I SA/Wr 612/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr SKO/41/P-25/2021 utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2020 r., nr FW.3120.1.104.2020.P8 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w 2000 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w J., przy ul. [...]. Na ww. nieruchomości znajduje się budynek ([...]). W latach 2000 – 2018 r. skarżąca spółka deklarowała do opodatkowania ww. grunt, jako jego użytkownik wieczysty, budynek, jako jego właściciel, a także budowle (wszystkie przedmioty zgłoszone do opodatkowania jako związane z działalnością gospodarczą). Pismem z 2 maja 2018 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2018 oraz pismem z 28 maja 2019 r. (wpływ do organu 1 czerwca 2019 r.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. We wniosku nie kwestionowano prawidłowości opodatkowania pozostającego w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz opodatkowania budowli. Zakwestionowano natomiast zasadność opodatkowania budynku, wywodząc, że skarżąca nie nabyła jego prawa własności ani też budynek nie pozostaje w jej władaniu samoistnym. Odnośnie 2017 r. skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty kwoty 45.575,96 zł. Organy podatkowe obu instancji nie znalazły podstaw uwzględnienia wniosku z 2 maja 2018 r. i decyzjami z 24 sierpnia 2018 r. i 12 marca 2019 r. odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty, a tut. Sąd postanowieniem z 15 lipca 2019 r. odrzucił skargę strony na te rozstrzygnięcia (decyzją z 24 sierpnia 2018 r., F-O.3120.9.8.2018.P12 organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 45.576 zł; organ odwoławczy decyzją z dnia 12 marca 2019 r. SKO/41/P-187/2018 utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji; Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 536/19 odrzucił skargę strony z powodu nieuiszczenia wpisu). Pismami z 27 października 2020 r. skarżąca spółka ponownie wniosła o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., 2018 r. i 2019 r., tym razem obejmując zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oprócz budynku także pozostałe przedmioty opodatkowania, tj. grunt i budowle, i żądając zwrotu pełnej kwoty zapłaconego podatku od nieruchomości – za 2017 r. 48.809 zł. Decyzją z 30 grudnia 2020 r., nr FW.3120.12.25.2020.P8, organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty za 2017 r. co do kwoty 3.233 zł dotyczącej opodatkowania gruntów i budowli. Natomiast (wskazanym na wstępie) postanowieniem z 30 grudnia 2020 r., nr FW.3120.1.104.2020.P8, na podstawie art. art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 45.576,00 zł w zakresie żądania dotyczącego budynku. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w zakresie tym nie jest możliwe prowadzenie kolejnego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna i ostateczna decyzja organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2018 r. Zażalenie skarżącej spółki ograniczyło się do zakwestionowania procesowej formy załatwienia sprawy. W zażaleniu podważono możliwość rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty dwoma aktami administracyjnymi. Organ drugiej instancji ostanowieniem z 19 kwietnia 2021 r. (powołując art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. i art. 75 § 4a O.p.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, wyjaśnił, że na podstawie art. 165a § 1 O.p. należy odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, względnie wydana w nim została decyzja ostateczna lub nieostateczna. Z materiałów sprawy wynika, że wniosek skarżącej z 28 października 2020 roku jest kolejnym, w ramach którego podmiot ten zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok - w zakresie dotyczącym budynku. Poprzedni wniosek skarżącej w dwóch instancjach nie został uwzględniony. Rozstrzygnięcie w tym zakresie funkcjonuje w obrocie prawnym. W odniesieniu do zarzutów zażalenia organ drugiej instancji wskazał, że załatwienie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w drodze dwóch aktów administracyjnych nie stanowi "rozdrobnienia przedmiotu sprawy". W przypadku, gdy rozpatrujący żądanie organ podatkowy stwierdzi, że w części jest ono tożsame z przedmiotem postępowania już uprzednio rozstrzygniętym decyzją ostateczną lub nieostateczną, zobowiązany jest wydać w tym zakresie postanowienie, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. (o odmowie wszczęcia postępowania), nie zaś decyzję określającą wymiar podatku od nieruchomości, względnie oceniającą zasadność wystąpienia nadpłaty podatkowej. Powołując się na orzecznictwo wskazał organ, że przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Nie sposób też rozumieć art. 21 § 3 O.p. czy art. 207 § 2 O.p. tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze. Wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania. W skardze do tut. Sądu skarżąca wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 216 § 2 O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez podzielenie przedmiotu postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok i bezprawne wydanie w stosunku do strony dwóch odrębnych rozstrzygnięć, tj. postanowienia i decyzji, które odnoszą się do jednego niepodzielnego przedmiotu postępowania i dotyczącego jednego zobowiązania, w jednym podatku, wynikającego z jednej rocznej deklaracji; 2) art. 217 § 2 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia nie zawierającego właściwej podstawy prawnej decyzji oraz przytoczenie przepisów prawa, które nie mają zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie pierwszej instancji, strona podważyła możliwość rozpoznania jej wniosku dwoma aktami administracyjnymi. Wywodziła, że czynności podziału przedmiotu postępowania została dokonana bezprawnie. W podatku od nieruchomości cała należna kwota podatku rozliczana jest za pomocą jednej deklaracji, co sprawia, że niemożliwym jest jego podzielenie na różne zobowiązania dotyczące odrębnych nieruchomości (tak jak jest to możliwe, np. w sprawach dotyczących należności za poszczególne miesiące w podatku VAT). Wynika to chociażby z faktu, że rozliczenie podatku od nieruchomości odbywa się na podstawie jednej, niepodzielnej, rocznej deklaracji (w przeciwieństwie do wspomnianego wyżej podatku od towarów i usług, którego rozliczenie opiera się na deklaracjach miesięcznych. Biorąc pod uwagę powyższe można więc, zdaniem strony, posłużyć się analogią i zauważyć, że stan faktyczny sprawy jest identyczny jak hipotetyczna sytuacja, w której organ rozstrzyga o rozliczeniu podatku VAT za konkretny miesiąc i dzieli ten okres na poszczególne dni. Tak samo jak w przedstawionym fikcyjnym scenariuszu, tak też tutaj, działanie organu należy uznać za oczywiście błędne, ponieważ nie można rozstrzygać o poszczególnych aspektach jednej rocznej deklaracji, tak samo jak nie można by było rozstrzygać o zobowiązaniach w podatku VAT za poszczególne dni, czy tygodnie danego miesiąca. W dalszej części skargi skarżąca starała się wykazać, że przytoczone przez organ uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych nie mogą mieć przełożenia na niniejszą sprawę. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady − związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Przedmiotem sporu w sprawie jest dopuszczalność wydania częściowych rozstrzygnięć w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jest przy tym niesporne, że kwestia opodatkowania za rok 2017 budynku była przedmiotem rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 12 marca 2019 r. W zaskarżonym postanowieniu organy odniosły się wyłącznie do posiadanych przez Spółkę budynków, pomijając grunty. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2015r., II FSK 1833/13, że w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Dalej NSA stwierdził, że brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. W rozpoznawanej sprawie co wyraźnie wynika z zaskarżonego postanowienia, dotyczyło ono niedopuszczalności orzekania co do wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu budynku, gdyż ten samodzielny przedmiot opodatkowania był przedmiotem orzekania w ostatecznej decyzji z dnia 12 marca 2019 r. Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że oceniając zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. W niniejszej sprawie strona nie kwestionuje faktu istnienia ostatecznej decyzji administracyjnej w przedmiocie nadpłaty za 2017 r w podatku od budynku stanowiącego nieruchomość. Nie wskazuje też jaki wpływ na wynik sprawy miało – dopuszczalne jak wskazano wyżej- rozdzielenie przedmiotów orzekania. W istocie więc nie kwestionuje zastosowania art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z nim gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem każdorazowo, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz "inne przyczyny". Zawarty w zacytowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por.m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 686/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący posiada przymiot strony. Trzeba jednak przyznać rację organom obu instancji, że postępowanie nie może być wszczęte, gdyż sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta. W tej sytuacji podatnik nie może żądać ponownie stwierdzenia nadpłaty co do tych samych przedmiotów opodatkowania. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.