I SA/Wr 598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z.C. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] (nr [...]) uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia [...] (nr [...]) w całości i określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 182.514,00 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, podatnik w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. Z tytułu tej działalności podatnik dokonywał rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. według liniowej stawki podatkowej w wysokości 19%. Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 z tytułu działalności gospodarczej zaliczył kwotę 570.000 zł netto, będącą sumą kwot z 15 faktur, jakie skarżący wystawił na rzecz spółki A za świadczone na jej rzecz usługi doradcze. Bazując na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A (dalej: Spółka) organ podatkowy stwierdził, że wymieniona spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. zaliczyła kwotę ujętą w fakturach wystawionych przez stronę. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki kwota ta dotyczyła wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi z tytułu pełnionej przez niego funkcji prokurenta tej spółki. Na potwierdzenie tego faktu Spółka przedłożyła umowy z dnia [...] i [...], zawarte pomiędzy Spółką a stroną. Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia przez podatnika kwoty 570.000 zł do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu, ww. kwotę należy przyporządkować do przychodów z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Uzasadniając powyższe organ podatkowy uznał, że podatnik nie wykonywał na rzecz Spółki usług doradczych jako odrębny podmiot gospodarczy, lecz sprawował wyłącznie funkcję prokurenta. Tym samym, organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w rzeczywistości, intencją stron umowy z dnia [...] było zlecenie (powierzenie) stronie świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki, a nie prokury. Nie uznał też złożonego, w toku postępowania kontrolnego, aneksu nr 1 z dnia [...], który według wyjaśnień podatnika miał prostować błędne postanowienia umowy z dnia [...]. Zdaniem DUKS, celem sporządzenia tego aneksu była próba uniknięcia skutków podatkowych związanych z otrzymanymi w latach 2013-2014 przez podatnika wynagrodzeniami w łącznej kwocie 1.270.000. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że przy ocenie charakteru umowy z dnia [...] organ opierał się wyłącznie na jej dosłownym brzmieniu, tj. bez badania woli stron tej umowy oraz bez uwzględnienia całokształtu aktywności podatnika w ww. Spółce. Podkreślił, że wymóg dokonywania wykładni umów z uwzględnieniem woli stron wynika z treści art. 65 k.c. i art. 199a § 1 O.p. Wskazując na powyższe zarzucił, że wolą i celem zawarcia umowy (umów) nie było określenie obowiązków strony w ramach pełnionej przez niego funkcji prokurenta Spółki, lecz jednoznaczne określenie jego zadań w ramach wsparcia wynikającego z wiedzy, wykształcenia i doświadczenia technicznego. Rozwijając ten wątek podatnik zwrócił uwagę, że Spółka posiada dużą liczbę patentów oraz certyfikatów, zaś dokumenty te wymagają utrzymania pewnych norm technicznych i rygorów produkcyjnych. Swoistą gwarancją spełniania tych warunków przez Spółkę była wiedza skarżącego w zakresie procesów technologicznych, a także, znajomość potrzeb rozwojowych tej Spółki. Podniósł także, że funkcję prokurenta w ww. spółce wykonywał nieodpłatnie (z uwagi na znikomy zakres podejmowanych w tym zakresie czynności), oraz że wobec wątpliwości organu podatkowego co do charakteru prawnego umowy z dnia [...] (z uwzględnieniem aneksu) w sprawie należało wszcząć procedurę z art. 199a § 3 O.p., polegającą na wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego prokury. Dodał także, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy czynności jakie strona wykonywała w ramach prokury, a jakie w ramach doradztwa. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i w to miejsce, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w kwocie182.087 zł. Organ odwoławczy ocenił stanowisko DUKS w zakresie przyporządkowania przychodów podatnika do tzw. innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f. jako wadliwe. Organ II instancji odmiennie, aniżeli organ I instancji za wiarygodne uznał wszystkie wyjaśnienia strony dotyczycące umowy ze Spółką i aneksu w zakresie, że nie było wolą stron umowy działalnie skarżącego w roli prokurenta. Jednocześnie jednak zdaniem tego organu, przychody podatnika należało zakwalifikować do źródła z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak chciała strona do przychodów z działalności gospodarczej. Analiza materiału dowodowego sprawy, w tym m.in. umowy z dnia [...] wraz z aneksem, doprowadziła organ II instancji do wniosku, że stosunek umowny łączący podatnika ze Spółką wykazuje cechy podobne do umów wymienionych w treści art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, a nie jest, jak wskazywała strona umową o doradztwo. Organ drugoinstancyjny zwrócił uwagę, że przychody z wymienionej umowy ustawodawca przyporządkowuje do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tak też, w jego ocenie, należało (dla potrzeb podatkowych) ocenić przychody jakie podatnik otrzymywał w ramach łączącego go ze Spółką stosunku zobowiązaniowego. Podkreślił DIAS, że katalog umów z art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym, a zatem o możliwości zaklasyfikowania dochodu, jako pochodzącego z działalności wykonywanej osobiście wystarczające jest stwierdzenie, że usługa generująca ten dochód jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Wyjaśniając przesłanki wyrażonego stanowiska, organ II instancji z odwołaniem się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (aneksu nr 1 z dnia [...], zeznań świadków) wskazał, że zakres i charakter wykonywanych przez podatnika w Spółce czynności jest szerszy od tego, do czego umocowuje stosunek prokury, jak również umowa doradztwa. Zwrócił uwagę, że wykonywane przez podatnika obowiązki w większości dotyczą sfery wewnętrznej spółki, tj. organizacji pracy, podejmowania decyzji, czy rozliczeń finansowych. Jak podkreślił, w istocie sprowadzały się one do zarządzania spółką w sprawach produkcyjnych, technicznych, jak również w części handlowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na adekwatny do prowadzenia spraw spółki zakres samodzielności podatnika w zakresie procesu produkcyjnego i technologicznego. Podkreślił także szerokie kompetencje podatnika, obejmujące w spółce takie obszary jak: nadzór i współdecydowanie w zakresie całego procesu produkcyjnego (w tym w kwestii wdrażania nowych technologii produkcyjnych i prawidłowego doboru dostawców surowców i części), decydowanie o kierunkach rozwoju i produkcji, zatwierdzanie planu płatności, nawiązywanie strategicznych kontaktów handlowych (w tym międzynarodowych), wydawanie poleceń pracownikom Spółki, decydowanie o kierunkach podejmowanych działań, weryfikowanie i ustalanie wymogów odnośnie nabywanych surowców i półproduktów. Zwrócił nadto uwagę DIAS, że strona wniosła do Spółki wkład w postaci: know-how, swojego doświadczenia zawodowego, wiedzy handlowej i organizacyjnej, swojej reputacji, klientów, wyrobionych kontaktów handlowych oraz swojego imagu, a także, wprowadziła własne innowacje., co właściwe dla działań menedżerów. Z tych powodów uznał DIAS, że zawarta przez podatnika umowa i aneks nr 1 z dnia [...] odpowiada kontraktowemu menadżerskiemu lub umowom o podobnym charakterze w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z dokonaną zmianą kwalifikacji przychodu (w porównaniu z przyjętą przez DUKS) organ odwoławczy, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) ponownie wyliczył podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego o wartości wskazanej w decyzji z dnia [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwalifikacji osiągniętych przez niego przychodów, jako pochodzących z działalności wykonywanej osobiście. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego sprawy, - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w sprawie, - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie kompleksowej analizy przesłanek, które wolą ustawodawcy wykluczają przyjęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i błędne zastosowanie w sprawie, - art. 13 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie do działalności zarobkowej, wypełniającej normę z art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 65 k.c. oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez niewystąpienie w sprawie o sądowe ustalenie faktycznego stosunku prawnego, mimo niewątpliwych trudności organów podatkowych obu instancji w ustaleniu rodzaju tego stosunku prawnego, - art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak bezstronności (oraz dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy) i wydanie rozstrzygnięcia godzącego w zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. W rozwinięciu tych zarzutów skarżący zawarł polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji przedstawiając argumenty, które – w jego ocenie – pozwalają na odróżnienie działalności gospodarczej od działalności wykonywanej osobiście. W ramach tej argumentacji skarżący podniósł, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w pełni świadomie zostaje przedsiębiorcą w momencie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Osoba wykonująca działalność osobiście nigdzie natomiast tego faktu nie rejestruje, ani nie zgłasza. Jako element rozróżniający oba rodzaje aktywności skarżący wskazał również na kwestię ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich. W kontekście tym za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, który założył, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonanie. Stanowisko takie – w ocenie strony – pozostaje w sprzeczności ze zdaniem drugim § 1 pkt 2 aneksowanej umowy z dnia 18 marca 2013 r., który reguluje zasady odpowiedzialności skarżącego zarówno wobec Spółki (na podstawie art. 471 i art. 415 k.c.), jak i wobec osób trzecich (na podstawie art. 429 k.c.). W ramach przedstawionej argumentacji skarżący wskazał na niezwykle istotny w jego ocenie aspekt, którego nie można pominąć przy ocenie umowy i sposobu jej realizacji, a mianowicie, że Spółka jest firmą rodzinną. W tym kontekście skarżący wskazał, że powszechnym zjawiskiem tzw. firm rodzinnych jest to, że założyciele tego rodzaju firm w ramach zmiany pokoleniowej z czasem rezygnują ze swojej aktywności zarządczej na rzecz doradczej i konsultacyjnej. Nie inaczej należy oceniać funkcjonowanie spółki A, w której skarżący (będący jej założycielem) w latach 2008/2009 zrezygnował z zarządzania Spółką, a dalsze jej prowadzenie powierzył synom (z których jeden objął funkcję prezesa zarządu, a drugi funkcję prokurenta). Wskazując na powyższe skarżący zaakcentował, że nie ingeruje w decyzje synów odnośnie kierunków rozwoju Spółki i stosowanych w niej technologii, ograniczając się jedynie do udzielenia wsparcia w zakresie wiedzy i doświadczenia w branży spawalniczej, co jest też podyktowane pragnieniem zachowania wysokiego poziomu działania Spółki i uznania u kontrahentów, na co Spółka pracowała latami. Stwierdził także, że dla tzw. pracowników liniowych stale pozostaje "szefem" Spółki, jako jej założyciel, ale faktycznie funkcji tej nie pełni. Zwrócił również uwagę skarżący, że umowa z dnia [...] (wraz z aneksem) jaką podatnik zawarł ze Spółką była umową o świadczenie usług doradczych. Jako doradca skarżący miał pełną swobodę regulowania swojej aktywności przy realizacji zlecenia, jak również, swobodę w doborze miejsca z którego, lub w którym świadczył usługi doradcze. Stąd też, umowa ta nie określała ani czasu pracy, ani miejsca wykonywania czynności przez podatnika (przebywanie w określonym czasie miejscu wynikało wyłącznie z zachowania obowiązujących w procesie produkcji norm jakości i BHP). Skarżący samodzielnie decydował o swoich wyjazdach do kontrahentów, czy siedziby zakładu produkcyjnego w P., jak również, o godzinach spotkań z pracownikami i managerami produkcyjnymi, terminach konsultacji z kierownictwem spółki, czy godzinach rozpoczęcia i zakończenia (w tym, liczby godzin pracy w danym dniu). Nie podpisywał listy obecności (ani żadnej innej ewidencji czasu pracy). Nie był podporządkowany poleceniom managerów operacyjnych, czy zarządzających Spółką. Był natomiast odpowiedzialny m.in. za wsparcie w nawiązaniu strategicznych kontaktów handlowych, sygnalizowanie zmian na rynku, nadzór merytoryczny nad wdrażaniem nowych technologii produkcyjnych, monitoring prawidłowości procesu technologicznego w produkcji, wsparcie w prawidłowym doborze dostawców surowców i części. Zdaniem strony, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że ponoszone przez nią ryzyko pełnienia obowiązków w spółce związane było z możliwością naruszenia wizerunku strony jako wiarygodnego handlowca (producenta) i wzorowego eksperta w zakresie spawalnictwa. W kontekście tym skarżący podniósł, że zasadniczą przesłanką dla której Spółka zlecała skarżącemu usługi doradcze była pozycja biznesowa skarżącego na rynku spawalniczym oraz ogromna wiedza w tej branży. Podkreślił, że powierzone mu zadania oraz rola jako wysokiej klasy inżyniera spawalnictwa zobowiązywały go do współpracy z managementem operacyjnym i zarządczym Spółki na poziomie eksperckim i partnerskim, a nie w charakterze podległości służbowej. Zdaniem skarżącego, specyfika czynności wykonywanych przez doradcę bez względu na branżę, w niektórych okolicznościach, może incydentalnie przybierać charakter zbliżony do działania pod kierownictwem. Podobieństwo w tym względzie skarżący dostrzegł w sprawie w tym, że to zleceniodawca określa zadania w których oczekuje wsparcia doradcy, niejednokrotnie nadaje priorytety czynnościom doradczym, kontroluje efekty wykonywanych prac, aranżuje lub inicjuje spotkania i konsultacje dotyczące realizacji powierzonych zadań. W nawiązaniu do argumentacji organu podatkowego stwierdził, że udostępnienie skarżącemu limitowanej karty kredytowej i dokonywana przez niego wpłata zaliczek na nabywane dla Spółki towary i usługi nie wydaje się w nowoczesnym biznesie niczym nadzwyczajnym. Skarżący miał możliwość refakturowania wydatków poniesionych za własne pieniądze, lub, co było łatwiejsze, mógł dokonywać zakupów bezpośrednio ze środków spółki. Podniósł, że wywodząc z tej okoliczności błędne wnioski organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący cieszy się pełnym zaufaniem zarządu Spółki, nie tylko ze względu na relacje inwestorskie, ale przede wszystkim, na te rodzicielskie i wynikające z wychowania w duchu uczciwości. Wyjaśnił, że wprawdzie uczestniczył w rozmowach handlowych, to jednak ostateczna decyzja w sprawach Spółki należała do jej zarządu. Powyższe potwierdzają, w ocenie strony, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, tj. A.W., A.L., M.P., K.P., a także, ścisłego managementu spółki, tj. M.C. i G.C. W podsumowaniu skarżący stwierdził, że w sprawie nie wykazano wystąpienia negatywnych przesłanek z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem nie było podstaw do kwestionowania, że skarżący działał na rzecz Spółki jako samodzielny i niezależny ekspert i doradca technologiczny. W dalszej części skargi skarżący wyraził również pogląd, że organ podatkowy arbitralnie przesądził o sposobie świadczenia przez stronę usług na podstawie samej tylko treści umowy z dnia [...] Nie weryfikował zatem ani woli stron, ani też nie ustalił rzeczywistego przebiegu świadczenia spornych usług. W szczególności, nie uwzględnił faktu, że wiele pomysłów i rekomendacji skarżącego dotyczącej technologii, czy kontrahentów nie zyskało akceptacji kierownictwa Spółki. Nie objął analizą także całości korespondencji mejlowej jaką skarżący prowadził z managementem spółki. Skarżący zwrócił również uwagę na to, że zakres jego obowiązków obejmował pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki, a nie dla firmy strony. Zaznaczył, że okoliczność ta znana była kontrahentom Spółki, z którymi współpracował skarżący. W nawiązaniu do treści zaskarżonej decyzji skarżący dodał, że żaden przepis prawa nie uzależnia kwalifikacji czynności prawnej (w tym, w aspekcie podatkowym) od jej wartości. W ramach dalszej polemiki zarzucił również błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, że wdrożenie innowacyjnego projektu produkcji bezszwowych drutów proszkowych nastąpiło w Spółce dopiero w 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi w całości. Na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. strona zarzuciła również, że w rozliczeniu za 2013 r. bezpodstawnie po stronie przychodów odnotowano fakturę, która została anulowana. Pełnomocnik strony wskazał, że prawdopodobnie jest to jedna z faktur z [...] Powyższe ujawniło się już po wydaniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, co czyni również niezasadnym kwestionowanie decyzji organu I instancji. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji podatkowej przychodów (zaliczenia do określonego źródła) uzyskanych przez skarżącego z tytułu wykonywania umowy (i aneksu) zawartej z A. Zdaniem strony umowa zawarta ze Spółką jest umową o doradztwo i przychody należy rozliczyć jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organ podatkowy ocenił ww. umowę jako zbliżoną do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, z której przychody należy zaliczyć zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustalenie powyższego rodzi dalsze konsekwencje dotyczące m.in. kosztów uzyskania przychodu, czy wysokości opodatkowania. W sprawie nie są natomiast sporne okoliczności faktyczne, jakie wynikają z decyzji organu II instancji, który jako wiarygodne przyjął twierdzenia strony dotyczące zawarcia umowy, aneksu, jak również w całości jako wiarygodne przyjął organ podatkowy twierdzenia wynikające z zeznań strony i świadków. DIAS dokonał jednak odmiennej oceny prawnej ustalonych faktów, co do charakteru umowy i skutków podatkowych. Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację organowi podatkowemu. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że ustawodawca określając w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., katalog źródeł przychodów, m.in. wskazał w nim jako odrębne źródło działalność wykonywaną osobiście (pkt 2). Określając działalność wykonywaną osobiście jako odrębne od innych źródło przychodów, w art. 13 zawarł katalog przychodów uważanych za uzyskane z takiej działalności, wymieniając pośród nich także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym także przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 - art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. Dochody uzyskane ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, a więc także dochody (przychody) wskazane w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegają na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu według stawek, których wysokość zależna jest od wielkości podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., określa się w wysokości określonej w art. 22 ust. 2. Zwraca w tym miejscu Sąd uwagę, że ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że do tego źródła przychodów – z działalności wykonywanej osobiści – należy zaliczyć wszystkie przychody z umów, jakie wskazuje przepis, nawet jeżeli umowy te będą zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym sama w sobie okoliczność prowadzenia przez podmiot zawierający taką umowę działalności gospodarczej, nie zmienia kwalifikacji przychodów z tej umowy, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Stąd też argumentacja skargi odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez przedsiębiorcę, zarejestrowanego, prowadzącego działalność gospodarczą nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Decydujące znaczenie dla zaistniałego sporu ma natomiast kwestia, czy umowa i wykonywane w związku z jej realizacją przez stronę czynności – mają cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menedżerski lub umowę o podobnym charakterze. Kontrakt menedżerski, umowa o zarządzenie stanowią umowy nienazwane, nie definiuje ich również ustawa podatkowa, ale na podstawie piśmiennictwa i orzecznictwa sądów dotyczącego tego rodzaju umów przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Należy z całą mocą podkreślić, że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok SN z dnia 4.04.2002 r. sygn. IPKN 776/00, OSNP 2004/6/94 - tamże Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4;R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15, wyrok NSA z dnia 25.05.2012 r. sygn. II FSK 2199/10). Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 151). Wskazanie przez ustawodawcę na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają. Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych, poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W sprawie organ podatkowy poddał analizie umowę zawartą przez stronę (wraz z aneksem), na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień strony poczynił ustalenia co do sposobu jej realizowania oraz zakresu obowiązków stron i w ocenie Sądu wnioski organu podatkowego, że umowę należy zaliczyć do umów o podobnym charakterze do umowy o zarządzanie i kontraktów menedżerskich, a nie jest ona umową o doradztwo - są uzasadnione. Umowa nie wskazuje wprost na zarządzanie czy kierowanie Spółką, ale czynności podejmowane przez stronę wskazują na elementy zarządcze i kierownicze. Sąd nie kwestionuje przy tym twierdzenia strony co do intencji, jakie były przyczyną jej zawarcia, tj. dokonywanie się zmiany pokoleniowej w firmie, która jest przedsięwzięciem rodzinnym; i zamiaru przekazania firmy założonej i prowadzonej przez stronę – synom. Dostrzega również Sąd racjonalność argumentacji strony w zakresie troski strony o zapewnienie dalszego rozwoju firmy i utrzymania jej statusu jako uznanego w swojej branży podmiotu gospodarczego. W sprawie absolutnie niekwestionowany jest autorytet strony jako specjalisty w swojej dziedzinie. Jednak, zdaniem Sądu, same intencje jakie towarzyszyły zawarciu umowy nie mogą wpływać na ocenę czynności, jakie strona faktycznie podejmowała w ramach umowy, ani zmienić ich charakteru. Charakter umowy, jej podstawowe cechy musi być oceniany niezależnie od faktu że Spółka to firma rodzinna. Niewątpliwie ten aspekt może wpływać na osobiste relacje towarzyszące wykonaniu umowy, ale z punktu widzenia klasyfikacji prawnej nie może być brany pod uwagę jako zmieniający jej charakter. A z akt sprawy wynika, że strona nie świadczyła dla spółki usług o charakterze doradczym, ale posiadała i realizowała kompetencje zarządcze, podejmowała czynności w zakresie decyzyjnym czy nadzorczym. W kompetencjach decyzyjnych strony spoczywał proces produkcyjny Spółki, kwestie techniczne, a także handlowe. Strona powyższe uzasadnia tym, że to ona dysponuje pełnią wiedzy o branży, w której działa Spółka, jednakże co wynika z akt, strona na kanwie posiadanej wiedzy nie udzielała fachowych porad, nie była konsultantem w spółce, który doradza komuś innemu, i ten uwzględnia (bądź też nie), jego opinie w swoich decyzjach. Odnośnie kwestii dotyczących technologii produkcji, dostawców, wyboru nabywanych surowców wykorzystywanych w produkcji - strona wprost i samodzielnie podejmowała decyzje. To strona decydowała o kierunkach rozwoju i produkcji czy kontaktach handlowych. Z zeznań świadków wynika, że głos strony w Spółce nie miał charakteru opiniodawczego, ale strona podejmowała szereg ostatecznych decyzji co do działalności Spółki. Bez wpływu na taką ocenę, zdaniem Sądu pozostaje podnoszona przez stroną okoliczność, że strona oficjalnie przekazała firmę synom i to oni dokonywali pewnych czynności, np. płatności, czy też pewnych pomysłów strony Spółka nie realizowała. Z akt wynika, że to strona decydowała o zakupach, czy zawarciu kontraktów, wdrożeniu określonego rodzaju produkcji. Z zeznań świadków M. i G.C., którzy wyjaśniając na czym konkretnie polegały zadania strony wynika, że skarżący m.in. w ramach: - "konstruowania oferty rynkowej": znajdował nowe grupy odbiorców i dostosowywał dla nich materiały spawalnicze i ustalał z hutą czego ona oczekuje i co Spółka ma produkować, określał generalne kierunki rozwoju firmy; - w ramach "nawiązywania strategicznych kontaktów handlowych": nawiązywał takie kontakty, miał przy wyborze konkretnego dostawcy wolną rękę; - w ramach "doradztwa przy tworzeniu procedur produkcyjnych": cyklicznie spotykał się i niemal codziennie telefonicznie omawiał z dyrektorem produkcji proces produkcyjny, był przy tym uprawniony wskazywać nieprawidłowości i nakazywać poprawę czynności podejmowanych w procesie produkcji, korygował decyzje podejmowane przez osoby zarządzające produkcją dotyczące dostawy jakiegoś materiału, uczestniczył w doborze maszyn; - w ramach sygnalizowania zmian zachodzących na rynku skutkujących potrzebą zmiany oferty rynkowej zleceniodawcy": przekazywał na spotkaniach w biurze informacje o zmianach na rynku, uczestniczył w rozmowach z dostawcami, wyjaśniał różne aspekty technologiczne linii; - w ramach "monitorowania prawidłowości procesu technologicznego w produkcji": spotykał się z dyrektorem produkcji A.L. oraz kierownikiem działu kontroli jakości. A.W., rozmawiał z poszczególnymi pracownikami i miał wpływ na dokonywane przez nich czynności, mógł wydawać polecenia pracownikom bezpośrednio albo doradzać dyrektorowi zakładu, co należy wykonać; - w ramach "podejmowania działań zapewniających utrzymanie bieżącej płynności finansowej": codziennie rozmawiał z jedną z księgowych na temat wpływów i wypływów środków na rachunkach bankowych Spółki, doradzał w kwestiach wszelkich płatności i wskazywał jakich płatności należy dokonać; - w ramach nadzorowania prawidłowego doboru dostawców surowców i części": dokonywał wyboru hut, dostawców maszyn, komponentów na produkcję, udzielał porad w zakresie doboru hut europejskich, uczestniczył w doborze dostawców, natomiast prezes zarządu decydował ostatecznie, którego dostawcę wybrać. Z akt wynika również, że strona w stosunku do pracowników mogła wydawać polecenia. W pełni zrozumiała jest argumentacja strony, że jej relacja z pracownikami, była ukształtowana latami wspólnej pracy, jednak w sprawie nie ma znaczenia sam fakt, że pracownicy mogli z nawyku i szacunku tytułować stronę szefem, ale znaczenie ma to, że strona de facto kierowała ich pracą. Chociażby akceptowała i decydowała o płatnościach (z zeznań księgowej M.P. wynika, że strona rozdysponowywała środki i poleceń tych księgowa nie konsultowała ze swoim bezpośrednim przełożonym, ani prezesem Spółki), decydowała o produkcji (z zeznań A.L. wynika, że skarżący mógł zatwierdzać przygotowane przez niego umowy, w ramach współpracy świadek nie konsultował poleceń strony z prezesem zarządu). W ocenie Sądu, w świetle wiarygodnych zeznań świadków, słuszna jest ocena organu II instancji, że czynności podejmowane przez stronę oraz posiadane przez nią uprawnienia wykraczają poza świadczenie usług doradczych dla Spółki. W wypowiedziach wszystkich świadków potwierdzenie znajduje władczy, zarządczy zakres kompetencji strony. Zasadnie wskazał również organ podatkowy, że strona tak jak w przypadku umów o zarządzanie wniosła do spółki swoją wiedzę, kontakty handlowe, image. Mając na uwadze, że strona jest założycielem firmy i przez lata kształtowała jej wizerunek i na bazie jej wiedzy, kontaktów, autorytetu w branży Spółka przez cały czas funkcjonowała, to oczywiście nie można stwierdzić, że ww. aspekty zaistniały wraz z zawarciem przez stronę umowy ze Spółką. W sprawie z uwagi na dokonywaną "zmianę pokoleniową" można dostrzec proces ograniczania i wycofywania się przez stronę z pełnego zarządzania firmą. Jednak, jak słusznie argumentują organy podatkowe zakres uprawnień, jaki pozostał (w ramach zawartej umowy) przy stronie i faktycznie podejmowane przez stronę działania wskazują, że strona nadal podejmuje w spółce decyzje i czynności zarządcze i wykorzystuje przy tym swoją wiedzę, znajomości biznesowe oraz autorytet specjalisty. Jednocześnie zastrzec trzeba, że w przypadku umowy o zarządzanie (kontraktu menedżerskiego czy umowy zbliżonej) wykonywanie funkcji zarządczych w danej firmie nie musi rozciągać się na całokształt jej funkcjonowania; umowa o zarządzanie może dotyczyć wydzielonego fragmentu działalności, np. handlu czy produkcji. Strona w związku z zawartą umową podejmuje czynności zarządcze w sferze produkcji, zagadnień technicznych i handlowych. Jako uzasadnione ocenia Sąd także stwierdzenie przez organy podatkowe, że strona w podejmowanych czynnościach miała zapewnioną samodzielność, co potwierdzają zeznania świadków oraz wynika z zapisów umowy, w której jedynym ograniczeniem jest zgodność z prawem i dobre imię spółki. Strona nie ponosiła również odpowiedzialności względem osób trzecich. Stanowisko strony wskazujące, że własnym autorytetem i dobrym imieniem gwarantowała przed kontrahentami działalność Spółki, nie jest równoznaczne z odpowiedzialnością za działania Spółki wynikające z zawieranych umów. W ocenie Sądu zakres czynności podejmowanych przez stronę nadaje umowie charakter umowy o podobnym charakterze do zarządzania czy menedżerskiej. Zgadza się Sąd ze stanowiskiem organu, że relacje wiążące stronę ze Spółką wskazują, że skarżący zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw (w określonym obszarze), na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie. Stąd też w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące nie uznania umowy za umowę o doradztwo. Organy podatkowe w pełni, z udziałem strony ustaliły zakres zadań realizowanych przez stronę. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi organy podatkowe nie były obowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego między innymi w trybie przepisów art. 199a O.p. W sprawie nie było sporu co do istnienia umowy pomiędzy stroną a Spółką, organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów ustaliły treść i zakres czynności podejmowanych przez stronę (organy nie kwestionują czynności podejmowanych przez stronę), natomiast organy podatkowe miały pełne prawo dokonać samodzielnej kwalifikacji podatkowej poczynionych ustaleń, co uczyniły. Zdaniem Sądu, DIAS uznając, że przychód wynikający z umowy należy zaliczyć do przychodów określonych w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. prawidłowo zastosował ten przepis. Odnosząc się do wskazywanych na rozprawie nieprawidłowości rozliczenia (ujęcia anulowanej faktury), to z uwagi na fakt, że powyższe ujawniło się już po wydaniu decyzji, jak również strona nie ma pewności, których faktur ma dotyczyć błąd, Sąd do powyższych kwestii nie może się ustosunkować i nie mogą one wpłynąć na wynik sprawy. Zauważa Sąd, że nowe fakty i dowody mogą stanowić podstawę wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Przy czym, skoro jak podała na rozprawie strona, okoliczność ww. błędu została już zgłoszona do organu podatkowego, to Sąd wskazuje, że organ podatkowy winien okoliczności te wyjaśnić, o czym Sąd pouczył obecną na rozprawie Pełnomocnik organu podatkowego. Reasumując, nie znajdując podstaw do podzielenia zarzutów skargi, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych innych naruszeń tak w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.