I SA/Wr 607/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. D. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US, Organ podatkowy I instancji) z [...] stycznia 2018 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej - prezesa zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 rok w kwocie 165.856,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 63.289,00 zł. Z przyjętego stanu sprawy wynika, że Spółka w dniu 25 lipca 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r. (podpisana przez Skarżącego) deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 55.663,00 zł. Następnie w dniu 3 marca 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (podpisana przez R. C.) wykazując kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 165.856,00 zł. Korekta ta była związana z przeprowadzoną w Spółce w dniach 25 listopada 2013 r. do 7 stycznia 2014 r. kontrolą podatkową, która ujawniła konieczność skorygowania przez Spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których upłynęło 150 dni od terminu ich płatności (art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto decyzją z [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) Organ podatkowy I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2013 r. wyszczególniając faktury, co do których upłynęło 150 dni od terminów ich płatności, w tym w miesiącu czerwcu 2013 r. na łączną kwotę 166.346,88 zł. Kwotę wykazaną w korekcie deklaracji z 3 marca 2014 r. – jako że nie została zapłacona objął tytuł wykonawczy nr [...] . Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Nr [...] organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. będący jednocześnie wierzycielem, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego wobec zobowiązanej Spółki jako bezskuteczne, a koszty egzekucyjne wyniosły: 32.087,50 zł. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu od towarów i usług za czerwiec 2013 r., odsetki za zwłokę, a po jego przeprowadzeniu stwierdził, że wystąpiły przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i w oparciu o art. 207 § 1, art. 108 § 1, w zw. z art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 47 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej jako o.p., w dniu 11 stycznia 2018 r. wydał decyzję w tym zakresie. Organ ten ustalił, że Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 lutego 2013 r. na stanowisko prezesa zarządu został powołany Skarżący. Dotychczasowy prezes zarządu R. C. został z tej funkcji odwołany. Następnie w dniu 16 października 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki i uchwałą z tego dnia na stanowisko prezesa zarządu został powołany R. C. Z dniem 17 marca 2015 r. Skarżący został wykreślony w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa Spółki., a w to miejsce wpisano R. C. Naczelnik US stwierdził, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość podatkowa, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, zaś egzekucja prowadzona wobec Spółki – mimo podjętych czynności egzekucyjnych i poszukiwania składników majątkowych – okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, którego sprzedaż spowodowałaby uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dokonane zajęcia rachunków bankowych prowadzonych w [...] oraz [...] w K. okazały się bezskuteczne. Na rachunkach bankowych nie było środków finansowych, a ponadto nastąpił do nich zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. W przypadku rachunku bankowego Spółki w [...] w K. nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika US oraz egzekucji sądowej prowadzonej przez 10 komorników sądowych. Podjęte czynności w toku postępowania egzekucyjnego (w tym wnioski o udostępnienie danych do centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych) nie ujawniły majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka posiada trzy nieruchomości: nieruchomość gruntową w L. (ul. [...] ), nieruchomość gruntową w K. (ul. [...] ) oraz grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenie stanowiące odrębną nieruchomość w S. (ul. [...] ). Nieruchomości te były jednak obciążone hipotekami przewyższającymi ich wartość. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka figurowała jako właściciel pojazdu zakwalifikowanego jako autobus, marki [...] , rok produkcji [...]. W toku postępowania podatkowego prowadzonego względem Skarżącego Naczelnik US ustalił, że na koniec grudnia 2012 r. wysokość zobowiązań Spółki wobec dostawców wynosiła łącznie 4.441.763,93 zł. Spółka w tym czasie posiadała obciążenia z tytułu kredytów bankowych długoterminowych w wysokości 700.000,00 zł oraz krótkoterminowych - w wysokości 346.871,53 zł. Spodziewane wpływy Spółki w tym czasie - to kwota 2.510.373,24 zł. Na rachunku bieżącym Spółki na koniec 2012 r. było 1.193,09 zł, na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – 56,47 zł, a jako środki pieniężne "w drodze" wskazano 7.000,00 zł. Na dzień 28 lutego 2013 r. zobowiązania cywilnoprawne i publicznoprawne Spółki przekraczały 5.000.000,00 zł. Wysokość zobowiązań Spółki wobec innych podmiotów gospodarczych na dzień 28 lutego 2013 r. wynosiła łącznie 4.898.911,08 zł, ponadto Spółka posiadała zaległości wobec ZUS (178.768,06 zł) i samorządów (Urząd Miasta i Gminy w L. – 4.586,00 zł, za okres styczeń i luty 2013 r.; Urząd Miasta w S. – 568,00 zł za okres od października 2012 r. do lutego 203 r.; Urząd Miasta w S.– 214,00 zł za okres od października 2012 do lutego 2013 r.; Urząd Miasta W. – 861,00 zł za okres od października do grudnia 2012 r.). Według zeznania CIT-8 za 2011 r. Spółka wykazała dochód w wysokości 194.733,00 zł, a za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 2.048.163,28 zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2012 r. przesłuchana w sprawie (25 października 2017 r.) świadek T. S. (prowadząca księgowość Spółki od początku jej funkcjonowania tj. od 2006 r.) zeznała, że sprawozdanie finansowe za 2012 r. sporządziła i przekazała Spółce w dniu 27 marca 2013 r. wraz z pismem o odstąpieniu od umowy na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Według świadka problemy z płatnościami Spółki zaczęły się w połowie 2012 r., a w sporządzonym sprawozdaniu sygnalizowała zagrożenie kontynuowania działalności Spółki w 2013 r. Świadek zeznała też, że Spółka zaprzestała płacenia za usługi księgowe począwszy od faktury z 14 października 2012 r. (z terminem płatności 29 października 2012 r.) i nie dokonała zapłaty za żadną z kolejnych faktur (w sumie 5 faktur za okres od października 2012 do lutego 2013 r. na łączną kwotę 27.675,00 zł). Stwierdziła, że w związku z nieuiszczeniem należności, w dniu 18 marca 2013 r. wezwała Spółkę do zapłaty, co nie odniosło skutku. Zeznała też, że Skarżący pracował w Spółce od początku jej istnienia zajmując się sprawami technicznymi na budowach i w chwili przyjęcia funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa Spółki była dobrze znana nie tylko zarządowi, ale również jej pracownikom i kontrahentom. Naczelnik NUS przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka G. Z. (25 października 2017 r.), który świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie wykonania instalacji elektrycznych i realizował dostawy materiałów elektrycznych od chwili powstania Spółki. Zeznał, że problemy z płatnościami Spółki rozpoczęły się około października 2012 r. Wówczas prezesem zarządu był R. C. Świadek nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi na kwotę ok. 160.000,00 zł netto (inwestycja market "[...] w P.) oraz za dostawy materiałów na kwotę brutto ok. 60.000,00 zł (inwestycja [...] w S.). Zeznał też, że Skarżący uczestniczył w naradach dotyczących realizacji inwestycji i był bardzo dobrze zorientowany w sprawach finansowych Spółki. Uzgadniane z nim były np. szczegóły ofert finansowych na realizowane przez świadka prace i dostawy towarów. Skarżący był też jednym z koordynatorów w zakresie budżetu inwestycyjnego Spółki. W trakcie postępowania Organ podatkowy I instancji pozyskał informację od Starostwa Powiatowego w K. (pismo z 14 czerwca 2017 r.), że w ewidencji gruntów i budynków Spółka figuruje jako właściciel tylko jednej nieruchomości – tj. Nieruchomości w L. (ul. [...] ). Wcześniej, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. (pismo z 7 marca 2017 r.) poinformował Naczelnika US (jako wierzyciela), że w wyniku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości Spółki (położonej w S.) nie uzyskano wystarczających środków na zaspokojenie zgłoszonej wierzytelności Naczelnika US. Z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. przesłał Organowi podatkowemu I instancji (pismo z 6 czerwca 2017 r.) obwieszczenie o drugiej licytacji nieruchomości położonej w L. Nieruchomość ta posiada wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 1.919.988,83 zł z wniosku 7 wierzycieli, a Księga Wieczysta w tym zakresie zawiera ostrzeżenia, że do egzekucji z tej nieruchomości przyłączyło się dodatkowo łącznie 45 wierzycieli. Ustalono też, że Spółka nadal posiada pojazd [...] , rok produkcji [...]. Organ podatkowy I instancji wskazał, że za pismem z 13 czerwca 2017 r. Skarżący przedłożył sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego sporządzone w związku z prowadzonym przez Sąd Rejonowy w J. postępowaniem o ogłoszenie upadłości Spółki. Wynikało z niego, że potencjalna wielkość wpływów z ewentualnej likwidacji majątku Spółki wyniosłaby maksymalnie 735.000,00 zł, podczas gdy kwoty wierzytelności głównych zabezpieczonych na majątku Spółki wynosiły 911.011,70 zł. W związku z tym tymczasowy nadzorca sądowy uznał, że brak jest majątku Spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, które mogłyby wynieść co najmniej 160.000,00 zł. Wskazując na przytoczone okoliczności Naczelnik US uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ciągu dwóch tygodni licząc od dnia 1 lutego 2013 r. tj. od dnia powołania na stanowisko prezesa zarządu. W ocenie Organu podatkowego I instancji przyjmując funkcję prezesa zarządu Skarżący posiadał rozeznanie w sytuacji finansowej Spółki. Spółka posiadała w tym czasie ogromne zadłużenie z tytułów cywilnoprawnych i publicznoprawnych, które nawarstwiały się od 2010 r., a w dniu 1 lutego 2013 r. niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały. Naczelnik US wziął pod uwagę przesłanki egzoneracyjne (uregulowane w art. 116 o.p.), mogące uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Wskazał, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz nastąpiło to dopiero w dniu 9 kwietnia 2013 r. Nie uwzględnił przy tym argumentacji Skarżącego (pismo z 13 czerwca 2017 r.), że zgłoszenie nastąpiło we właściwym czasie, tj. z chwilą utraty płynności finansowej Spółki, która była wynikiem nałożenia na Spółkę przez jednego z kontrahentów wysokich kar umownych (1.826.936,00 zł) potrąconych z przysługującym Spółce roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia. Podobnie, nie uwzględnił argumentów Skarżącego o ograniczeniu jego odpowiedzialności ze względu na brak możliwości zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego oraz niedziałanie Spółki w celu pokrzywdzenia wierzycieli. W tym zakresie wskazał ustalenia i wnioski ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego. W odwołaniu od tej decyzji, prócz zarzutów skierowanych przeciwko niej, Skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J., w szczególności wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej wraz z załącznikami, na okoliczności: sytuacji finansowej Spółki w okresie od 14 lutego do 13 marca 2013 r., dniu powstania przyczyn ogłoszenia upadłości Spółki, zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego w przewidzianym terminie, ewentualnie niezgłoszenie wniosku nie z winy Skarżącego, przyczyn utraty płynności finansowej przez Spółkę. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. organ odwoławczy na podstawie art. 216, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 w zw. z art. 235 o.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności, mające być przedmiotem tego dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w szczególności sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego oraz postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z 9 sierpnia 2013 r. o sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji w całości tj.: co do zaległości i odsetek. W pierwszej kolejności wskazał, że nie było przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie, w tym określonych w art. 118 § 1 o.p.. Wedle Organu odwoławczego materiał dowodowy przekonuje, że Skarżący w czasie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (z końcem 25 lipca 2013 r.) pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Twierdzeniu Skarżącego w odwołaniu, że funkcje tę objął dopiero od 14 lutego 2013 r. organ odwoławczy przeciwstawił treść uchwały Zgromadzenia Wspólników z 1 lutego 2013 r. Dalej wskazał, że Skarżący był w tym czasie jedynym członkiem zarządu Spółki, a zaległości Spółki mieszczą się w katalogu należności z art. 107 § 1 o.p., za które odpowiedzialność podatkową ponoszą osoby trzecie, w tym Skarżący jako były członek zarządu Spółki. Wskazując na zgromadzony materiał dowodowy (bezskuteczność egzekucji skierowanej do rachunków bankowych i zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej; brak możliwości skutecznej egzekucji względem nieruchomości położonych w L., K. i S.; wedle tymczasowego nadzorcy sądowego przychody ze sprzedaży wszystkich ruchomości Spółki wystarczałyby na pokrycie jedynie kosztów ich przygotowania do sprzedaży, wyceny i ogłoszeń; zastaw na pojeździe [...] ustanowiony w dniu 16 lipca 2013 r. na rzecz ZUS Oddział w W. w kwocie 238.442,84 zł) Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka nie posiada wartościowego majątku, a egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor IAS nie stwierdził też okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Odwołując się do treści tego artykułu oraz art. 21, art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze – dalej jako p.u.n. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin "właściwego" czasu" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie. Wedle Dyrektora IAS sytuacja finansowa Spółki znacznie pogorszyła się w połowie 2012 r., Spółka nie regulowała swoich zobowiązań już w sierpniu 2012 r.. Kwota niezapłaconych należności wynikająca z 30 faktur (które podlegały korekcie w deklaracji za styczeń 2013 r. na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na upływ 150 dni od upływu terminu płatności tych faktur) wyniosła 58.235,38 zł, a podatek naliczony z tych faktur – 10.853,37 zł. Ustaleń tych Organ odwoławczy dokonał w oparciu o akta kontroli podatkowej ([...] przeprowadzonej w Spółce w dniach od 25 listopada 2013 r. do 7 stycznia 2014 r.). Spółka nie zapłaciła też 5 faktur wystawionych przez T. S. (Biuro Rachunkowe) na kwotę 5.535,00 zł w okresie od października 2012 r. do lutego 2013 r. z terminami płatności od 28 października 2012 r., co było powodem odstąpienia przez T. S. od umowy łączącej ją ze Spółką z dniem 28 marca 2013 r. Dyrektor IAS przyjął więc, że Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania w sierpniu 2012 r., a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełnia definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny". W konsekwencji uznał, że w dniu 21 sierpnia 2012 r. (tj. dwa tygodnie po upływie terminu płatności faktury nr [...] wystawionej przez B sp. z o.o., tj. 7 sierpnia 2012 r.) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ stwierdził, że w kolejnych miesiącach sytuacja Spółki nie uległa poprawie i pod koniec lutego 2013 r. Spółka zaprzestała prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wskazał na sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego, z którego wynika, że na dzień 30 kwietnia 2013 r. łączna wartość zobowiązań wykazanych w bilansie wynosiła 8.010.623,48 zł, w tym kwota 7.505.579,02 zł to zobowiązania wobec 185 kontrahentów, kwota 1.046.871,53 zł – wobec banku [...] w K., kwota 543.118,43 zł – wobec ZUS, urzędu skarbowego i samorządu, kwota 345.162,41 zł – wobec byłych pracowników, kwota 504.587,99 zł – wobec kontrahentów z tytułu nierozliczenia zaliczek oraz kwota 81.867,89 zł z tytułu pozostałych zobowiązań. Organ odwoławczy mając na uwadze ustalenia w zakresie niewypłacalności samej Spółki uznał, że w przypadku Skarżącego powinien On złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej do dnia 14 lutego 2013 r. termin ten nie został dochowany bowiem taki wniosek został złożony w dniu 9 kwietnia 2014 r., czyli ze zwłoką 54 dni, co wyklucza zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor IAS argumentował w tym zakresie, że w sytuacji, gdy właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął przed objęciem funkcji członka zarządu, wniosek taki powinien być złożony w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji. Powołując się na informację pozyskaną od Sądu Rejonowego w J., Organ odwoławczy wskazał, że Sąd ten postanowieniem z 9 sierpnia 2013 r. (sygn. akt [...]) oddalił wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki z powodu majątku niewystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor IAS jako sprzeczny z dowodami ocenił przy tym wskazywany przez Skarżącego inny moment, w którym powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. nałożenie kar umownych na Spółkę przez kontrahenta. Nie zgodził się też, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z uwagi na podwyższoną miarę staranności, która oczekiwana jest od członków zarządu. Odnosząc się do drugiej przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia Spółki, z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Dyrektor IAS również nie stwierdził, okoliczności przemawiających za tym że została ona spełniona przez Skarżącego. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na decyzje Dyrektora IAS podniósł zarzuty o naruszeniu: – art. 107 § 1 i 2 o.p. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez Organ II instancji, że Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową członka zarządu Spółki, mimo że złożył On wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) i § 4 o.p. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez Organ odwoławczy, że Skarżący nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie lub ewentualnie, że nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jego winy; – art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki prowadzonej przez Sąd Rejonowy w J. Wydział V Gospodarczy pod sygn. akt [...], w szczególności z wniosku ogłoszenie upadłości likwidacyjnej wraz z załącznikami, na okoliczności: sytuacji finansowej Spółki w okresie od 14 lutego 2013 r. do 13 marca 2013 r., dniu powstania przyczyn ogłoszenia upadłości Spółki, zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego w przewidzianym terminie, ewentualnie niezgłoszenie wniosku nie z winy Skarżącego, przyczyn utraty płynności finansowej przez Spółkę, który to dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący, a oparcie postawionych tez jedynie na niepełnym materiale dowodowym. Wskazując na zarzuty skargi Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że Skarżący został prezesem zarządu Spółki na skutek wypadku samochodowego poprzedniego prezesa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Skarga nie jest uzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. uwalniającej Skarżącego jako byłego członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami. Chodzi o wykazanie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie ewentualnie, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Zdaniem Organu odwoławczego, jakkolwiek Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki to był to wniosek spóźniony. Zgłoszenie nastąpiło bowiem 9 kwietnia 2013 r., a powinno – przed upływem terminu dwóch tygodni od dnia powołania Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu, czyli najpóźniej w dniu 14 lutego 2013 r. (przy czym właściwym terminem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był już 21 sierpnia 2012 r.). Ponadto, Sąd Rejonowy w J. postanowieniem z 9 sierpnia 2013 r. oddalił wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki wskazując w uzasadnieniu, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji, wedle Organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki ekskulpacyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Dyrektor IAS nie zgodził się ze Skarżącym, że nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wedle Organu odwoławczego wina Skarżącego powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Członek zarządu podejmując ryzyko niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo wystąpienia przesłanek ku temu, musi liczyć się z subsydiarną odpowiedzialnością podatkową. Nie spełnia zatem, w ocenie Dyrektora IAS, przesłanki ekskulpacyjnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. okoliczność, że Skarżący nie zdążył się zapoznać z sytuacją finansową Spółki, zwłaszcza w kontekście jego pracy w Spółce od początku jej istnienia oraz wobec wniosków zawartych w postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący natomiast twierdzi, że spełnił przesłanki zwalniające od odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki. Przed objęciem stanowiska prezesa zarządu zajmował się w wyłącznie sprawami technicznymi i w chwili jego objęcia w dniu 14 lutego 2013 r. nie znał dokładnie sytuacji finansowej Spółki. Na przełomie 2012 i 2013 r. Spółka była wykonawcą robot budowlanych przy realizacji trzech inwestycji i miała z tego tytułu otrzymać wysokie wynagrodzenie pozwalające w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą i regulować zobowiązania. W dniu 13 marca 2013 r. utraciła jednak płynność finansową z powodu nałożenia przez inwestora C wysokiej kary umownej w kwocie: 1.826.936,00 zł (znacznie przekraczającej wynagrodzenie Spółki), dokonania potrącenia w tym zakresie z wymagalnym roszeniem Spółki o zapłatę wynagrodzenia i odstąpienia od umowy o generalne wykonawstwo. Zdaniem Skarżącego niezwłocznie, bo już w dniu 18 marca 2013 r. złożył On wniosek o ogłoszenie upadłości. Wedle Skarżącego dochowany został zatem dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość i nie doszło do pokrzywdzenia wierzycieli. O braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości świadczą, zdaniem Skarżącego dwie okoliczności: – taki obowiązek na Skarżącym nie ciążył, skoro przesłanki do zgłoszenia wniosku wystąpiły przed powołaniem Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki; – Skarżący niezwłocznie po naliczeniu kar umownych złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż brak jest w rozpatrywanej sprawie okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego. Przechodząc do szczegółowej analizy postępowania organów w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w sprawie nie było przeszkód, o których mowa w art. 118 § 2 o.p. - uniemożliwiających wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki. Wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło w dniu 31 maja 2017 r., czyli po wystawieniu w dniu 7 kwietnia 2014 r. (i doręczeniu Spółce) tytułu wykonawczego, obejmującego m.in. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Nie budzą również wątpliwości ustalenia Dyrektora IAS, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, o których mowa w art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (wedle brzmienia obowiązującego w 2013 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z paragrafem 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne. Mając na uwadze przywołane przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p., podkreślić należy, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne). Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku, wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych. Charakter tych przesłanek oznacza, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia - rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zaznaczenia ponadto wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jednakże członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Należy też podkreślić, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu dochodzi do procesowego "odwrócenia" ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (tak np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, wszystkie dostępne CBOSA). Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas" w sprawie należy uznać termin 2 tygodni, zgodnie z art. 21 p.u.n., który obowiązywał do końca 2015 r. Niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności nie zmienia też fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (wyrok NSA z 13 marca 2015 r., II FSK 288/13, CBOSA). Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Jednakże do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 26 maja 2017 r. I FSK 1660/15, CBOSA). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalał na ustalenie, że w czasie, kiedy upływał 150 dzień od terminu płatności kwot wynikających z faktur (których Spółka nie uregulowała), Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu od 1 lutego 2013 r. do 16 października 2013 r. (tj. dnia podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o powołaniu na te funkcję R. C.). Akta sprawy wskazują również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna (postanowienie organu egzekucyjnego z [...] czerwca 2014 r.), dodatkowe ustalenia wynikają z: czynności komorniczych względem nieruchomości Spółki (pisma z 7 marca i 8 czerwca 2017 r.), ustanowienia na rzecz ZUS zastaw na pojeździe należącym do Spółki ([...], r. prod. [...] ), a także ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego powołanego przez Sąd Rejonowy w J. w toku postępowania o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki z wniosku Skarżącego. Okoliczności te Organ odwoławczy ustalił prawidłowo co oznacza, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego. Odnośnie istnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności Skarżący wskazuje na dwie okoliczności: złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie oraz - alternatywnie – brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. I tak ocena przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. dotycząca kwestii zgłoszenia przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości następuje w oparciu o przepisy p.u.n. tj. art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Treść tych przepisów jest decydująca w kwestii wskazanej przesłanki egzoneracyjnej. Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). W myśl natomiast art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W okolicznościach sprawy Organ odwoławczy przyjął, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem uznał, że o niewypłacalności Spółki, w rozumieniu przepisów p.u.n., stanowi nieuregulowanie przez Spółkę pierwszej (jak to wynika z akt sprawy) należności objętej fakturą nr [...] wystawioną przez B sp. z o.o. Jako, że termin płatności tej należności przypadał na 7 sierpnia 2012 r. to – zdaniem Organu odwoławczego – oznacza, iż ogłoszenie upadłości winno zostać zgłoszone do 21 sierpnia 2012 r. Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora IAS w przedmiocie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (niebędące przedmiotem zarzutu skargi) - nie jest poprawne. Nie można bowiem przyjąć, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w chwili wymagalności należności objętej ww. fakturą, gdyż takie stanowisko organu jest niezgodne z wykładnią językową art. 11 ust. 1 p.u.n. W tej materii zauważenia wymaga, czego nie dostrzega organ odwoławczy, że ustawodawca w przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n. używa dwóch kluczowych określeń, mianowicie: "nie wykonuje", co oznacza ciągłość w niewykonywaniu oraz "zobowiązań", co wskazuje na wielość niezapłaconych zobowiązań pieniężnych (co najmniej dwa). Zatem, kierując się wykładnią gramatyczną art. 11 ust. 1 p.u.n. przyjąć by należało, że stan niewypłacalności dłużnika może zaistnieć w sytuacji, gdy jest więcej niż jedno niewykonane zobowiązanie. W rezultacie, najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie, mogłoby skutkować uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika. Dokonane przez Organ odwoławczy wnioskowanie, że już pierwsze niezapłacone zobowiązanie świadczyło o niewypłacalności Spółki, było więc błędne. Nie wpływa to jednak na wynik sprawy w sposób istotny, jeśli wziąć pod uwagę, że po 21 sierpnia 2012 r. Spółka nie dokonywała kolejnych płatności (w tym na rzecz T. S.), a w dniu powołania Skarżącego na stanowisko prezesa Spółki nie ma wątpliwości, że stan niewypłacalności istniał i był trwały. Wskazywany przez Skarżącego inny moment niewypłacalności Spółki, tj. 13 marca 2013 r. jest z kolei niezgodny z ustaleniami dotyczącymi wcześniejszych zaległości płatniczych Spółki. Okoliczność, że C złożyła oświadczenie o potrąceniu z należnym Spółce wynagrodzeniem wysokich kar umownych (przekraczających znacznie to wynagrodzenie) i odstąpiła od umowy – nie miała decydującego/progowego znaczenia dla oceny kondycji finansowej Spółki w kontekście art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. Nie można więc uznać jej za moment, od którego należy liczyć termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w celu wykazania, że Skarżący skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej. Przesłanki w tej mierze wystąpiły wcześniej, jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika, że wniosek w tym zakresie Skarżący złożył w dniu 9 kwietnia 2013 r, zatem - po upływie 2 tygodni od dnia powołania na stanowisko prezesa zarządu. Datę złożenia wniosku w tej sprawie potwierdził Sąd Rejonowy w J., który wniosek ten rozpoznawał. Natomiast twierdzenia Skarżącego, co do innej daty złożenia wniosku, tj. w dacie 18 marca 2013 r., nie znalazły potwierdzenia. Zresztą, nawet taki termin złożenia wniosku byłby spóźniony i nie mógłby być uznany za złożony we właściwym czasie. Słusznie też Organ odwoławczy argumentuje, że na ocenę niezłożenia wniosku we właściwym czasie nie mogą wpływać takie okoliczności, jak brak orientacji Skarżącego, co do kondycji finansowej Spółki w chwili objęcia funkcji prezesa zarządu. Nie mogą one uzasadniać wydłużenia terminu z art. 21 p.u.n., zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący miał wiedzę o sytuacji Spółki - jako jej pracownik od początku istnienia Spółki i koordynator budżetu inwestycji realizowanych przez Spółkę, co potwierdzili świadkowie T. S. i G. Ż. Świadczy też o tym argumentacja samego Skarżącego, zgodnie, z którą miał On podjąć ryzyko późniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, licząc na wpływy z realizowanych inwestycji, które pozwoliłyby na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i zapłatę zaległych należności. Ryzyko błędnej decyzji obciąża Skarżącego. Podsumowując ocenę, czy Skarżący wykazał istnienie przesłanki określonej w art. 116 § 1 lit. a) o.p. Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy zasadnie uznał, że Skarżący nie może się na nią skutecznie powołać. Z zebranych w sprawie dowodów wynika jasno, że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki 1 lutego 2013 r., przyczyna zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed tą datą, zatem złożenie wniosku w tej sprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. nie pozwalało na uznanie, że został złożono we właściwym czasie. Skutkiem tego nie zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności subsydiarnej. Badanie natomiast zgłoszonej alternatywnie drugiej przesłanki ekskulpacyjnej tj. brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest nieuzasadnione. Jak to bowiem Sąd już wskazał, do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem w sprawie wniosek taki został złożony w dniu 9 kwietnia 2013 r. Rozważenie zaś winy Skarżącego przez Organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Prawidłowo, bowiem Organ odwoławczy uznał, że okoliczności, których Skarżący chciał dowieść poprzez przeprowadzenie dowodu z całości akt sądowych sprawy o sygn. [...] były wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi już przez organy podatkowe i dowody te pozwalały na dokonanie przyjętych w decyzji ustaleń. Mając na uwadze to co zostało już przez Sąd wyartykułowane skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.