I SA/Wr 623/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółka z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. Spółka z o. o. w Z. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 112.012,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w 2004 r. Spółka A. prowadziła działalność gospodarczą na terenie B. w P. Jak ustalił organ, Spółka zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 347.099,78 zł z tytułu wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez T.T., właściciela firmy C. w D., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te dokumentowały zakup materiałów budowlanych (wyrobów ze stali, cementu), usługi naprawy sprzętu górniczego, wykonanie tam wentylacyjnych oraz usługi transportowe. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podmioty gospodarcze będące wystawcami faktur, dokumentujących zakup materiałów i usług przez T.T. są podmiotami nieistniejącymi. Wystawianie "pustych" faktur na rzecz T.T. potwierdzili w swoich zeznaniach K.S. i D.D.. Przesłuchany w trakcie prowadzonego postępowania karnego, T.T. przyznał się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz Spółki A. Jak wskazał organ, T.T. nie zatrudniał w 2004 r. pracowników (poza 1 pracownikiem administracyjnym – J.M.) ani też nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania usług na rzecz Spółki. T.T. nie dysponował również samochodami niezbędnymi do wykonania w lipcu 2004 r. usługi transportowej z D. do P., tj. przejechania 5.500 km i przewiezienia towarów o łącznej wadze 92.000 kilogramów. Spółka nie przedstawiła przepustek materiałowych, potwierdzających wwóz na teren kopalni materiałów wymienionych w fakturach wystawionych przez T.T., w tym cementu workowanego, przepustek materiałowych, potwierdzających wywóz i wwóz na teren kopalni sprzętu górniczego naprawianego według faktur przez T.T. oraz przepustek materiałowych, potwierdzających wwóz tam wentylacyjnych wykonanych przez T.T. Organ ustalił również, że Spółka zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 112.000,00 zł z tytułu wydatków, wynikających z następujących faktur wystawionych przez D. A.P. w D., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych: - faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. dokumentującej wykonanie 5 sztuk tam wentylacyjnych murowych na podsypce z bloczków betonowych o wartości netto 5.500,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. dokumentującej wykonanie pierwszego etapu modernizacji rozdzielni o wartości netto 53.800,00 zł, - faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2004 r. dokumentującej wykonanie zasilania elektrycznego przenośnika taśmowego przejezdnego o wartości netto 52.700,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał na rozbieżności wynikające z zeznań i pisemnych informacji składanych przez A.P. Świadek zeznał, że wykonał prace zgodnie ze zleceniem Spółki, a materiały w wysokości 50 % wartości zafakturowanych robót, obejmujące głównie zakup rozdzielni, zostały zużyte wyłącznie przy modernizacji rozdzielni. Świadek podał, że na jego rzecz pracowało przy realizacji zleceń siedem osób – pracowników Spółki A. Z kolei w nadesłanym do organu piśmie, A. P. wyjaśnił, że materiały zostały zużyte przy realizacji prac zamiennych, bowiem w miejsce zleconego przez Spółkę wykonania zasilania elektrycznego przenośnika taśmowego przejezdnego wykonano zasilanie elektryczne tam wentylacyjnych. Według organu materiały te stanowiły zgodnie z przedłożonymi fakturami tylko 7,86 % wartości robót. Jako załączniki do pisma przedłożono umowy o dzieło zawarte z pięcioma pracownikami Spółki. Ponadto organ wskazał, że zestawienie dniówek udostępnione przez B. nie potwierdza wykonywania prac w kopalni w dni wolne od pracy przez wymienionych pracowników Spółki. Zdaniem organu, nikt z przedstawicieli firmy A.P. nie nadzorował prac realizowanych przez pracowników Spółki A. Wymieniana przez A.P. inż. J.J. nie przebywała na dole w kopalni w czasie realizacji robót z uwagi na brak przepustki osobowej. Organ wskazał również, że miesięczne przychody 35 - 38 pracowników Spółki, pracujących na terenie B. wahały się w granicach 32 – 34 tysięcy zł. Natomiast Spółka poniosła koszt pracy pięciu pracowników wskazanych przez A.P. w czasie nie dłuższym niż 10 dni w wysokości około 107 tysięcy. Organ zwrócił również uwagę, że A. P. jako płatnik nie złożył w 2004 r. we właściwym urzędzie skarbowym informacji PIT – 8B. Czynności te zostały podjęte przez A.P. dopiero na skutek działań organu, zmierzających do wyjaśnienia stanu sprawy. Wobec powyższego według organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powyższe roboty zrealizowała we własnym zakresie Spółka A. Organ stwierdził też, że Spółka zawyżyła w 2004 r. koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 20.000,00 zł z tytułu wydatków związanych z wykonaniem tamy automatycznej, wynikających z faktury nr [...] z dnia 31 marca 2004 r. wystawionej przez E. W.P. w Z., która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Przesłuchany w dniu 10 marca 2006 r. w charakterze świadka W. P. zeznał, że wykonał na rzecz Spółki konstrukcję stalową do taśmociągu. Jednocześnie świadek nie wiedział do czego służy tama wentylacyjna i co oznacza "przesuwna". Natomiast przesłuchany w dniu 26 kwietnia 2007 r. świadek potwierdził wykonanie tamy wentylacyjnej z materiałów zakupionych przed rozpoczęciem w marcu 2003 r. działalności gospodarczej bez pobierania faktur lub też pochodzących z odzysku. Natomiast J. P. nie potrafiła powiedzieć, czy firma męża wykonywała tamy wentylacyjne. Pracownik zatrudniony przez W. P., D.H. wprawdzie potwierdził swój udział w wykonywaniu tamy, jednak nie potrafił opisać budowy tamy, wskazać jej rozmiarów i wyjaśnić do czego służy. Organ zauważył również, że W. P. nie dysponował dowodami zakupu farby podkładowej i nawierzchniowej do malowania tamy, a także nie posiadał podnośnika, umożliwiającego malowanie i próbne zmontowanie tamy. Nie przedstawiono również przepustek materiałowych, dokumentujących wwóz tamy wykonanej przez W. P. na teren kopalni. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 195, art. 196, art. 197, art. 198 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnie zebranych dowodach i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ winien udowodnić, w jaki inny sposób strona pozyskała tamy wentylacyjne albo obniżyć dochód z tytułu ich sprzedaży. Pominięto w sprawie szereg dowodów: zdjęcia tam, protokoły odbioru prac, dokonanie płatności, ujęcie w ewidencjach przez wszystkich kontrahentów spornych faktur. Skoro tamy zostały wykonane i faktycznie zamontowane pod ziemią w kopalni, a wszyscy kontrahenci konsekwentnie podtrzymują twierdzenia o dokonaniu operacji gospodarczych, to nie można wywodzić braku ich wykonania. Stąd też w przypadku istnienia dowodów bezpośrednich na wykonanie tam (w tym zdjęć) naruszeniem prawa jest sięganie do wzajemnie sprzecznych, nielegalnie przeprowadzonych dowodów pośrednich. Nielegalnymi dowodami są wszystkie zeznania świadków złożone poza postępowaniem, w tym dowód z przesłuchania T.T. przez prokuratora. Skoro organ nie doprowadził do przesłuchania T.T. winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego, łączącego go ze Spółką. Ponadto K. S. zeznał, że T.T. otrzymywał dostawy bez faktur i prosił go o wystawianie "pustych" faktur. Poza tym w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2006 r. Sąd Rejonowy w D. nie uznał T.T. za winnego podrobienia i użycia za autentyczne faktur wystawionych na rzecz Spółki A. Nielegalnie przeprowadzono też dowody z przesłuchania strony. Strona została wezwana na przesłuchanie przed wyrażeniem przez nią zgody na przesłuchanie. Najpierw nastąpiło wezwanie strony do siedziby organu, dopiero później już w trakcie sporządzania protokołu z przesłuchania uzyskano zgodę strony. Organ swoim zachowaniem, wzywając stronę na przesłuchanie, wprowadził ją w błąd co do obowiązku złożenia zeznania. Strona zarzuciła również, że nie przesłuchano pracowników B., opierając się jedynie na pisemnych informacjach udzielanych przez Kombinat. Strona podniosła, że tamy wentylacyjne wykonane przez podwykonawców musiały być wwiezione na teren B., stąd bez znaczenia jest nie przedłożenie stosownych przepustek materiałowych. Transport jakichkolwiek materiałów do B. odbywał się zawsze w ten sposób, że podmiotem wwożącym była Spółka, bez względu czy wwożono materiały jej transportem z bazy w O. czy też wwożono je transportem kontrahentów. Organ nie ustosunkował się również do rozliczenia produkcji z cementu w workach, dostarczanego przez T.T. Spółka wskazała, że powiadomiła organy podatkowe o braku rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług firmy T.T. Organ pominął ten fakt z uwagi na brak możliwości wyjaśnienia, że strona rzekomo przyjęła "puste" faktury, a następnie poinformowała organy skarbowe o nierzetelności w rozliczeniach podatkowych kontrahenta. Odnosząc się do prac wykonanych przez firmę A. P. strona wskazała, że inżynier J. nie zjeżdżała na dół do kopalni, a wszystkie spotkania odbywały się w biurach Spółki A. na terenie B. Inżynier J. nie przebywała w kopalni w miejscach, w których potrzebna jest przepustka. Strona wyjaśniła, że jej pracownicy nie mogliby wykonywać pracy w soboty i niedziele na jej rzecz z uwagi na ograniczenia czasu pracy. Spółka podniosła, że przedstawiła dowody wykonania tam przez W. P. – zdjęcia wraz z protokołami odbioru. Ponadto świadczą o tym zeznania kontrahenta i pozostałych świadków oraz inne dokumenty, bowiem organ nie potrafił zakwestionować wykonania tamy wentylacyjnej z materiałów zgromadzonych przez W. Podsiadło. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji za zasadne uznał zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy T.T., A. P. i W. P., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ drugiej instancji wskazał, że w księgach firmy C. zaewidencjonowano faktury zakupu oznaczone pieczęciami firm nieistniejących, a jeden z głównych dostawców materiałów i usług dla tej firmy K. S. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur. Również T.T. przesłuchany w dniu 25 marca 2005 r. w Prokuraturze Rejonowej w D. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur m. in. na rzecz spółki A. Odbywający w Areszcie Śledczym w D. karę pozbawienia wolności T.T. w dniu 26 lutego 2007 r. odmówił złożenia zeznań przed inspektorem kontroli skarbowej, podając że bierze silne leki psychotropowe i nie pamięta, co działo się wcześniej. Z materiału dowodowego wynika również, że T.T. zatrudniał tylko jedną pracownicę i nie posiadał narzędzi niezbędnych do wykonania zafakturowanych prac. Brak jest też przepustek materiałowych w każdym przypadku kwestionowanych dostaw. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A. P. organ odwoławczy wskazał, że nikt z przedsiębiorstwa A. P. nie nadzorował prac realizowanych przez 5 pracowników Spółki A., a w umowach zawartych przez A.P. z tymi pracownikami w dniu 1 lipca 2004 r. wskazano zadania, nie występujące w oficjalnych zleceniach z dnia 31 lipca 2004 r. otrzymanych przez Spółkę A. W ocenie organu odwoławczego, na treść zeznań pracowników miało wpływ zatrudnienie tych osób w Spółce w chwili przesłuchiwania. Również dwuletnie oczekiwanie na wypłatę zaległych wynagrodzeń bez kierowania sprawy do sądu pracy potwierdza, że pracownicy wykonywali pracę w imieniu Spółki, nie zaś na rzecz firmy A.P. Wartość robocizny zatrudnionych przez A.P. 5 pracowników Spółki była wielokrotnie wyższa niż miesięczny koszt robocizny zatrudnianych przez Spółkę 35 – 38 pracowników, pracujących w kopalni. Odnośnie zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę W. P., organ odwoławczy wskazał, że W. P. nie przedłożył faktur zakupu materiałów, pozwalających na wykonanie tamy automatycznej przesuwnej. Świadek wyjaśnił, że materiały kupował bez faktury przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie pamiętał, jakie ilości materiałów zostały zużyte do wykonania tamy. Wykonania tamy nie potwierdziła w zeznaniach J. P. Natomiast D. H. nie potrafił powiedzieć do czego służy tama wentylacyjna. Brak jest też przepustki materiałowej dokumentującej wwóz tamy na teren kopalni, a z protokołu odbioru robót wynika, że przedmiotem odbioru jest tama dwuskrzydłowa, a nie przesuwna. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje istnienia tam wentylacyjnych, a jedynie wykonanie ich przez wskazanych przez Spółkę podwykonawców. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że Spółka A. była w stanie wykonać tamy we własnym zakresie. Również fakt dokonania zapłaty nie dowodzi wykonania kwestionowanych prac przez podwykonawców Spółki. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że dowód z przesłuchania T.T. przez Prokuraturę Rejonową jest dowodem przeprowadzonym nielegalnie. Nie istnieje bowiem prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Również przesłuchanie strony zostało przeprowadzone zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa procesowego. Reprezentujący stronę M. M. i G. K. potwierdzili w protokołach przesłuchania własnoręcznymi podpisami ich zgodę na przesłuchanie. Z zeznań strony wynika, że cement workowany używany był do drobnych prac na terenie kopalni, a nie jak wskazuje Spółka w odwołaniu do produkcji bloczków betonowych w bazie w O. Brak jest też przepustek materiałowych potwierdzających wwóz na teren kopalni bloczków z cementu zafakturowanego przez firmę T.T. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Spółka nie posiadała też samojezdnego wozu kotwiącego SWK, zatem T.T. nie mógł dokonać naprawy tego wozu zgodnie z wystawioną fakturą. Zeznania K. S. odnośnie zatrudniania przez T.T. około 40 osób nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych niezgodnie z przepisami prawa oraz naruszenie art. 191 w związku z art. 127, art. 220 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędnego uzasadnienia decyzji. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej akceptuje dowody zebrane w sposób nielegalny, bowiem opiera rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach kontrahentów, uzyskanych bez udziału strony. Dotyczy to m. in. informacji uzyskanych od B. Stąd pisma z wyjaśnieniami przekazane przez B., dotyczące przepustek materiałowych, przepustek dla pracowników obcych, w tym dla inż. J., wyrażania zgody na podzlecanie prac wykonywanych dla kopalni, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powyższe dotyczy też żądania wyjaśnień od kolejnego kontrahenta Spółki, tj. firmy F. odnośnie zgody na podwykonawstwo i odbiór pomostów roboczych. W ocenie strony, głównym i jedynym dowodem rzekomego niewykonania przez firmę C. spornych usług jest przesłuchanie T.T. przeprowadzone bez udziału strony przez prokuraturę, gdzie świadek odmiennie niż w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. zeznał o zakupie pustych faktur przez swoja firmę. Strona podkreśliła, że zgodnie z zeznaniami K. S. C. otrzymywał materiały od nieznanych dostawców, a wielkość zatrudnienia sięgała nawet 40 osób. Natomiast J. M. (obecnie B.) zeznała, że jej wiedza odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur dotyczy dopiero listopada 2004 r. W tej sytuacji zaniechanie przesłuchania T.T. z udziałem strony eliminuje możliwość wykorzystania protokołów przekazanych przez US D. i prokuraturę jako dowodów w sprawie. Strona zarzuciła, że naruszono procedurę przesłuchania strony, bowiem wezwano członków zarządu strony na przesłuchanie jeszcze przed wyrażeniem zgody na tę czynność procesową, co wywołało mylne przekonanie, iż mają oni obowiązek złożyć zeznania. Ponadto strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja stanowi powtórzenie argumentów z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ocenił dowodów, lecz przepisał argumenty organu pierwszej instancji, które nie wynikają z materiału dowodowego sprawy. Jako dowód pomijany jest wyrok skazujący T.T., pomimo że prawomocny wyrok sądu wiąże organy. W wyroku tym precyzyjnie wskazano, w jakich dokumentach T.T. poświadczył nieprawdę. Wśród dokumentów tych nie ma dokumentów wystawionych na rzecz strony. Strona stwierdziła też, że organy podatkowe kwestionując fakt wykonania robót nie potrafią uzasadnić, w jaki sposób prace te zostały wykonane, a efekt ich odsprzedaży do B. jest bezsporny. Spółka wyjaśniła też, że sporna naprawa dotyczyła SWW. Brak podstaw do argumentacji prezentowanej przez organy, że dwukrotnie naprawiano ten sam wóz, raz określając go jako SWW, a drugi raz jako SWK. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona podniosła nowy zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej przez brak powtórnego sporządzenia protokołu uznającego księgi za nierzetelne, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu: - wykonania dwóch tam wentylacyjnych automatycznych dwuskrzydłowych, wykonania pomostów roboczych dla potrzeb szybu R – 11, remontów sprzętu używanego do pracy w kopalni, zakupów materiałów budowlanych (cementu portlandzkiego w workach, ceowników, dwuteowników, prętów zbrojeniowych, blachy, prętów żebrowanych, kątowników) oraz wykonania usługi transportowej – 5.500 km, udokumentowanych przez Spółkę fakturami VAT wystawionymi w okresie od kwietnia do lipca 2004 r. przez firmę C.T.T., - wykonania 5 sztuk tam murowych, wykonania pierwszego etapu modernizacji rozdzielni oraz wykonania robót elektrycznych, udokumentowanych 3 fakturami VAT wystawionymi w dniu 31 sierpnia 2004 r. przez D. A.P., - wykonania tamy automatycznej, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 31 marca 2004 r. wystawioną przez E. W.P. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3361/01 (LEX nr 145016) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości." Podobnie w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 45/99 (LEX 53576) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98). Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04 - PP 2005/9/56). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy jednoznacznie wykazały, że nie doszło do wykonania usług i sprzedaży materiałów przez firmy T.T., A. P. i W. P., natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że skarżąca Spółka w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi i materiały zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione od tych kontrahentów. W tym miejscu należy zauważyć, że najistotniejszą kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy firmy T.T., A. P. i W. P. faktycznie dokonały sprzedaży materiałów i wykonały zafakturowane usługi. Organy podatkowe nie były natomiast zobowiązane do ustalenia, kto wykonał sporne usługi i od kogo skarżąca Spółka zakupiła sporne materiały. W związku z powyższym istotne było zbadanie, czy wymienione wyżej firmy dysponowały odpowiednim potencjałem umożliwiającym wykonanie usług i dostarczenie materiałów, a więc czy dysponowały stosownym zapleczem technicznym, materiałowym i osobowym lub też ewentualnie korzystały w tym zakresie z usług obcych. Wbrew poglądom wyrażonym w skardze o wykonaniu usług przez konkretnego kontrahenta, nie mogą przesądzać jedynie dokumenty przedstawione przez stronę, tj. sporne faktury, zlecenia wykonania usług, dokumenty odbiorów dokonywanych przez strony transakcji. Potwierdzenia wykonania tam przez firmy T.T., A. P. i W. P. nie stanowią również przedłożone przez Spółkę fotografie tych urządzeń oraz fakt posiadania przez Spółkę rysunków technicznych tam wentylacyjnych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że firma C. nie dysponowała materiałami budowlanymi będącymi przedmiotem sprzedaży lub niezbędnymi do wykonania usług na rzecz skarżącej Spółki, co potwierdza ewidencja zakupów prowadzona dla celów VAT firmy C. oraz zeznania składane przez T.T.. Z ewidencji zakupów wynika, że głównymi dostawcami dla C. były następujące firmy: D. i A.S G spółka cywilna z L., H. M.B. z P., I., J. K. z S., K. W. K. z K. Jak ustalono w trakcie postępowania, firmy te nie figurowały w bazie ewidencji podatników właściwych dla nich miejscowo organów podatkowych i nie prowadziły działalności gospodarczej. Zgodnie z ewidencją zakupy towarów i usług dokonywane były również od firm L. S.K. i Ł. D.D.". Przesłuchany w dniu 2 lutego 2005 r. T.T. w US w D. wyjaśnił, że cement kupował od firmy H., K. oraz od K. S., natomiast stal konstrukcyjną i materiały potrzebne do naprawy sprzętu górniczego i wykonania tam kupował bez pobierania faktur VAT. W dniu 25 marca 2005 r. T.T., przesłuchany w charakterze podejrzanego w KPP w D., przyznał że faktury wystawione przez firmy K. S. i D. D nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji. Także D.D., przesłuchany w dniu 24 marca 2005 r. w charakterze świadka w KPP w D., wyjaśnił, że nie wykonywał żadnych usług i nie sprzedawał żadnych towarów dla T.T. Również K. S., przesłuchany w dniu 25 marca 2005 r. w charakterze podejrzanego w KPP w D., zeznał że transakcje uwidocznione na fakturach wystawionych dla T.T. nie miały miejsca. Wyjaśnienia tej treści K. S. złożył również w dniu 24 marca 2005 r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w D. oraz w dniu 8 lutego 2007 r. w toku niniejszego postępowania. Zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w D. z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt [...], T.T. oraz K. S. zostali uznani za winnych podrobienia w celu użycia za autentyczne szeregu faktur VAT poprzez przybicie pieczęci podmiotu nieistniejącego, jak również wystawienia szeregu nierzetelnych faktur VAT potwierdzających rzekome zawarcie transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje również, że firma C. nie dysponowała narzędziami i sprzętem, niezbędnym do wykonania usług na rzecz skarżącej Spółki, w szczególności wykonania dwóch tam wentylacyjnych automatycznych dwuskrzydłowych o wadze około 2 ton każda oraz napraw sprzętu górniczego. Z ewidencji C. wynika, że jedynymi środkami trwałymi były dwie kasy fiskalne, a w dniu 2 lutego 2005 r. w US w D. T.T. zeznał, że usługi na rzecz skarżącej wykonywał, ale narzędzia sprzedał nie żądając od nabywcy rachunków. Zgodnie z dokumentacją firma C. nie posiadała także wykwalifikowanego personelu, zdolnego do wykonywania usług na tak szeroką skalę, jak na to wskazują sporne faktury. T.T. w 2004 r. zatrudniał tylko jednego pracownika administracyjnego J. M. (obecnie B.). Natomiast ogólne stwierdzenia K. S., że widział materiały i około 40 osób tnących wierzbę energetyczną i jadących do pracy, nie dowodzą wykorzystania tychże materiałów i zatrudnienia pracowników do wykonywania spornych usług. Należy też zauważyć, że T.T. w dniu 2 lutego 2005 r. w US w D. podał, że wszystkie usługi wykonywał sam, ewentualnie z pomocą znajomych, których nazwisk nie potrafił wskazać. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedłożyła też przepustek materiałowych, o treści potwierdzającej wwóz na teren kopalni materiałów dostarczonych przez T.T., w tym cementu workowanego. Nie przedstawiono również przepustek materiałowych, potwierdzających wwóz i wywóz części maszyn górniczych, naprawianych przez T.T. zgodnie z wystawionymi fakturami. Należy też zauważyć, że według faktury z dnia 5 lipca 2004 r. wykonał naprawę główną kotwiarki SWK. Również zlecenie z dnia 5 maja 2004 r. nr 1/04 wystawione dla C. obejmowało naprawę główną kotwiarki SWK. Natomiast zgodnie z pozycją 16 tabeli amortyzacyjnej środków trwałych Spółka amortyzowała Samojezdny Wóz Wiertniczy SWW OROT, przyjęty do używania w dniu 15 września 2000 r. o wartości 45.900,00 zł. Również w pozycji 35 arkusza spisu z natury z dnia 31 grudnia 2004 r. spisano Samojezdny Wóz Wiertniczy SWW OROT, przyjęty do używania w dniu 15 września 2000 r. o wartości 45.900,00 zł. Według dokumentacji Spółki, strona nie posiadała w 2004 r. Samojezdnego Wozu Kotwiącego SWK, którego naprawę dokumentuje sporna faktura. Wyjaśnienia strony w tym zakresie są sprzeczne. W dniu 9 maja 2006 r. wiceprezes Spółki G. K. wyjaśnił (str. 6 protokołu), że kotwiarka SWK została błędnie spisana w arkuszu inwentaryzacyjnym jako SWW. Również prezes Spółki M. M. w dniu 11 kwietnia 2004 r. zeznał odnośnie SWK: "fizycznie ją mam, nie wiem dlaczego nie znajduje się na majątku Spółki". Natomiast w skardze strona zarzuca, że sporna naprawa dotyczyła SWW, bo taki środek trwały posiada Spółka. Jako dowód wykonania tam wentylacyjnych przez T.T., strona do faktury z dnia 22 lipca 2004 r. dokumentującej wykonanie tamy automatycznej dwuskrzydłowej przedłożyła protokół odbioru technicznego pomiędzy Spółką i B. z dnia 12 sierpnia 2004 r. tamy automatycznej przesuwnej, a więc urządzenia o innej konstrukcji. Należy też zauważyć, że faktura z dnia 30 lipca 2004 r. obejmuje usługę transportową krajową o długości 5.500 km. Jest to faktura zbiorcza za lipiec 2004 r. i obejmuje usługę wykonaną samochodem [...]. Analiza faktury prowadzi do wniosku, że usługa ta obejmowałaby codzienne przejazdy o długości przeszło 200 km, podczas gdy T.T. w lipcu dokonywał również remontów sprzętu górniczego, wykonywał tamy wentylacyjne, zamawiał materiały budowlane. Jak wskazał organ podatkowy zafakturowane w lipcu 2004 r. materiały ważyły około 92.000 kg. W celu przewiezienia materiałów samochód [...] o ładowności około 1 tony musiałby wykonać około 90 kursów na trasie D. – P. (ewentualnie baza w O.). Z dokumentacji podatkowej T.T. nie wynika, aby ponosił on koszty najmu obcych środków transportu. Z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika też, że strona przed zleceniem wykonania usług nie sprawdzała kwalifikacji i umiejętności zawodowych T.T. ani też zaplecza technicznego, którym miał dysponował wykonawca szeregu usług, o istotnej wartości. Z zeznań M. M. z dnia 11 kwietnia 2006 r. wynika, że T.T. spotkał tylko raz w restauracji przy obiedzie i nigdy nie był w jego firmie. Również G. K. w dniu 9 maja 2006 r. zeznał, że T.T. poznał w 2000 r., nie wie czym zajmował się w 2004 r., nigdy nie był w siedzibie jego firmy i nie sprawdzał jego kwalifikacji. Ponadto z umowy z dnia 1 kwietnia 2004 r. nr 5/R/04 na zabudowę tymczasowych automatycznych tam wentylacyjnych w B. w 2004 r. zawartej pomiędzy B. a Spółką A. wynika, że wykonawca bez pisemnej zgody zamawiającego nie powierzy wykonania obiektu lub jego części osobom trzecim (§ 10 umowy). W trakcie postępowania Spółka zgody takiej nie przedłożyła, a B. nie potwierdził wydania takiej zgody. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez T.T. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują transakcji gospodarczych, które w istocie miały miejsce. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutem strony odnośnie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych niezgodnie z tymi przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181). W myśl art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1). Mając na uwadze powyższe unormowania należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawnione były do włączenia w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie również zeznania T.T. składane w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego wobec niego postępowania karnego. Należy też stwierdzić, że wiarygodność tych zeznań była następnie weryfikowana w powiązaniu z wyżej wskazanym materiałem dowodowym i zeznania te znajdują potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na dopuszczenie dowodu z zeznań T.T., złożonych w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego i uznanie tych zeznań za wiarygodne. Organy podatkowe wprawdzie nie przesłuchały w trakcie postępowania w charakterze świadka T.T., ale jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami związanymi z osobą tego świadka. Jak wynika z akt administracyjnych spawy T.T. wielokrotnie nie stawił się na wezwania organu, tj. wezwanie z dnia 25 października 2005 r. (odebrał osobiście), 20 grudnia 2005 r. (odebrała żona), z 10 lutego 206 r.(nie podjął wezwania), z 15 stycznia 2007 r. (nie podjął wezwania), 7 lutego 2007 r. (nie podjął wezwania). Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił, że T.T. odbywa karę pozbawienia wolności w Oddziale Zewnętrznym Aresztu Śledczego w D. W dniu 26 lutego 2007 r. podjęto próbę przesłuchania T.T. przy udziale pełnomocnika strony, jednak T.T. oświadczył, że zażywa silne leki psychotropowe i nie pamięta co działo się wcześniej. Fakt leczenia psychiatrycznego T.T. potwierdziła administracja Aresztu Śledczego. Nieuzasadniony jest więc zarzut zaniechania przesłuchania T.T. przez orany podatkowe. Wbrew zarzutom skargi dowodu wykonania przez firmę "C. nie stanowią korekty deklaracji VAT za okres od maja do sierpnia 2004 r., złożone do US w Z. w związku z informacją uzyskaną przez Spółkę o wykreśleniu T.T. z rejestru podatników VAT na podstawie decyzji właściwego organu podatkowego (wyjaśnienie Spółki z dnia 4 października 2004 r., załączone do uwag do protokołu). Nie można tez zgodzić się z twierdzeniem strony, że z wyroku Sądu Rejonowego w D. z dnia 7 lutego 2006 r. wynika, jakoby T.T. dokonał sprzedaży towarów i usług, wymienionych w spornych fakturach. T.T. został oskarżony i uznany za winnego podrobienia i wystawienia szeregu nierzetelnych faktur VAT, szczegółowo wymienionych w orzeczeniu SR, mających na celu udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez T.T. Sentencja tego wyroku nie wskazuje natomiast, jak błędne twierdzi strona skarżąca, jakoby postępowanie karne obejmowało również faktury dokumentujące przychody T.T., w szczególności faktury wystawiane na rzecz strony skarżącej. Orzeczenie Sądu Rejonowego w żadnym razie nie potwierdza, że faktury wystawione przez T.T. na rzecz strony skarżącej dokumentują faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Odnośnie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. A.P., należy zwrócić uwagę na niezgodności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez A.P., dotyczące zakupu materiałów do wykonania robót i zakresu rzeczowego tych robót. W dniu 25 stycznia 2006 r. A. P. wyjaśnił, że w związku z realizacją zlecenia z dnia 30 lipca 2004 r. wykonania zasilania elektrycznego przenośnika taśmowego przejezdnego w R.R.P. o wartości 52.700,00 zł zakupił dwie rozdzielnie sterownicze do tam, a materiały do wykonania dwóch pozostałych zleceń dostarczyła Spółka "A.", tj. zlecenia z dnia 30 lipca 2004 r. dotyczącego wykonania pierwszego etapu modernizacji rozdzielni, Rd – 1.2 R.R.G. o wartości 53.800,00 zł oraz zlecenia z dnia 30 lipca 2004 r. dotyczącego wykonania 5 sztuk tam murowych na podsypce z bloczków betonowych dla oddziału G – 7 R.R.G. o wartości 5.500,00 zł. Natomiast po wezwaniu z dnia 21 marca 2007 r. organu pierwszej instancji do przedłożenia faktur zakupu materiałów pozwalających na wykonanie zasilania elektrycznego przenośnika taśmowego przejezdnego, A. P. w piśmie z dnia 11 kwietnia 2007 r. stwierdził, że nie wykonał zasilania elektrycznego przenośnika taśmowego przejezdnego, gdyż "w toku prowadzonych prac konstrukcyjnych w tym wyrobisku nie można było realizować zlecenia". Jak dalej wyjaśnił A. P., firma A. zleciła zamiennie inne prace polegające na wykonaniu zasilania tam automatycznych z wykorzystaniem materiałów elektrycznych A. P. W tym miejscu należy zauważyć, że pomimo zmiany zakresu zleconych robót została wystawiona w dniu 31 sierpnia 2004 r. faktura nr [...] o wartości 52.700,00 zł, a więc dokładnie o wartości wynikającej ze zlecenia wykonania pierwotnie ustalonych robót. Z zeznań A. P. z dnia 25 stycznia 2006 r. wynika również, że do wykonania zleconych przez Spółkę robót zatrudnił 7 pracowników tej Spółki. Natomiast do wyjaśnień z dnia 11 kwietnia 2007 r. A. P. dołączył umowy o dzieło z dnia 1 lipca 2007 r. zawarte z 5 pracownikami Spółki. Należy zauważyć, że pomimo wcześniejszej daty zawarcia tych umów od daty zleceń otrzymanych od Spółki, umowy te w swej treści uwzględniają już zmianę zakresu rzeczowego robót, która nastąpiła po dacie wystawienia pisemnych zleceń, tj. po dniu 30 lipca 2004 r. Mianowicie w umowach o dzieło zawartych z W. M. i J. A. zlecono montaż zasilania elektrycznego tamy automatycznej. Ponadto zestawienie dniówek udostępnione przez B. nie potwierdza wykonywania prac w kopalni w dni wolne od pracy przez wymienionych pracowników Spółki. Natomiast Spółka przedłożyła zestawienie dniówek tylko dotyczące R.R.P., a przecież według zleceń prace wykonywane były również w R.R.G. Zgodnie z fakturami wystawionymi przez A.P. Spółka poniosła wydatek o wartości netto 112.000,00 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami A. P. poniósł on koszty zatrudnienia 5 pracowników (pracujących tylko w soboty i niedziele) oraz według przedłożonych faktur koszt zakupu materiałów elektrycznych: w dniu 1 czerwca 2004 r. za kwotę netto 2.427,38 zł oraz w dniu 9 i 10 sierpnia 2004 r. za łączną kwotę netto 4.143,70 zł. Zgodnie z listami płac Spółki wynagrodzenie blisko 40 pracowników Spółki wynosiło miesięcznie 32 – 34 tysiące złotych. W ocenie Sądu ograniczenia czasu pracy pracowników, na które wskazuje skarżąca, nie wyjaśniają kwestii poniesienia tak znacznego wydatku związanego z możliwością wykonania prac przez 5 osób tylko w dni wolne od pracy. Ponadto firma A. P. jako płatnik nie złożyła w 2004 r. we właściwym urzędzie skarbowym informacji PIT – 8B. Według zeznań A. P. nie nadzorował on prac na terenie kopalni i nie zjeżdżał na dół do kopalni, ponieważ prace te nadzorowała J.J. (nieżyjąca). Jednakże zgodnie z informacjami [...] z dnia 15 lutego 2007 r. nazwisko J.J. nie figuruje w rejestrach przepustek jednorazowych i tymczasowych. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez firmę A. P. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują transakcji gospodarczych, które w istocie miały miejsce. Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki oparcia rozstrzygnięcia na podstawie dowodów zgromadzonych w sposób niezgodny z przepisami prawa, w szczególności wykorzystania pisemnych informacji udzielanych przez pracowników B., dotyczących przepustek osobowych, materiałowych i zgłaszania przez Spółkę ewentualnych podwykonawców należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie mogą być wiec również powyższe pisemne informacje pracowników B. Ta forma zbierania dowodów w postaci pisemnych informacji wydaje się w tej konkretnej sytuacji właściwsza niż przesłuchiwanie poszczególnych pracowników z uwagi na udzielanie tych informacji na podstawie dokumentacji znajdującej się w B., różnego rodzaju rejestrów i ewidencji za rok 2004, przechowywanych często w archiwum zakładowym. Poza tym strona w trakcie postępowania podatkowego nie składała w tym zakresie wniosków dowodowych i nie wnosiła o przesłuchanie konkretnych pracowników B., udzielających tych informacji. Wykorzystanie tychże pisemnych informacji nie narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zakwestionowały również wykonanie usług udokumentowanych fakturą VAT z dnia 31 marca 2004 r., wystawioną przez W. P. odnośnie wykonania tamy wentylacyjnej przesuwnej zgodnie ze zleceniem z dnia 3 marca 2004 r. Z zeznań W. P. z dnia 10 marca 2006 r. wynika, że jego firma zajmowała się wykonywaniem konstrukcji stalowych, tj. drzwi, bram, regałów, zabudowy śmietników, podpór metalowych. Świadek oświadczył wówczas, że wykonał dla Spółki A. konstrukcję stalową do taśmociągu. Jednocześnie świadek oświadczył, że nie wie do czego służy tama wentylacyjna i co oznacza, że jest "przesuwna". Natomiast przesłuchany w dniu 26 kwietnia 2007 r. świadek oświadczył, że wykonywał tamę wentylacyjną, a zeznając w 2006 r. o wykonaniu konstrukcji stalowej do taśmociągu "przejęzyczył się". W. P. wyjaśnił, że nie posiada faktur zakupu materiałów wykorzystanych do budowy tamy, bowiem materiały te zakupił bez pobierania faktur przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w marcu 2003 r. Były to materiały z odzysku i nabywał je z uwagi na niższą cenę. Świadek nie potrafił wymienić ilościowo materiałów potrzebnych do budowy tamy wentylacyjnej. Powyższe zeznania W. P. wskazują, że świadek nie orientował się, jak wygląda tama wentylacyjna przesuwna i nie posiada dowodów zakupu materiałów potrzebnych do wykonania tamy. Należy też zauważyć, że W. P. zatrudniał tylko jednego pracownika D.H., a przy malowaniu konstrukcji czasami pomagała żona J.P. W. P. nie posiadał podnośnika i jego zdaniem podnośnik nie był potrzebny do wykonania tamy wentylacyjnej. Tymczasem według zeznań E.K. z firmy M. z dnia 2 lutego 2007 r., wykonawcy szeregu tam wentylacyjnych dla Spółki A., tama wentylacyjna przesuwna ważyła około jednej tony, poszczególne jej elementy ważyły około 450 kg, a ponadto wymagała kilkukrotnego pomalowania i próbnego zmontowania. Ponadto W. P. nie dysponował dowodami zakupu farby podkładowej i nawierzchniowej do malowania tamy, a w swoich zeznaniach odnośnie sposobu wykonania tamy nie wskazywał na konieczność malowania tamy. Wprawdzie przesłuchany w dniu 12 lutego 2007 r. D. H. potwierdził fakt wykonania tamy wentylacyjnej, to jednak nie orientował się, jakie funkcje spełnia tama i nie potrafił opisać budowy tamy. Natomiast J.P., przesłuchana w dniu 12 lutego 2007 r., nie orientowała się, czy firma męża wykonała tamę wentylacyjną i nie wiedziała, jak taki wyrób wygląda. Należy też zauważyć, że jako dowód wykonania przez W. P. tamy wentylacyjnej, strona załączyła protokół odbioru technicznego z dnia 30 kwietnia 2004 r. spisany pomiędzy B. a Spółką A. (jako załącznik do uwag do protokołu kontroli z dnia 13 lipca 2006 r.). Z protokołu odbioru wynika, ze przedmiotem odbioru są tamy wentylacyjne dwuskrzydłowe, podczas gdy W. P. otrzymał zlecenie wykonania tamy wentylacyjnej przesuwnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że również sporne faktury wystawione przez firmę W. P. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują transakcji gospodarczych, które w istocie miały miejsce. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie członków zarządu Spółki na przesłuchanie przed wyrażeniem zgody na dokonanie tej czynności procesowej. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Jak wynika z protokołów przesłuchania M. M. z dnia 11 kwietnia 2006 r. i G. K. z dnia 9 maja 2006 r., członkowie zarządu Spółki przed rozpoczęciem przesłuchania wyrazili zgodą na przesłuchanie, potwierdzając ten fakt własnoręcznymi podpisami. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie można natomiast wywnioskować, że organ podatkowy ma obowiązek uzyskać zgodę strony na przesłuchanie jeszcze przed wysłaniem wezwania celem stawiennictwa. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127, art. 220 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek nieustosunkowania się do dowodów przemawiających na korzyść strony. Organ drugiej instancji wyjaśnił, bowiem że nie kwestionuje się wykonania przez Spółkę usług na rzecz B., ale korzystanie przez Spółkę z usług podwykonawców, którzy wystawili sporne faktury (str. 16 decyzji). Należy też zwrócić uwagę, że organ odwoławczy analizując materiał dowodowy dotyczący poszczególnych podwykonawców, wskazał również z jakich względów odmówił wiarygodności dowodom przemawiającym za stanowiskiem strony (np. zeznaniom pracowników Spółki – str. 11 decyzji). Organ dokonał również własnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w związku z czym nietrafny jest zarzut "przepisania" argumentów organu pierwszej instancji. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw, podniesiony na rozprawie, zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej wskutek stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatnika, pomimo niesporządzenia ponownie po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy protokołu uznającego księgi za nierzetelne. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe prowadzone było przez organ pierwszej instancji nadal w tym samym zakresie przedmiotowym, tj. ustalenia czy firmy T.T. A.P. i W. P. dokonały spornych transakcji. Strona poinformowana więc była w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, w jakiej część kwestionowana jest rzetelność ksiąg podatkowych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.