I SA/Wr 599/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 maja 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.24.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 2 maja 2024 r., nr 0201-IOD1.4102.24.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 31 maja 2023 r., nr 0229-SPV[l].4102.57.2023 w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 30.648,00 zł. Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 12 kwietnia 2016 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 oraz 28 kwietnia 2016 r. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT-39, tj. na formularzu przeznaczonym dla podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na formularzu PIT-39 wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 47.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów - 46.642,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 358,00 zł, kwota dochodu zwolnionego – 358,00 zł, podstawa obliczenia podatku – 0,00 zł, podatek należny – 0,00 zł. W dniu 20 stycznia 2020 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w badanym roku podatkowym dokonał sprzedaży 2 nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przy czym skarżący zaniżył przychód pochodzący ze sprzedaży nieruchomości o cenę 1 z nich, nie ujawnił, że przychód pochodzi z niezarejestrowanej działalności gospodarczej i bezpodstawnie zadeklarował zwolnienie z podatku dochodowego w odniesieniu do ujawnionego przychodu pochodzącego ze wzmiankowanej 1 ujawnionej transakcji sprzedaży. Ww. konkluzję o przyporządkowaniu transakcji do wskazanego źródła przychodu organ oparł na analizie działań skarżącego na przestrzeni lat 2006-2017, z której wynikało, że skarżący podejmował czynności związane z handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych, spełniając tym samym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W wyniku powyższych ustaleń NUS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 maja 2023 określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 30.648,00 zł. W zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przypisano skarżącemu przychód ze sprzedaży udziałów w dwóch nieruchomościach za ceny 47.000,00 zł i 126.000,00 zł (łącznie 173.000 zł), a za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej przyjęto 46.642,00 zł, tj. w kwocie podanej przez skarżącego w deklaracji złożonej na formularzu PIT-39, obejmującej cenę zakupu jednej sprzedanej nieruchomości oraz koszt umowy notarialnej, który pokrył ówczesny kupujący – skarżący. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, przede wszystkim nieprawidłową kwalifikację przez NUS zbycia nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając dokonane przez ten organ ustalenia i ocenę prawną. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. był dzień 30 kwietnia 2016 r. Wobec tego termin przedawnienia spornego zobowiązania rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2017 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże DIAS zauważył, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), gdyż postanowieniem z dnia 16 października 2020 r. Prokuratura Regionalna we W. włączyła zawiadomienie NUS z dnia 28 września 2020 r. o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa karnego skarbowego polegającego na narażeniu w okresie od 21 kwietnia 2015 r. do 19 czerwca 2018 r. Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2017, podając nieprawdę poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania polegające na niewykazaniu dochodów z tytułu obrotu nieruchomościami jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, (Dz.U. Nr 83, poz.93 ze zm., dalej k.k.s) w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s do wspólnego prowadzenia postępowania w ramach śledztwa o sygn. [...]. Śledztwo to Prokuratura Rejonowa we W. prowadzi przeciwko podejrzanemu i innym podejrzanym o czyny z art. 258 § 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 1969 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz.553 ze zm., dalej k.k), art. 286 § 1 k.k. i inne. Prokuratura na podstawie dokonanej analizy powyższego zawiadomienia stwierdziła, że czasookres przestępstwa karnoskarbowego obejmuje czasookres przestępstw zarzuconych podejrzanemu w ramach toczącego się od 2018 r. śledztwa, dlatego też z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową obu postępowań zasadnym było ich połączenie i prowadzenie pod jedną sygnaturą [...]. Z uwagi na włączenie zawiadomienia do prowadzonego już śledztwa i rozszerzenie zakresu przedmiotowego postępowania prokuratury, organ uznał, że data włączenia zawiadomienia jest tożsama z datą wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo karne skarbowe określone w tym zawiadomieniu. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego i związanych z tym konsekwencjach w zakresie biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany pismem NUS z dnia 4 listopada 2020 r., doręczonym stronie w dniu 25 listopada 2020 r. W prowadzonym postępowaniu skarżącemu zostały postawione zarzuty, które postanowieniem z dnia 23 czerwca 2023 r. zostały zmienione i uzupełnione. Do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 12 lutego 2024 r. włączono fotokopie części dowodów z akt sprawy karnej skarbowej, w tym zeznania świadków, akty notarialne, umowy spółek, zajęcia wierzytelności, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postanowienie o zmianie postanowienia o postawieniu zarzutów (ok. 100 pozycji dokumentów), które w ocenie organu odwoławczego mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. DIAS zauważył ponadto, iż decyzją z dnia 9 września 2021 r., nr 0229-SEW.4251.5.2021 NUS orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy. W dniu 18 października 2021 r. zostało doręczone stronie zarządzenie zabezpieczania, do czego organ był uprawniony mocą art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. Nr 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.). Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego strony. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Następnie organ drugiej instancji wyjaśnił, iż na przestrzeni lat 2006-2017 skarżący zbywał i nabywał szereg nieruchomości, a w badanym roku podatkowym sprzedał 2 nieruchomości za 47.000,00 zł i 126.000,00 zł, zbył 2 nieruchomości na podstawie umów darowizn, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, porozumienie w sprawi rozliczenia aktywów i umowę przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanej, w wyniku której na skarżącego został przeniesiony udział we wskazanej nieruchomości, umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości niezabudowanej , na mocy której skarżącemu przypadła wyłączna własność kilku działek. Mając na uwadze okoliczności faktyczne takie jak częstotliwość sprzedaży nieruchomości, kontynuowanie tych transakcji na przestrzeni lat 2006-2017 oraz nabywanie nieruchomości, a przede wszystkim chronologiczny szereg tych czynności, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zostały spełnione przesłanki do uznania przedmiotowego przychodu jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności DIAS przeanalizował definicję działalności gospodarczej wyrażoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazując na jej istotne cechy, takie jak stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnemu gospodarowaniu i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Drugorzędne w ocenie organu jest to, że osoba prowadząca taką działalność zarejestrowała fakt jej prowadzenia czy też nie w odpowiednim organie rejestrowym. Następnie organ odwoławczy opisał okoliczności nabycia w 2013 r. i 1999 r. oraz zbycia w 2015 r. nieruchomości wskazując, że: - skarżący na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 2 sierpnia 2013 r. nabył udział 1/2 z części prawa własności do lokalu nr [...], położonego w O. przy ul. [...], objętego [...], za cenę 45.000,00 zł. Koszty sporządzenia aktu wyniosły 1.642,00 zł, wszelkie koszty zgodnie z § 8 aktu, ponosił kupujący, poza opłatą sądową wysokości 150,00 zł, którą poniosła strona sprzedająca; następnie 20 marca 2015 r. sprzedał udział 1/2 części prawa w lokalu nr [...] zgodnie z umową sprzedaży Rep. [...] nr [...] za cenę 47.000,00 zł. Koszty zakupu poniosła strona kupująca (teczka nr 3 karty nr 150-158 akta organu I instancji), - zgodnie z umową akt notarialny Rep. [...] z 3 kwietnia 2015 r. skarżący sprzedał niezabudowaną działkę nr [...], o powierzchni [...] ha, położoną w miejscowości M., gm. Ż., objętej KW nr [...] oraz udział 2/20 części w prawie własności działki [...] o powierzchni [...] ha, cena sprzedaży została ustalona na kwotę 126.000,00 zł; koszty sporządzenia umowy poniósł nabywca, - teczka nr 3 karty nr 160-166 akta organu l instancji (skarżący nabył nieruchomość obejmującą przedmiotową działkę od osoby fizycznej na postawie umowy sprzedaży z 17 grudnia 1999 r. Kolejno została ona podzielona na 12 działek o oznaczeniach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W dalszej kolejności (na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji) DIAS wskazał, że z informacji przesłanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. wynika, że strona na terenie Powiatu W. w latach 2003-2022, jak wynika z analizy rejestru zawiadomień o zakończeniu budowy oraz pozwoleń na użytkowanie obiektów budowlanych, wskazała 5 inwestycji: budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej wraz z przyłączami wody, gazu, energii elektrycznej i kanalizacji sanitarnej, budowę trzech odcinków sieci wodociągowej we W. oraz sieci wodociągowej w miejscowości M. Wskazano również na wydane dla skarżącego przez Starostę Powiatu W. decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę/rozbiórkę. Wskazał też organ odwoławczy, że T. S.A. w K., w odpowiedzi na pismo NUS przekazał wykaz spraw przyłączeniowych dla strony, tj. w miejscowości M. dla działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz w miejscowości S. dla działki [...]. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie przesłał kserokopię aktów notarialnych: Rep. [...] nr [...] z 5 listopada 2015 r., Rep. [...] nr [...] z 29 listopada 2017 r., Rep. [...] nr [...] z 19 grudnia 2017 r. Gminny Z. w Ż. poinformował, że w złożonym wniosku o przyłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowości M. dz. [...], [...] oraz bezpośrednio przyległych zostały złożone wnioski o wydanie warunków technicznych, uzgodnienie dokumentacji projektowej, wydanie protokołu odbioru. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy przesłał znajdujące się w jego posiadaniu uwierzytelnione kserokopie aktów notarialnych, których stroną był skarżący, tj. Rep. [...] nr [...] z 8 stycznia 2020 r., Rep. [...] nr [...] z 21 stycznia 2020 r., Rep. [...] nr [...] - z 29 grudnia 2016 r. Dodatkowo poinformował, że wartości nieruchomości wskazanych w ww. aktach notarialnych odpowiadają wartościom rynkowym. Organ odwoławczy zauważył, że pismami z dnia 21 lutego 2020 r., 5 lutego 2021 r., 12 czerwca 2020 r. oraz 30 marca 2023 r. organ pierwszej instancji wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień/przedłożenia dokumentów m.in. w zakresie kupna - sprzedaży nieruchomości, faktur VAT, wskazania nieruchomości, które wchodziły w skład majątku prywatnego i do jakich celów były wykorzystywane, kto je zamieszkiwał i w jakim okresie, przedłożenia dokumentów źródłowych na podstawie, których sporządzono zeznanie PIT-36. W odpowiedzi strona poinformowała, że w jej ocenie organ podatkowy jest w posiadaniu wszelkich informacji i wyczerpującego materiału dowodowego, który pozyskał od strony, we własnym zakresie oraz innych organów, na podstawie którego może rozpatrzyć sprawę. DIAS podobnie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, na podstawie których złożono formularze PIT-36 i PIT-39, uzyskując analogiczne oświadczenie strony. Podsumowując, DIAS stwierdził, że podatnik podejmował działania porównywalne z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a dokonana sprzedaż wbrew twierdzeniom strony nie mieści się w zarządzie majątkiem własnym, lecz spełnia znamiona działalności gospodarczej. Na znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazują czynności jak: skupowanie działek i lokali mieszkalnych (łącznie z ustalonymi poza zakresem czasowym opodatkowania skarżoną decyzją), wystąpienie w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z instalacjami, przyłączami, wystąpienie w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej. Wszystkie ww. elementy pozwalają na przyjęcie, że działalność podatnika wypełnia przesłanki działalności profesjonalnej, polegającej na sprzedaży działek gruntu typowej dla handlowca zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. Podatnik dokonywał nabyć nieruchomości, a nawet części nieruchomości, by w niedługim odstępie czasowym dokonać ich sprzedaży po wyższej kwocie. Wielokrotnie pozyskany grunt został poddany szeregom działań o charakterze prawnym, jak pozwolenia na budowę, projektowanie, podłączenia do sieci wodnej, kanalizacyjnej, energetycznej poszczególnych działek to śmiało można stwierdzić, że podatnik dążył w ten sposób do podwyższenia ich atrakcyjności, a w konsekwencji wartości rynkowej. W ocenie organu odwoławczego, działaniom podatnika towarzyszył zamiar inwestowania w nieruchomości w celu zarobkowania, które wypełniają przesłanki właściwe dla działalności gospodarczej. Tak szeroki zakres prowadzonego skupu a następnie odsprzedaży nieruchomości ma charakter długofalowy i ukierunkowany na realizację celu zarobkowego. Tego rodzaju działania, przy wskazanej dużej ilości sprzedawanych nieruchomości nie mają ze swojej istoty charakteru incydentalnego, okazjonalnego, ale świadczą o ich planowym zorganizowaniu. Zdaniem organu działalność skarżącego należało uznać za zawodową, albowiem przejawiał on dużą aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ ustalił ponadto, że skarżący uczestniczył aktywnie na rynku obrotu nieruchomościami nie tylko jako osoba fizyczna prowadząca niezarejestrowaną działalność gospodarczą, ale także jako wspólnik spółek prawa handlowego (V. sp. z o.o., M. sp. kom., P. sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o., P.(1) sp. z o.o., C. sp. z o.o.), których przedmiotem działalności był m.in. obrót nieruchomościami i udzielanie pożyczek pod zastaw nieruchomości, a także jako pełnomocnik innych osób, gównie członków rodziny. Aktywność skarżącego w ramach tych podmiotów opisana została na stronach 17-20 decyzji DIAS. Skarżący jako osoba profesjonalnie działająca w branży obrotu nieruchomościami, był w ten sposób odbierany przez pozostałe strony zawieranych transakcji. Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy, że posiadał wiedzę i umiejętności charakterystyczne dla osób profesjonalnie działających w branży obrotem nieruchomościami. Wskazał organ odwoławczy, iż nie można oddzielić oceny działań prowadzonych przez stronę w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej od innych czynności zawieranych przez skarżącego jako przedstawiciela spółek, czy innych osób fizycznych. Świadczy o tym również wynikający ze zgromadzonych akt sprawy, pozyskanych z Prokuratury Regionalnej we W., obrót nieruchomościami w T. i przy ul. [...] we W., który potwierdza profesjonalny i zorganizowany obrót nieruchomościami przez skarżącego (str. 19-20 decyzji). Charakter ten potwierdzają również w swoich zeznaniach świadkowie, w tym D. P., B. R., A. R., E. M., Z. S. czy M. S. Z zeznań świadków (Z. K., R. K.) wynika ponadto, iż skarżący nabywców na posiadane nieruchomości poszukiwał poprzez reklamy i ogłoszenia. DIAS zwrócił ponadto uwagę na inne podejmowane przez stronę czynności świadczące o aktywnych działaniach strony w związku z obrotem nieruchomościami, w tym na skupowanie wierzytelności czy prowadzeniu prac budowlanych mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Wobec powyższego wskazano w decyzji, iż skarżący aktywnie uczestniczy na rynku nieruchomości dokonując szeregu nabyć i sprzedaży wszelakiego rodzajów nieruchomości: działek, mieszkań, domów, w tym części ułamkowych praw do takich nieruchomości. Działa jako osoba fizyczna, ale także uczestniczy na rynku nieruchomości jako wspólnik spółek, czy przedstawiciel innych osób, a posiadaną wiedzę, jak wynika z akt sprawy, wykorzystuje także w niezarejestrowanej jednoosobowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnik aktywnie, poprzez zamieszczane ogłoszeń poszukuje zarówno nieruchomości do zakupu jak i aktywnie poszukuje potencjalnych klientów do sprzedaży posiadanych nieruchomości. Część z zakupionych nieruchomości nie tylko podlega procedurze zakupu, a następnie ich dalszej odsprzedaży, ale prowadzone są na nich też i prace takie jak uzbrajanie działek w media (np. działka nr [...] w M.), prace budowalne (np. nieruchomość we W. przy ul. [...]). Zdaniem organu odwoławczego celem prowadzonych inwestycji nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Dokonywane przez stronę transakcje zakupu i sprzedaży działek spełniają warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z tym za nieprawidłową należy uznać kwalifikację przychodów uzyskanych z tego tytułu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. zbycia nieruchomości nie następującego w wykonaniu działalności gospodarczej. Co za tym idzie przychody te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, o którym mowa w art. 30e ust. 1 ww. u.p.d.of. Tym samym błędnie dokonano w tym zakresie rozliczenia w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym o symbolu PIT-39 gdzie podatnik wykazał zerowy podatek należny. W związku z powyższym skarżący osiągnięte przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów miał obowiązek ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto miał obowiązek zarówno te przychody, jak i koszty rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. Pomimo wezwań zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że w badanym roku podatkowym podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży 2 nieruchomości. Stwierdzono zatem (wyliczono w tabeli), że przychód strony z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 173.000,00 zł, a koszty uzyskania przychodów z ww. źródła 46.642,00 zł. Po uwzględnieniu wykazanych w PIT-36 dochodów z innych źródeł w wysokości 16.310,26 zł i możliwej do odliczenia straty w wysokości 7.735,80 zł stwierdzono, że podstawa obliczenia podatku po zaokrągleniu wyniosła 134.932,00 zł, a należna kwota podatku 30.648,30 zł. Od decyzji organu drugiej instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne podważenie zakwalifikowania przez stronę sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, 2) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nierzetelne uwzględnienie kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, poniesionych w związku z nabytymi nieruchomościami do majątku prywatnego, 3) art. 14, art 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez stronę miała miejsce w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, 4) art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o skalę podatkową, 5) art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, 6) art. 124 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, 7) art. 187 § 1 O.p., czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Jednocześnie skarżący wniósł o zbadanie, czy faktycznie, jak twierdzą organy podatkowe w sprawie, nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia i poddanie ocenie przez Sąd kwestii przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za lata 2014–2017. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód z tytułu sprzedaży w 2015 r. dwóch nieruchomości nabytych w 1999 r. i 2013 r. został osiągnięty w ramach prowadzonej przez skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (i zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też – jak twierdzi strona – winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, które to zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że akta administracyjne sprawy potwierdzają, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Prawidłowo organy podatkowe wyjaśniły, iż w rozpatrywanej sprawie terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. był 30 kwietnia 2016 r. (art. 45 ust. 1 i. 4 u.p.d.o.f.). Wobec tego 5-letni termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg od 1 stycznia 2017 r. i upływał z końcem 2021 r., a więc z dniem 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony 16 października 2020 r., na skutek rozszerzenia 16 października 2020 r. toczącego się od 2018 r. przeciwko skarżącemu śledztwa o udział w zorganizowanej grupie przestępczej i oszustwo - o zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2017, czyli o przestępstwo skarbowe, o czym, a także o konsekwencjach w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pismem z 4 listopada 2020 r., doręczonym 25 listopada 2020 r., skarżący został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.). Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie karne zostało zakończone i w związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie podjął biegu (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W sytuacji zaś, w której uprawdopodobniono, że podatnik na przestrzeni kilku lat nie ujawniał w deklaracjach całego przychodu otrzymanego ze sprzedaży licznych nieruchomości, a nadto bezpodstawnie deklarował ujawniony przychód jako zwolniony z opodatkowania (np. z urzędu jest Sądowi wiadome, że w deklaracji znajdującej się w aktach administracyjnych w analogicznej sprawie skarżącego dotyczącej 2014 r., skarżący ujawnił tylko przychód w kwocie 344.000,00 zł, zamiast 374.000,00 zł i to jako przychód zwolniony z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), w sytuacji, w której nic na możliwość zwolnienia nie wskazuje - nie sposób organom podatkowym zarzucić instrumentalnego (jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań) spowodowania rozszerzenia toczącego się już wobec skarżącego postępowania karnego o zarzut umyślnego narażenia na uszczuplenie należności skarbu państwa w badanym okresie oraz innych okresach. Prawidłowo także organy podatkowe wskazały na kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z powodu doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie, decyzją z dnia 9 września 2021 r. NUS orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w badanym okresie i w dniu 18 października 2021 r. zostało doręczone stronie zarządzenie zabezpieczania, a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania. Prawidłowo organy ustaliły też kwoty przychodu, jakie skarżący w badanym okresie osiągnął ze sprzedaży nieruchomości, prawidłowo uznał, iż nic nie świadczy o tym, że był to przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym i prawidłowo przyporządkował go do przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczy zbycia środków trwałych), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą, nazywaną też działalnością gospodarczą, należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Koszty uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych wyżej przepisów ustalając, że przychody ze sprzedaży badanym roku nieruchomości wymienionych w zaskarżonej decyzji były przychodami uzyskanymi przez stronę w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wynika, że cechami działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, planowanie i powtarzalność działań. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnej oceny podatnika. Winna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyroki NSA z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2134/16, z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2536/16, dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organami, że dokonane przez skarżącego w 1999 r. i 2013 r. nabycia i sprzedaż w 2015 r., w kontekście wieloletniej i szerszej działalności polegającej na nabywaniu, zbywaniu, zamianach, ulepszeniach nieruchomości, nosiły znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej i stanowiły jej fragment. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. W postępowaniu podatkowym organy ustaliły, że: - skarżący na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 2 sierpnia 2013 r. nabył udział 1/2 z części prawa własności do lokalu nr [...], położonego w O. przy ul. [...], objętego [...], za cenę 45.000,00 zł. Koszty sporządzenia aktu wyniosły 1.642,00 zł, wszelkie koszty zgodnie z § 8 aktu, ponosił kupujący, poza opłatą sądową wysokości 150,00 zł, którą poniosła strona sprzedająca; następnie 20 marca 2015 r. sprzedał udział 1/2 części prawa w lokalu nr [...] zgodnie z umową sprzedaży Rep. [...] nr [...] za cenę 47.000,00 zł. Koszty zakupu poniosła strona kupująca (teczka nr 3 karty nr 150-158 akta organu I instancji), - zgodnie z umową akt notarialny Rep. [...] z 3 kwietnia 2015 r. skarżący sprzedał niezabudowaną działkę nr [...], o powierzchni [...] ha, położoną w miejscowości M., gm. Ż., objętej KW nr [...] oraz udział 2/20 części w prawie własności działki [...] o powierzchni [...] ha, cena sprzedaży została ustalona na kwotę 126.000,00 zł; koszty sporządzenia umowy poniósł nabywca - teczka nr 3 karty nr 160-166 akta organu l instancji (skarżący nabył nieruchomość obejmującą przedmiotową działkę od osoby fizycznej na postawie umowy sprzedaży z 17 grudnia 1999 r. Kolejno została ona podzielona na 12 działek o oznaczeniach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Łączna kwota przychodów ze sprzedaży nieruchomości w badanym roku podatkowym wynosiła zatem 47.000,00 zł i 126.000,00 zł, łącznie 173.000,00 zł, a nie jak ujawnił w tym zakresie skarżący 47.000,00 zł. W niniejszej sprawie ocena działań skarżącego podjętych tylko w 2015 r. - co do przedmiotowych nieruchomości - nie jest wystarczająca do uznania, że w tym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wskazano, co do zasady jednak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie powinno się rozpatrywać wyłącznie na tle zdarzeń zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę powtarzalność czynności. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście dla oceny charakteru działalności skarżącego istotne znaczenie ma okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży także innych nieruchomości na przestrzeni lat 2003-2022 i podejmowane działania celem ich uatrakcyjnienia dla nabywców oraz innych działań podejmowanych wobec nieruchomości, takich jak ogłoszenia ofert. Z treści zaskarżonej decyzji potwierdzonej przez materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych wynika, że skarżący już w 2003 r. starał się nabywać nieruchomości w ten sposób, że udzielał pożyczek osobom znajdującym się w trudnych sytuacjach życiowych, które były zabezpieczane poprzez podpisanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie lub przedwstępną umową sprzedaży – bez wyceny nieruchomości (np. protokół przesłuchania świadka D. P.(1) w postępowaniu karnym k. 178 i następne tom 1 akt administracyjnych). Skarżący umieszczał ogłoszenia o działalności wykonywanej na własny rachunek w internecie. Świadczą o tym np. zeznania świadka M. S., która zbyła na rzecz skarżącego swój udział w mieszkaniu w T.(1) przy ul. [...], a który to udział został przez skarżącego zbyty w 2017 r. Świadek ten w dniu 17 lutego 2021 r. zeznał, że znalazł w Internecie ogłoszenie dotyczące skupu części nieruchomości, w tym tych problematycznych. Skarżącego osobiście poznał w trakcie zawierania transakcji, a wcześniej przekazał skarżącemu dokumentację mailowo oraz na odległość negocjowała cenę (karty 273-274, tom 1 akt organu odwoławczego). Na stronie 15 decyzji organu drugiej instancji szczegółowo opisano uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie W. 5 zawiadomień o zakończeniu budowy oraz pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, dwa z 2010 r., 2013 r., 2014 r. i 2018 r., w miejscowościach M.(1), B., W. i M., w których jako inwestora określono skarżącego. Na stronach 15-16 decyzji organu drugiej instancji oznaczono też szczegółowo 8 decyzji Starosty Powiatu W. zatwierdzające roboty budowlane, projekty budowlane, udzielające pozwolenia na budowę, przenoszące decyzje ze skarżącego na inne osoby lub na skarżącego – z lat 2007, 2009, 2010, 2011, 2013 i 2014, przy czym decyzje dotyczyły różnych nieruchomości położonych w obrębie Z., Gminie S.(1), obrębie B., gminie S.(1), obrębie O.(1) Na stronie 16 decyzji organu drugiej instancji wyszczególniono liczne działki w S. oraz M., na których zgodnie z informacją zakładu energetycznego na wniosek skarżącego wykonane zostało w 2012 i 2016 r. przyłącze energetyczne. Wskazano również na przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie kopie zawartych przez skarżącego w 2015 i 2017 r. 3 umów notarialnych, których przedmiotem było przejście prawa własności nieruchomości. Na stronie 20 decyzji organu drugiej instancji wskazano na przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy kopie zawartych przez skarżącego w 2016 i 2020 r. 3 umów notarialnych, których przedmiotem było przejście prawa własności nieruchomości. Na stronie 19-20 decyzji organu drugiej instancji zwrócono uwagę na nabycie w 2014 r. przez skarżącego nieruchomości w T. i zbycie jej w 2016 r. na rzecz spółki, którą w 2015 r. zawiązał (P. sp. z o.o.) – przy czym przedstawiono obrót tą nieruchomością opisując kilkukrotne przejścia prawa własności nieruchomości i wskazując na udział skarżącego w transakcjach zarówno w charakterze strony jak i przedstawiciela kontrahentów. W postępowaniu podatkowym ustalono, że tylko w badanym roku podatkowym sprzedał 2 nieruchomości za 47.000,00 zł i 126.000,00 zł, zbył 2 nieruchomości na podstawie umów darowizn, zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, porozumienie w sprawi rozliczenia aktywów i umowę przeniesienia własności nieruchomości niezabudowanej, w wyniku której na skarżącego został przeniesiony udział we wskazanej nieruchomości, umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości niezabudowanej , na mocy której skarżącemu przypadła wyłączna własność kilku działek. Skarżący w skardze nie zaprzecza, iż ww. czynności dotyczące obrotu lub ulepszenia nieruchomości na przestrzeni wielu lat wykonywał. Kwestionuje jedynie przydatność zawartych w decyzji informacji o jego działaniach w obrocie nieruchomościami, które podejmował na rzecz innych osób w charakterze ich pełnomocnika lub przedstawiciela - dla prawnopodatkowej oceny jego działań na rzecz własną, podejmowanych w badanym roku podatkowym. Nie wskazuje na żadne okoliczności, które mogłyby dotyczyć jego osobistych potrzeb mieszkaniowych lub świadczących o zwykłym zarządzie majątkiem. W ocenie Sądu, opisane przez organ i potwierdzone materiałem dowodowym systematyczne działania podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami zarówno przed jak i po badanym roku podatkowym potwierdzają, że transakcje w nim dokonane były fragmentem działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Skarżący przez wiele lat nabywał, zbywał, ulepszał róże nieruchomości, ogłaszał o swojej działalności w internecie oraz, jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organ, współpracował w tym zakresie z szeregiem osób, w tym z bratem. Działania skarżącego były prowadzone w sposób ciągły, były zorganizowane i nastawione na zysk. Wyczerpywały zatem definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a dochód z przedmiotowych dokonanych w badanym roku podatkowym transakcji sprzedaży powinien być uznany za dochód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany podatkiem dochodowym. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne podważenie zakwalifikowania przez stronę sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości; art. 14, art 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez stronę miała miejsce w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; art 27 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o skalę podatkową. Nic nie wskazuje na to, iż nieruchomości, których dotyczy sprawa były uznawane przez skarżącego za majątek służący do celów osobistych oraz w tym charakterze faktycznie wykorzystywane, a nie jak przyjął to organ w charakterze towaru handlowego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze nieprawidłowości w zakresie ustalenia koszów uzyskania przychodu. W zakresie przedmiotowych transakcji organy jako koszt uzyskania przychodu przyjęły przypadającą na skarżącego wartość nabycia w 2013 r. oraz część koszt zawarcia tej umowy. W zakresie kosztów nabycia z 1999 r. organy nie dysponowały żadnymi danymi. Trafnie też organ zauważył, iż skarżący wielokrotnie był w sprawie wzywany do przedłożenia dowodów istotnych m.in. dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący pomimo własnego interesu, dokumentów żadnych jednak nie przedłożył, zbywając wezwania stwierdzeniem, że organy odpowiednie dokumenty posiadają; nie wskazał, jakie to mogą być dokumenty. Skoro skarżący ani na formularzu PIT-39, ani też później pomimo licznych wezwań innych kosztów uzyskania przychodu nie ujawnił, nie sposób zarzucić organowi, iż oparł się na danych podanych przez samego skarżącego. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano i podkreślano zasadę współpracy podatnika z organem. Przykładowo w wyroku z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1213/15, CBOSA przytoczono szereg tez i wyroków wskazując, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie obciąża wyłącznie organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu zapewnienia pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli podatnik kwestionuje określony dowód lub fakt, powinien dążyć do uzasadnienia swoich racji. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że – co do zasady – ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on, dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, LEX nr 694335). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie wskazał danych i dokumentów, które powinny zostać przez organy sprawdzone i przeanalizowane w celu podważenia kosztów uzyskania przychodu podanych na formularzu PIT-39. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ pierwszej instancji pismami z 21 lutego 2020 r., 12 czerwca 2020 r., 5 lutego 2021 r., 30 marca 2023 r. wzywał skarżącego do wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, na podstawie których sporządzono zeznanie. Na kierowane wezwania skarżący nie udzielił wyjaśnień ani nie przedłożyła żądanych dokumentów. Także w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji pismem z 15 września 2023 r. zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentów w ww. zakresie. W odpowiedzi, pismem z 6 października 2023 r. skarżący nie przekazując żadnych dokumentów wskazał jedynie, że w jego ocenie organy podatkowe są w posiadaniu wszelkich informacji i wyczerpującego materiału dowodowego, na podstawie którego można rozpatrzyć sprawę. Sam więc skarżący pomimo stosownych wezwań, nie dostarczył dowodów na poniesienie innych kosztów poniesienia przychodu niż przyjęły organy podatkowe. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez nierzetelne uwzględnienie kosztów podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Sąd stwierdza nadto, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy obejmujący nie tylko badany rok podatkowy oraz badane transakcje, ale także okresy przed i po badanym roku, w celu właściwej kwalifikacji prawnej dokonanych przez skarżącego transakcji. Skarżący nie wskazuje w skardze, w jakim kierunku powinno być jaszcze prowadzone postępowanie oraz jakie dowody i na jakie okoliczności powinny być jeszcze przeprowadzone. Zgromadzenie obszernego materiału dowodowego oraz bierność wzywanego do przedłożenia dokumentów skarżącego w postępowaniu podatkowym, wyklucza uwzględnienia przedmiotowych zarzutów. W skardze zarzucono naruszenie art. 122 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; art. 124 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; art. 187 § 1 O.p., czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący przez wiele lat dokonywał licznych transakcji w obrocie nieruchomościami (nabywanie, zbywanie, ulepszanie), a transakcje sprzedaży dokonane w badanym roku podatkowym zasadniczo nie różnią się od innych podobnych dokonywanych przez skarżącego na przestrzeni lat. Podsumowując, sam skarżący nie wskazuje, jakie jeszcze dowody organy podatkowe powinny przeprowadzić. Organy wielokrotnie wzywały skarżącego do przedłożenia dokumentacji mogącej świadczyć o tym, że skarżący w badanym roku podatkowym dokonał zbycia nieruchomości nie w celu zysku, w charakterze zarządu majątkiem osobistym. Skarżący nie wskazał również na dokumenty mogące świadczyć o wyższych kosztach uzyskania przychodu. Natomiast odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o "pominięciu przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego". Nieuprawnione są też wątpliwości strony co do ustalenia szerokiego kontekstu działalności skarżącego w obrocie nieruchomościami. Jak to ujęto w skardze: "Strona skarżąca podważa także zasadność wskazywania w decyzjach obu instancji na transakcje, które zawierane były przez odrębne od niej podmioty, jak chociażby (...). Strona miała pełne prawo do uczestniczenia jako wspólnik w spółkach prawa handlowego, których przedmiotem działalności był m.in. obrót nieruchomościami, co absolutnie nie determinuje od razu tego, że jako prywatna osoba fizyczna prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci profesjonalnego obrotu nieruchomościami". Sąd wskazuje, że kluczowe znaczenie w sprawie miały oczywiście transakcje dokonywane przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Niemniej jednak działania w charakterze wspólnika i pełnomocnika w obrocie nieruchomościami potwierdzają fachowe kwalifikacje skarżącego w tym przedmiocie oraz kontakty i współpracę. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w obrocie nieruchomościami posługując się różnymi przewidzianymi przez ustawodawcę instytucjami prawnymi, w tym w formie działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Bezpodstawnie także w treści skargi skarżący powołuje się na wyrok z 8 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1545/10, CBOSA, w którym NSA orzekł, że dla zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako uzyskanego z działalności gospodarczej konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) przedmiotem sprzedaży powinien być środek trwały, 2) środek trwały musi zostać ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 8/13 z 17 lutego 2014 r., CBOSA, w której stwierdzono: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 1 lit. "a " ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust 2c tej ustawy". Orzeczenia te dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych. Ogólnie rzecz biorąc dotyczyły one nieruchomości wykorzystywanych w charakterze narzędzia, składnika przedsiębiorstwa, przy użyciu których przedsiębiorca mógł wykonywać działalność gospodarczą. Niniejsza sprawa dotyczy nieruchomości nabywanych i zbywanych przez skarżącego w charakterze towaru handlowego. Z tych też względów bezpodstawnie przypisuje skarżący w skardze wagę do niepodważanej przez organy okoliczności, że przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Przedmiotowe nieruchomości stanowiły bowiem towar, a nie środek trwały przedsiębiorstwa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.