieszkuje. Korzysta przy tym z art. 56 ust. 2 z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 1994 r. Nr 19, poz. 70 z późn. zm.), gdyż pracodawca zwraca wnioskodawczyni poniesione koszty dojazdu do miejsca pracy. Od sierpnia 2001 r. Prokuratura Okręgowa w L. zaczęła od należnego wnioskodawczyni zwrotu kosztów przejazdu do pracy naliczać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy za 2001 r. Uczyniono tak, mimo że wcześniej organy podatkowe zwróciły podatniczce z tego tytułu nadpłatę w podatku dochodowym za lata 1997-1998, zaś w roku 1999 kosztów przejazdu do pracy zwróconych podatniczce przez jej pracodawcę nie uznano za przychód wnioskodawczyni. Zmiana stanowiska organów podatkowych w tej kwestii jest - zdaniem A. Z. - niezrozumiała, gdyż nie zmienił się stan prawny, a także aktualne pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego zwrot kosztów dojazdu sędziego oraz prokuratora do miejsca wykonywania służby nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu pobranych przez płatnika od sierpnia 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od zwróconych wnioskodawczyni przez pracodawcę kosztów przejazdu do pracy, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 207 § 1 oraz art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji podniósł, że według art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 tej ustawy. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Zdaniem Urzędu Skarbowego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnień od podatku co do kwot zwróconych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Ponadto Urząd Skarbowy w L. wskazał, iż nie jest uprawniony do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż uprawnienie takie przysługuje -na mocy art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej - wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. 2 Sygnatura akt I SA/Wr 592/02 W odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji A. Z. wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia i orzeczenie zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z dnia [...], zarzucając w szczególności, iż kwestionowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie uwzględniła argumentów odwołania i decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w L. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez przyjęcie, że zwrot przez pracodawcę prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze kosztów przejazdu do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w decyzjach organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocenę zaskarżonej decyzji należy zacząć od przypomnienia, że zaistniała w sprawie zagadnienie prawne było już niejednokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w odniesieniu do prokuratorów, jak i sędziów. Najistotniejszą rolę w kształtowaniu judykatury spełniła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. (FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115), w której wyrażono pogląd, iż zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela także w stosunku do prokuratorów, mając na uwadze analogiczną sytuację sędziów i prokuratorów w zakresie obowiązku zwrotu kosztów dojazdu do pracy oraz ukształtowane w tej kwestii orzecznictwo (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 1999 r., I SA/Wr 104/98, z 25 lutego 2000 r., I SA/Kr 2433/99, z 10 marca 2000 r., I SA/Łd 251/98, z 14 marca 2001 r., I SA/Gd 1053/00). Według art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 i art. 52 tej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Dochodem zaś jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Jednym z czynników wpływających na dochód, jako przedmiot opodatkowania jest - oprócz kosztów uzyskania przychodów - przychód. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa przedmiotu opodatkowania przy użyciu abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 zamieszcza katalog dochodów ze wskazanych źródeł przychodów, to normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł ich uzyskania. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 tej ustawy. Unormowania zamieszczone w rozdziale 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy, przychodami zaś są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1). Z regulacji prawnej zawartej w art. 56 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206 z późn. zm., w wersji obowiązującej w 2001 r.) wynika, że w przypadku wyrażenia zgody przez przełożonego na zamieszkiwanie prokuratora w miejscowości nie będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury pracownikowi przysługuje odpowiedni zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, przy czym obowiązek zadośćuczynienia prokuratorowi w rym zakresie spoczywa na pracodawcy. Jeżeli więc prokurator poniesie za zatrudniającą go jednostkę wydatki związane z dojazdem do pracy, a wydatki te zostaną mu następnie zwrócone przez pracodawcę, to tego rodzaju świadczenia pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze istotny fakt, że wspomniany tu zwrot wydatków nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego po stronie prokuratora, a także nie mieści się w zbiorze świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika lub innych nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe - przyjmując, że zwrot kosztów przejazdu do pracy prokuratora z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba prokuratury, podlega podatkowi - pominęły szczególny charakter tych wypłat. Wskutek tego doszło do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze, a w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec dostrzeżonego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, należało -stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec, jak w punkcie I sentencji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.