I SA/Wr 62/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 listopada 2021 r. znak 0201-IOD3.4102.21.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6 917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 8 listopada 2021 r. znak 0201-1003.4102.21.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, NUS) z 29 lipca 2021 r. znak 0209-SPV.4102.45.2021.28 określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 60 454,00 zł. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy otrzymał od administracji czeskiej informację w postaci formularza wymiany informacji SCAC, dotyczącą transakcji zawartych przez firmę P. M. M. [...] ze spółką P.(1). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec P(1) sp. z o.o. wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w toku którego ustalono, że strona zarejestrowała w Czechach działalność gospodarczą pn. P.M.M. w zakresie działalności doradczej i opłat licencyjnych. [...] marca 2015 r. strona działająca pod firmą P.(1) zawarła z czeską firmą P.M.M. umowę w zakresie opracowania receptur technologicznych. Ustalono jednak, że strona nie dysponuje dowodami wykonania ww. umowy. Nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów w formie notatek, przygotowanych opracowań, tekstów, wysyłanych e-maili na wykonanie tych usług. Zdaniem organu I instancji, kwota uiszczona tytułem opracowania materiałów do strony [...], wynikająca z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. powinna być opodatkowana jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 uPIT, podlegający opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, wobec braku udokumentowania wykonania w roku 2015 r. usługi stworzenia materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowego produktu "[...]" organ I instancji uznał zapłacone w 2016 r. kwoty 3 000 zł ([...] maja 2016 r.), 1 000 zł ([...] grudnia 2016), 6 000 zł ([...] grudnia 2016 r.), od P.(1) sp. z o.o. dla M. M. - rezydenta polskiego, jako podlegające opodatkowaniu w Polsce według polskich przepisów podatkowych, stanowiące przychody z innych źródeł w świetle art. 20 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: uPIT) w momencie ich otrzymywania tj. w 2016 – 10 000 zł. Organ I instancji dokonał także weryfikacji rozliczenia umów licencyjnych, której celem było ustalenie, czy wystawione w latach 2014-2017 przez stronę faktury faktycznie dokumentowały jego działalność gospodarczą zarejestrowaną w Czechach i ewentualnego opodatkowania przychodu z tego źródła w Polsce. Zdaniem organu, zawarcie umów licencyjnych na logotypy "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" przez stronę z P.(1) sp. z o.o. skutkowało wyłącznie obniżeniem należności publicznoprawnych poprzez wykreowanie kosztów spółce P.(1) sp. z o. o., poprzez rejestrację na terenie Czech znaków towarowych "[...]" i [...], które były już wcześniej używane i znane na rynku krajowym Polski (koszty jego tworzenia ponosiła spółka), a następnie sprzedaż licencji na korzystanie z nich przez stronę. Żadna z wystawionych w 2016 r. przez firmę P.M.M. faktur z tytułu opłat licencyjnych nie została zapłacona przez spółkę P.(1). Organ uznał, ze uzyskany przez stronę przychód z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie znaku towarowego należy zaliczyć do przychodów, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 uPIT, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Łączne wypłaty uzyskane przez stronę w 2016 r. dotyczące opłat licencyjnych za logotyp [...], [...], [...] i [...] wyniosły 175 000,00 zł. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, kwestionując także postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego tj. postanowienia dotyczące odmowy przesłuchania J.S. i B.D. i odmowy ponownego przesłuchania świadków, których przesłuchano w dniach 21-23 października 2020 r. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy, podtrzymując dotychczasowe ustalenia dotyczące uzyskania przez stronę przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 opodatkowanego w myśl art. 11 ust. 1 uPIT w 2016 r. w Polsce, wynikającego z faktur wystawionych w 2014 i 2015 r., tytułem opłat licencyjnych zapłaconych w 2016 r. DIAS podzielił również ustalenia organu I instancji dotyczące opodatkowania zgodnie z art. 11 ust. 1 uPIT w momencie ich otrzymywania tj. w 2016 r. w Polsce jako przychody z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ww. uPIT) kwot wynikających z faktur wystawionych przez stronę za opracowanie receptur, opracowanie materiałów do strony [...[ i stworzenie opisów produktów do strony [...], stworzenie materiałów reklamowych do wprowadzenia na rynek nowego produktu "[...]". DIAS przeanalizował ponadto charakter współpracy pomiędzy czeską firmą strony a polską spółką P.(1) sp. z o.o. i doszedł do przekonania, że strona jedynie zarejestrowała w Czechach działalność gospodarczą która w rzeczywistości nie była prowadzona. W 2016 r. strona nie osiągnęła przychodów z tej działalności. Sporne usługi strona wykonywała zaś na terenie Czech, a następnie przesyłała materiały do zarządu P.(1) drogą elektroniczną tj. samemu sobie. Uzyskane przez stronę w 2016 r. przychody/dochody powinny być zatem opodatkowane w Polsce, tj. państwie rezydencji podatnika, gdyż strona nie uzyskała przychodów w 2016 r. z działalności gospodarczej w Czechach. Do powyższej konkluzji DIAS doszedł ustalając, że wszystkie zawarte umowy w 2014 r. i latach następnych pomiędzy stroną, a P.(1) sp. z o.o. zostały zawarte Polsce; znaki towarowe zostały zastrzeżone do towarów wyłącznie produkowanych przez spółkę w Polsce; tworzenie znaków towarowych miało miejsce w Polsce; brak było dokumentów potwierdzających poniesione koszty w związku ze świadczonymi usługami przez P.(2) s.r.o. na rzecz firmy P.M.M.; według informacji nadesłanej przez administrację czeską "brak w elektronicznym rejestrze płatności i faktur związanych z usługami świadczonymi przez P.(2) s.r.o. na rzecz M.M."; we wnioskach o rejestrację znaków towarowych "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" do odbioru korespondencji mailowej dotyczącej rejestracji znaku towarowego "[...]" przez czeską firmę podano adres członka zarządu polskiej spółki P.(1); żadna z faktur wystawionych w 2016 r. przez firmę P.M.M. nie jest zapłacona przez Spółkę P.(1) sp. z o.o.; zapłaty w 2016 r. dotyczyły faktur wystawionych w latach 2014-2015; brak dowodów na udokumentowanie wykonania przedmiotowych usług, gromadzenie których ciąży na podatniku, przez co należy uznać, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot czeski, czyli brak dowodów mających związek ze zdarzeniem, z którego podatnik jak wykazał w zeznaniu podatkowym uzyskał dochód osiągnięty za granicą; nie dano wiary wyjaśnieniom, że strona jeździła 50 km do Czech, wykorzystując przy tym samochód służbowy spółki, aby wykonać usługi do świadczenia których nie miała odpowiednich możliwości technicznych, technologicznych i produkcyjnych; strona nie zadbała, aby w jakikolwiek sposób materialny udokumentować wykonanie usługi należącej do usług niematerialnych. DIAS odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę osób. DIAS uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów była zasadna, gdyż strona domagała się przeprowadzenia ww. dowodów na okoliczności, których organ nie kwestionował. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie przesłuchał świadków J.S. i B.D. organ odwoławczy zreferował treść postanowienia organu I instancji oraz wyjaśnił powody, dla których NUS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków. W odniesieniu do odmowy przesłuchania J.S. wyjaśnił, że organ nie kwestionował współpracy firmy J.S. z firmą P.M.M. na terenie Czech, w zakresie świadczonych usług. Natomiast w zakresie posiadanych zezwoleń i certyfikatów przesłuchanie J.S. nie było konieczne. Był on przedstawicielem wnioskodawcy przy załatwianiu spraw związanych z rejestracją znaków towarowych, na które istnieją stosowne dokumenty. Z zawartej umowy pomiędzy stronami nie wynika natomiast, że J.S. był pełnomocnikiem przy zawieraniu umów z kontrahentami w imieniu M.M. Brak zasadności przesłuchania J.S. wynikał również z informacji i dokumentacji, które pozyskał organ z administracji czeskiej. Organ powołał się przy tym na fakt, że do akt sprawy zostały włączone postanowienia odmawiające przeprowadzenia tych dowodów, które zostały wydane za poprzednie lata. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B.D., na okoliczność potwierdzenia jego spotkań przeprowadzonych w biurze z firmy P.(2) z M.M., skutkujących nawiązaniem współpracy przez P.(1) z czeską firmą K., co było efektem badania rynku, NUS wyjaśnił, że wskazywane przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. Podniesiono, że spotkania w biurze, obecność i praca M.M. w Czechach nie dowodzą, że analiza rynku została wykonana zgodnie z zawartą umową i na warunkach wynikających z tej umowy. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 i art. 4a uPIT w zw. z art. 5 ust. 1-3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 umowy z 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r., poz. 991), poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona nie prowadziła w Czechach działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu podczas, gdy właśnie w tym kraju należy opodatkować przychody osiągnięte w związku z kwestionowanymi przez organ czynnościami; jednocześnie organ bezpodstawnie uznał, że część z tych czynności nie została odpowiednio udokumentowana lub nie miała faktycznie miejsca; 2. art. 20 ust. 1 uPIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozpoznaniu u podatnika kwot zapłat otrzymanych w 2016 r. jako przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu w Polsce, podczas, gdy wpłaty na rachunek bankowy dotyczyły zapłaty za usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Czechach; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z tych przepisów i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, co oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 4. art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 5. art 121 § 1 w zw. z art. 200a § 1 p. 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, deprecjonowanie wagi okoliczności korzystnych dla strony, odmowa przeprowadzenia rozprawy przed organem II instancji); 6. Art. 121 § 2 i art. 208 o.p. w zw. z art. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800) poprzez prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych pomimo braku przesłanek do zastosowania wyżej przywołanej ustawy; 7. art 123 § 1 o.p. poprzez odmówienie ponownego przesłuchania świadków, przy przesłuchaniu których strona nie z własnej winy nie mogła uczestniczyć; 8. art 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, w której należało uchylić decyzję NUS z 29 lipca 2021 r., zamiast utrzymać ją w mocy; 9. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu I instancji i brak orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy. W uzasadnieniu, skarżący podniósł, że organy naruszyły przepisy, ponieważ nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadków, tj. J.S. oraz B.D.. Potrzeba przesłuchania tych osób została organowi podatkowemu I instancji zakomunikowana już w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Powołując się na orzecznictwo (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., I FSK 466/14) skarżący zarzucił, że przepis art 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony, przesłuchanie J.S. mogło dowieść, że firma P.M.M. rzeczywiście wykonywała czynności na rzecz (polskiej) spółki. Z umowy pomiędzy P.(2) s.r.o., a P.M.M. wynika, że P.(2) s.r.o. było zobowiązane m. in. do: prowadzenia korespondencji usługobiorcy; udostępnienia na zasadach wynajmu pokoju konferencyjnego, apartamentu; umożliwienia tymczasowego pobytu; telefonicznego i elektronicznego (poprzez e-mail) świadczenia usługi obsługi klientów usługobiorcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności na rzecz P.M.M. oznacza, że pracownik P.(2) s.r.o. posiada wiedzę na temat działalności czeskiej firmy skarżącego, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Podobnie zdanie wyraziła strona w kwestii konieczności przesłuchania B.D.. Osoba ta potwierdziłaby odbyte w biurze firmy P.(2) s.r.o. spotkania ze skarżącym, co poskutkowało nawiązaniem przez P.(1) współpracy z czeską firmą K. Zdaniem strony nawiązanie przez (polską) spółkę współpracy z powyższym kontrahentem jest efektem wykonanej usługi badania rynku - fakt nawiązania współpracy z czeskim podmiotem pośrednio dowodzi wykonania tej usługi. W ocenie skarżącego przesłuchanie wskazanych przez niego świadków jest niezbędne do ustalenia czasu, okoliczności i rodzaju prowadzonej działalności w Czechach przez stronę, co ma znaczenie do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego osób, DIAS wyjaśnił, że w jego ocenie odmowa ta była zasadna. Skarżący w toku postępowania nie wykazał czasu, okoliczności oraz rodzaju prowadzonej działalności w Czechach, natomiast domaga się, aby takie informacje organ pozyskał od wskazanych świadków. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ustalenie i ocenę stanu faktycznego, a okoliczności podnoszone we wnioskach o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków nie są kwestionowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Mianowicie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka J.S. oraz B.D., którzy w ocenie strony posiadają wiedzę na temat wykonywanej działalności gospodarczej na terenie Czech przez M.M. Na wstępie wymaga podkreślenia, że tożsame zagadnienie prawne wystąpiło w dotyczącym strony postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. gdzie Sąd w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 71/21 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarty tam pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela, a przedstawioną w nim argumentację przyjmuje jako własną. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11; z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; z 21 października 2011 r., II FSK 775/10; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przy czym w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia. Organy zanegowały m.in. przychody strony z działalności gospodarczej wykonywanej w Czechach przez położony tam zakład.. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. W piśmie z [...] lipca 2021 r. wniósł do organu I instancji o przesłuchanie w charakterze świadków J.S. oraz B.D. na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego na terenie Czech działalności gospodarczej. Następnie odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków uczynił jednym z zarzutów odwołania, wskazując na potrzebę przeprowadzenia tych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w zakresie jego aktywności gospodarczej na terenie Czech. Organ I instancji postanowieniem z 26 lipca 2021 r. postanowił nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J.S. oraz B.D., a w skarżonej decyzji stanowisko to organ odwoławczy uznał za zasadne. W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez organy podatkowe uchybia przepisowi art. 188 o.p. Wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17; z 24 listopada 2021 r., I FSK 159/18). Podobny pogląd prezentowany jest w literaturze przedmiotu (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 o.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków J.S. oraz B.D., podtrzymane w złożonym odwołaniu, wskazywały konkretne okoliczności, które w ocenie skarżącego mogły dowieść podnoszone przez niego tey. Dowód z przesłuchania J.S. (prokurenta czeskiej spółki s.r.o., "użyczającej" skarżącemu siedziby w Czechach) zmierzał do wykazania, że skarżący prowadził działalność na terenie Czech oraz wykonywał czynności na rzecz polskiej spółki P.(1). Jak wskazywał skarżący J.S. posiada bowiem wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącego w Czechach, która to wiedza jest istotna z punktu widzenia niniejszego postępowania. Przesłuchanie w charakterze świadka B.D. zmierzało do wykazania wykonania przez skarżącego usług badania rynku. Jak argumentował, prowadzone przez skarżącego z tą osobą na terenie Czech rozmowy handlowe, doprowadziły do nawiązania współpracy przez spółkę P.(1) (usługodawcy skarżącego) z czeskim przedsiębiorstwem K. Okoliczności te zanegowane zostały przez organy podatkowe. W ocenie Sądu strona wskazała dowody, które miały w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Zatem takie dowody powinny być przeprowadzone. Zaprezentowane w części wstępnej uzasadnienie stanowiska organów podatkowych odmawiające ich przeprowadzenia stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 o.p. Stanowisko to pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego, organ dokonał w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 o.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 o.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 o.p. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez skarżącego lub rozważy przeprowadzenie dowodu z urzędu, zaś po ich przeprowadzeniu dokona ich oceny, czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania sądowego (6 917 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 500 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).