I SA/Wr 609/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2005 r. sprawy ze skargi Centrum A Spółka z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Centrum A spółka z o.o. w J. G. kwotę 3.769,20 (trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt dziewięć i 20/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Centrum A spółka z o.o. w J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, ze Centrum A dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zawyżyło koszty uzyskania przychodów łącznie o [...], na co złożyły się wydatki poniesione na podstawie umów o pracę ([...]) i o używanie samochodów dla celów służbowych ([...]), zawartych przez spółkę z B. S. - prezesem zarządu oraz S. G.- wiceprezesem. W tym zakresie ustalił organ, że wskazane umowy zostały zawarte z naruszeniem art. 203 K.h., albowiem spółka reprezentowana była przy nich naprzemiennie przez wskazane osoby zarządców, a mianowicie umowy z B. S. podpisał w imieniu spółki S. G., zaś umowy z nim podpisał w imieniu spółki tenże B. S.. Ponieważ umowy zawarte z naruszeniem art. 203 K.h. są bezwzględnie nieważne, wydatki poniesione na ich podstawie nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym bez należytej podstawy spółka zaliczyła w ciężar kosztów podatkowych wynagrodzenie wypłacone wskazanym wyżej zarządcom ([...]), związane z tym składki na ubezpieczenie społeczne ([...]), jak również koszty delegacji pracowniczych ([...]). Z tego samego powodu (nieważności umów) zakwestionował organ wydatki stanowiące ryczałtowo określony zwrot kosztów używania przez zarządców ich samochodów prywatnych na potrzeby działalności spółki. Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie podnosząc, że obok umów o pracę zawartych w dniu [...], wysokość wynagrodzenia członków zarządu określała uchwała zgromadzenia wspólników, podjęta w dniu następnym ([...]), co oznacza, że zgromadzenie to akceptowało powstałe stosunki pracy. Nadto zwróciła spółka uwagę, że zatrudnienie B. S. i S. G. pozostawało w związku z przejęciem przez spółkę zobowiązań pracowniczych prywatyzowanego Przedsiębiorstwa A we W., w którym - w odniesieniu do jego zorganizowanej części, to jest Stacji Obsługi Nr [...] - wskazane osoby pełniły funkcje dyrektora i zastępcy dyrektora. Podniosła także odwołująca, że w 1997 r. przeprowadzona była w spółce kontrola skarbowa obejmująca prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i nie była wówczas kwestionowana ważność umów zawartych z członkami zarządu, co utwierdziło spółkę w przekonaniu o prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Przypomniano także, że powołany uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnik, podpisał w dniu [...] umowy o pracę z członkami zarządu z mocą obowiązującą od dnia [...] i że zwołane następnie zgromadzenie wspólników umowy zawarte przez pełnomocnika potwierdziło (uchwała nr [...] z dnia [...]). W ocenie spółki nie było zatem powodów do kwestionowania kosztów przychodu. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że skuteczność umów o pracę i o używanie samochodów dla celów służbowych uzależniona była od zachowania wymogów prawnych. Ponieważ przy zawieraniu tych umów spółka nie była reprezentowana przez radę nadzorczą, ani przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, tak jak tego wymagał art. 203 K.h., przeto umowy te były nieważne na podstawie prawa cywilnego. Powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził organ II instancji, że tylko ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, stanowić może podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zjawiska gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowy o pracę zostały skutecznie zawarte dopiero w dniu [...] przez ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika i że jego działanie nie mogło sięgać wstecz - do lutego 1995 r., jak chciała odwołująca spółka. Także uchwała zgromadzenia wspólników z [...] dotyczyła jedynie wysokości płacy członków zarządu i w żaden sposób nie wspominała o trybie nawiązania stosunku pracy. Nie podzielił organ odwoławczy także argumentacji nawiązującej do skutków w zakresie zatrudnienia zarządców, wynikających jakoby z przejęcia do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa i związanych z nim roszczeń pracowniczych. W tym zakresie podniósł organ, że umowa ze Skarbem Państwa została zawarta w dniu [...], czyli już po utworzeniu spółki z o.o. - Centrum A i ukonstytuowaniu zarządu w osobach B. S. i S. G., jak również zawarciu zakwestionowanych przez organy podatkowe umów. Umowy o pracę z członkami zarządu nie stanowiły zatem kontynuacji zatrudnienia w przedsiębiorstwie państwowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 i 212 ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca zasadniczo ponowiła dotychczasowa argumentację. Podniosła też, że począwszy od 1995 r. aż do chwili obecnej, B. S. i S. G. wypełniali wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na nich jako pracownikach, w tym także - stawiali się do pracy w miejscu i w czasie oznaczonym w umowie oraz świadczyli pracę zgodnie z zakresami obowiązków. Organy podatkowe w swoich rozważaniach nad kosztami uzyskania przychodu pominęły aspekt faktycznego świadczenia pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wymóg odpowiedniej reprezentacji spółki w umowach z członkami zarządu ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Według art. 203 Kodeksu handlowego, w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano pogląd, że naruszenie przepisu art. 203 K.h. powoduje nieważność czynności prawnej w związku z art. 58 K.c. (K. Kruczalak, Spółki prawa handlowego, Gdańsk 1994, Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, tom 1, Warszawa 1997 r., s. 204, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.01.1998 r., sygn. I PKN 489/97, publ. OSNAP nr 1/1999, poz. 8 jak i przywołane tam dalsze orzecznictwo). Z tego punktu widzenia słuszne było stanowisko organów, że umowy o pracę zawarte z członkami zarządu w dniu [...] dotknięte były wadą nieważności, skoro to zarządcy naprzemiennie reprezentowali spółkę, a dodać należy, że nie występowali w tej roli jako pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Prawidłowe również zdaniem Sądu było wyrażone w zaskarżonych decyzjach zapatrywanie, że "podpisanie" umów o pracę w dniu [...] przez G. P. - pełnomocnika ustanowionego uchwałą zgromadzenia wspólników, nie mogło sanować czynności prawnych bezwzględnie nieważnych i wywierało skutek dopiero na przyszłość. W doktrynie zwraca się bowiem uwagę, że konsekwencją bezwzględnej nieważności czynności prawnej (art. 58 K.c.) jest jej (nieważności) definitywny charakter, co wyłącza możliwość konwalidacji takiej czynności, którą stosować można jedynie w przypadkach szczególnych, wyraźnie w ustawie przewidzianych (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1996 r., s. 301-302, a także Z. Radwański, Prawo cywilne, część ogólna, Warszawa 1997 r., s. 284). Reasumując należy wskazać, że wobec niezachowania formy wymaganej przez art. 203 K.h., nie doszło do skutecznego zawarcia umów o pracę w dniu [...]. W wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. Sąd Apelacyjny w Białymstoku wyraził pogląd, że umowa o pracę zawarta pomiędzy członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprzeczna z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego i nie powoduje powstania pracowniczego ubezpieczenia społecznego (sygn. akt III Aua 143/99, publ. OSA 2000/1/7). Podobne stanowisko co do skuteczności umów o pracę zawartych z naruszeniem art. 203 K.h. wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu 7 sędziów stwierdził, że zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem (publ. ONSA 2001/1/8). W odniesieniu do spraw podatkowych podważenie ważności umowy o pracę z zarządcami, czy szerzej - stosunku prawnego pracy, służyło najczęściej uznaniu braku prawa osoby prawnej do zaliczenia wypłaconych im wynagrodzeń w poczet kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części przytoczonej obok uchwały skład 7 sędziów wskazał też, że w konsekwencji odmowy uznania członka zarządu spółki za jej pracownika, faktycznie wypłacone wynagrodzenie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Nawiązując do przywołanego przed chwilą fragmentu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podnieść, że z dniem 1 stycznia 1999 r. uległo zmianie brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38, a to na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a) tiret dziewiąte ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). W nowym brzmieniu przepis ten (art. 16 ust. pkt 38) wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że B. S. i S. G. obok pełnienia funkcji piastuna organu byli również udziałowcami spółki. Skoro zatem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy dochodowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1998 r., eliminował z kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami, to już od dnia 1 stycznia 1999 r. wykluczenie to dotyczy wydatków związanych z dokonywaniem świadczeń jednostronnych. Tymczasem w sprawie administracyjnej, organy podatkowe zaniechały rozważenia tej okoliczności (charakteru świadczenia) uznając, że wydatek poniesiony na podstawie nieważnej czynności prawnej, co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do przedstawionego tu zagadnienia należy wskazać, że zbieżne z zapatrywaniem organów stanowisko prezentowane było również w orzecznictwie sądowym. Między innymi w wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 K.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego (sygn. I SA/Wr 2094/99, publ. LEX nr 39803). Na doniosłość z tego punktu widzenia, ważności czynności prawnej zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 2232/01, publ. Mon. Pod. nr 6/2003 r., s. 3), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 824/04, niepubl.). Jednakże w orzecznictwie prezentowane też były poglądy odmienne. W wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia i że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Łd 731/01, publ. ONSA 2004/2/56). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za drugim z przedstawionych poglądów. Przede wszystkim należy zauważyć, ze zasadnicze znaczenie dla uregulowania kwestii kosztów uzyskania przychodów ma art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewiduje jedynie dwa warunki, a mianowicie poniesienie wydatku w celu przychodu (warunek pozytywny) oraz niewymienienie wydatku w katalogu sformułowanym w art. 16 ust. 1 (warunek negatywny). Z tego punktu widzenia wydaje się nie mieć przesądzającego znaczenia, że dany wydatek poniesiony został na podstawie czynności prawnej, która - tak jak w niniejszej sprawie - nie odpowiadała wymogom formalnym określonym w przepisach prawa, jeżeli tylko można uznać, że jego (wydatku) celem było uzyskanie przychodu. Trzeba też odnotować, że skutkiem nieważnej czynności prawnej jest uznanie dokonanych na jej podstawie świadczeń za nienależne, jako w istocie nie mających ważnej podstawy (art. 410 § 2 K.c.). Jeżeli jednak świadczenia zostały spełnione, to mają one charakter czynności faktycznych, do których - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia [...] - również odnosi się pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Dostrzegając zasadność tego stwierdzenia, należy odstąpić od wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] (sygn. [...]) poglądu, według którego - nie stanowi "poniesienia wydatku" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie świadczenia na podstawie nieważnej czynności prawnej. W konsekwencji przedstawionych powyżej uwag należy wskazać, że stwierdzenie nieważności zawartych w dniu [...] umów o pracę z udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu - B. S. i S. G., jak również umów o używanie samochodów, nie zwalniało organów podatkowych od rozpoznania, czy poniesione przez spółkę na rzecz wspólników wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku. W tym zatem zakresie uzasadnione było postawienie pod adresem zaskarżonych decyzji zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie jego zastosowania do oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, co z kolei obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji obu instancji skarbowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.