I SA/Wr 612/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. B. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług za styczeń i luty 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] i określająca za styczeń 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz za luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]. Organ I instancji uznał, iż cztery faktury VAT, dokumentujące zakup usług transportowych od firmy A J. D. (opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej) nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości transakcji, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w pełnej wysokości. Jednocześnie organ uznał część wydatków, udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodów. Ich wartość wyliczył na podstawie szacunku. Z kolei uzyskaną w ten sposób wartość usług organ przyjął do wyliczenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy podzielił, co do zasady, stanowisko organu I instancji, dokonując jedynie nieznacznej korekty rozliczenia. Skarżący w skardze z dnia [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie op. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż przesłuchani w charakterze świadka pracownicy jego firmy (z wyjątkiem dwóch, którzy rozpoczęli prace w grudniu 2002 r.) jak też firm kontrahentów potwierdzili, "...że widywali u mnie 1,5 tonowy, biały lub jasny samochód dostawczy, oznaczony jako taxi." Podniósł również, iż przedłożone oświadczenia kontrahentów także potwierdzają dowóz do nich kilka razy w roku próbek grysu. Ponadto skarżący podniósł, iż firma J. D. woziła do/z naprawy oraz zakupione części zamienne do samochodów marki DAF i KRAZ. Skarżący zarzucił także, iż organ wyciągnął na podstawie nieprecyzyjnych zeznań świadków wnioski na zasadzie domysłu oraz dokonał odbiegającej od rzeczywistości analizy w zakresie możliwości transportowych firmy J. D. Zdaniem skarżącego organ dokonał również nieprawidłowego wyliczenia w drodze szacunku podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, iż przyjęta przez organ metoda szacowania wartości zakwestionowanych usług transportowanych jest zbliżona najbardziej do rzeczywistości. Ponadto organ dokonał po raz kolejny szerokiej analizy stanu faktycznego sprawy opierając się głównie na przesłuchaniach świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Przystępują do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż podstawę materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w skrócie uptu. W myśl przepisu art. 19 ust. 1 uptu, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym badaniem, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Skorzystanie z niego uzależnione jest jednak nie tylko od posiadania faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a-c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w skrócie rozporządzenie, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają niewykonane czynności; podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym oraz potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, więc, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem zaistnienie, tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust.1 uptu, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (np. deklaracji podatkowych i faktur). W rozstrzyganej sprawie organ zakwestionował faktury zakupu wskazując jednak na inną podstawę prawną a mianowicie na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu. Zgodnie, z którym, co do zasady, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym przez "rozporządzenie" należy rozumieć działania mieszczące się w pojęciu czynności prawnej rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Tak, więc prawo do obniżenia podatku należnego powstaje jedynie wskutek nabycia towarów i usług "w celu uzyskania przychodów" w prowadzonej przez podatnika działalności. Oznacza to, że wskazany powyżej przepis będzie miał zastosowanie wówczas, gdy podatnik nabędzie lub wykorzysta towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo, gdy nabycie nastąpi w warunkach, o których mowa w przepisach art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) lub art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Oznacza to także, że nie będzie on miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie nabędzie towaru lub usługi bądź nabędzie je w innych rozmiarach. Ustawodawca wprowadza, bowiem w tym przepisie dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie: musi nastąpić zakup towaru lub usługi i musi nastąpić rozporządzenie nimi w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stąd też, w ocenie Sądu, organy obu instancji naruszyły przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu. Stan faktyczny sprawy nie odpowiada, bowiem dyspozycji wskazanego przepisu. Zakupione przez skarżącego usługi transportowe mieszczą się, co do zasady, w katalogu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów a jedynie ich wielkość lub też sam fakt wykonania niektórych z tych usług budzi wątpliwości organów podatkowych. W związku z tym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien przeanalizować stan faktyczny sprawy pod kątem istnienia czy też nie postaw do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organ nieprawidłowo wyliczył wartość zakwestionowanych usług transportowanych, odwołując się do metod szacowania, stosowanych przy wyliczaniu podstaw opodatkowania. W tym względzie należy wskazać na przepis art. 23 op., a zwłaszcza na §§ 1, 3 i 5 tego przepisu, w myśl, którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania miedzy innym wówczas, gdy stwierdzi brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenie, iż zapisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 2 i 4 o.p.). Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Jednocześnie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przepis art. 23 § 4 o.p. pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3. W każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi jednak do innych wniosków interpretacyjnych niż te, do których doszedł organ podatkowy. Dokonując, bowiem analizy treści metod przykładowo wskazanych w tym przepisie należy stwierdzić, iż odnoszą się one do wyliczenia podstawy opodatkowania a nie określenia wartości poszczególnych źródeł przychodu czy też kosztów uzyskania. W wypadku kwestionowania przez organ wartości usług transportowych, świadczonych przez firmę J. D. i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof, należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazaną w tym przepisie. Zgodnie z art. 25 updof, jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie jednej z tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego. Przy czym przez "związek gospodarczy" należy rozumieć wszelkie powiązania gospodarcze między dwoma niezależnymi podmiotami. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia art. 23 op, choć z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Sąd uznał także, iż zebrany materiał dowodowy nie dawał organom obu instancji podstaw do wysunięcia niektórych z wniosków, bowiem brak wskazania na konkretny środek transportu nie przesądza jeszcze o tym, ze nie został on użyty. W związku z tym organ powinien w tym zakresie uściślić materiał dowodowy, a wysuwane przez organ hipotezy o charakterze prawotwórczym muszą być poparte argumentacją prawną i konkretnymi dowodami. Zaś wszelkie pozostające niejasności powinny być interpretowane na korzyść podatki. Również doświadczenie życiowe w tym wypadku ma jedynie walor wpierający a nie przesądzający. Należy, więc uznać, iż rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Dlatego też ponowne postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w zgodzie z podstawową zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p., w myśl której organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozstrzyganej sprawie organy obu instancji, zdaniem sądu, naruszyły powyższą zasadę. Zgodnie bowiem art. 187 o.p., stanowiącego gwarancję tej zasady w postępowaniu dowodowym, organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Takie postępowanie organu, jest również nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 op, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za trafny należy, więc uznać zarzut naruszenia art. art. 121 i 122 op. Dodatkowo Sąd zauważa, iż organ odwoławczy naruszyły przepisy art. 233 ust. 1 op, w myśl, którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji wydał decyzję, w której orzekł w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002. Natomiast organ II instancji wydał kilka decyzji kończących postępowanie odwoławcze. Jedną z nich uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł jedynie za styczeń i luty 2002 r., nie wypowiadając się w pozostałym zakresie. Drugą z decyzji organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i orzekł jedynie za marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2002 r. Trzecią z decyzji, obejmującą swym zakresem pozostałe miesiące, to jest od maja do października 2002 r.; uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z porównania treści powyższych decyzji wynika, więc iż ich rozstrzygnięcia się nawzajem wykluczają: pierwsza uchyla w całości decyzję organu I instancji, ale rozstrzyga jedynie, co do dwóch miesięcy; druga rozstrzyga, co do czterech miesięcy, lecz utrzymuje w mocy całą decyzję; natomiast trzecia uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie kilku miesięcy. Tak, więc gdyby nawet przyjąć, iż organ rozpatrując decyzję organu I instancji mógł zakończyć odwołanie wydaniem kilku odrębnych decyzji to treść wydanych rozstrzygnięć łącznie powinna odpowiadać zakresowi rozstrzygnięcia organu I instancji. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, z uwagi na fakt nie wniesienia przez skarżącego żądania zwrotu kosztów postępowania, odstąpił od podjęcia orzeczenia tym zakresie.