I SA/Wr 625/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2015 r. (nr [...]) wydaną w sprawie określenia K. P. (dalej także: podatnik, strona, skarżący, strona skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 200.800 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez W. G., jako że nie dokumentowały one faktycznego wykonania usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] 2015 r. mocą której określono K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 65.664 zł wraz z odsetkami. Organ ustalił, że K. P. prowadził, pod firmą "A", pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania dokumentacji projektowo-technicznych związanych z przyłączami i liniami elektroenergetycznymi. Usługi podatnik realizował za pośrednictwem podwykonawców. Według spornych faktur, W. G. miał wykonywać na rzecz podatnika usługi dotyczące m.in. wykonania projektów i kosztorysów inwestorskich przebudowy linii energetycznej oraz opracowań graficznych dokumentacji projektowych, obliczania stanowisk słupowych, wykonania kosztorysów inwestorskich budowy linii napowietrznej, opracowania programu funkcjonalno-użytkowego modernizacji sieci napowietrznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że doszło do nabycia przez niego spornych usług, w ilościach i za cenę jakie wynikają z zakwestionowanych faktur. Zdaniem podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania rzeczywistego charakteru spornych transakcji. W razie wątpliwości, organ podatkowy mógł przeprowadzić czynności sprawdzające w firmie W. G., jak również, mógł przesłuchać samego właściciela tej firmy na okoliczność transakcji dokonywanych z podatnikiem. Kwestionując ustalenia faktyczne w sprawie, strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy przez dołączenie do akt sprawy złożonego w dniu 24 września 2015 r., przed notariuszem, oświadczenia W. G., że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz K. P. zostały wykonane i zapłacone. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w D. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na wstępie zaznaczył, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że faktycznie poniósł ów wydatek, oraz że jego poniesienie miało związek z przychodem z działalności gospodarczej. Oceniając pod tym kątem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził, że W. G. nie świadczył na rzecz podatnika usług z zakwestionowanych faktur. Zatem, przyjęte do rozliczenia faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. O powyższym świadczy zdaniem organu odwoławczego szereg okoliczności, w tym m.in. fakt, że pracownicy K. P. nie posiadali wiedzy na temat wykonania zakwestionowanych usług przez W. G., ani w kwestii przekazywania dokumentów oraz pieniędzy między firmą "A" a W. G.; nie wiedzieli, jakie prace W. G. miał wykonywać na rzecz firmy "A"; nigdy go nie widzieli (a jedynie słyszeli o takim nazwisku); nigdy nie widzieli żadnych podpisów na sporządzanych w firmie "A" przez W. G. dokumentach. Organ odwoławczy odwołał się do treści zeznań L. C., który zeznał, że usługi jakie miały być świadczone przez W. G. nie mogły być wykonywane przez niego samodzielnie, tj. bez nadzoru projektanta. Wskazał także na treść zeznań T. P., który w latach 2011-2012 wykonywał na rzecz firmy podatnika usługi projektowe oraz który zeznał, że do wykonania usług takich jak przygotowanie dokumentów formie koncepcji, opracowanie projektowe, opracowanie kosztorysów inwestorskich wymagane są uprawnienia budowlane. Organ podkreślił również, że na dokumentach mających rzekomo pochodzić od W. G. a przedłożonych przez stronę w toku kontroli brak jest podpisów i pieczątek. Jakichkolwiek dokumentów opatrzonych podpisem W. G. nie widział także (posiadający uprawnienia projektowe bez ograniczeń) J. D., którego praca w firmie "A" polegała na sprawdzaniu kompletności sporządzanej w firmie dokumentacji i ewentualnie, podpisywaniu jej. Nie negując możliwości opracowywania przez W. G. koncepcji projektu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opracowanie koncepcji musiało trafić do projektanta, który – przed jej wykorzystaniem – musiał z pewnością wiedzieć, kto jest jej autorem. Tymczasem, zatrudnionemu w tym charakterze J. D. nie było znane nazwisko W. G., jak również, nie widział on żadnych dokumentów opatrzonych podpisem takiej osoby. O tym, że W. G. nie świadczył na rzecz podatnika usług z zakwestionowanych faktur świadczy, zdaniem organu odwoławczego, także analiza porównawcza umów, jakie podatnik zawarł z "B" oraz faktur VAT jakie na rzecz tej spółki wystawił z fakturami VAT wystawionymi przez W. G. Organ wskazał w tym kontekście, że faktury zakupu usług, mające być częścią usługi wykonanej na rzecz "B", zostały wystawione z datą późniejszą niż faktury sprzedaży usług przez podatnika i z późniejszą datą niż protokoły robót wykonanych przez podatnika. A nadto, także treść pisma pochodzącego od "C" S.A. z dnia 18 lipca 2014 r. w którym kontrahent podatnika poinformował, że do żadnego z zadań realizowanych przez K. P. nie został zgłoszony podwykonawca W. G. Na poparcie tych wniosków organ odwoławczy powołał się na, włączone do akt sprawy, dokumenty z postępowania karnego, jakie zostało wszczęte w stosunku do W. G. w związku z oskarżeniem o to, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów, działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów, w tym, dla "A" K. P. z siedzibą w D. Z dokumentów tych wynikało, że od jesieni 2009 r. W. G. nie prowadził działalności gospodarczej, zajmując się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych, tj. poświadczających nieprawdę, faktur VAT na rzecz podmiotów z terenu całego kraju, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Na tej łącznej podstawie nie stwierdził organ odwoławczy podstaw do uznania zarzutów odwołania, uznając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak również, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., oraz, o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: - art. 21 § 1 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 21 § 2 O.p.; - art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony; - art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w toku postępowania, oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dawał podstaw do odmowy zakwestionowania kosztowego charakteru spornych wydatków, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, który potwierdzałby racje i wyjaśnienia strony, a także, nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; - art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP; - art. 191 O.p. przez brak należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz poprzez brak wskazania w oparciu, o jakie dowody, zdaniem organu podatkowego, przedstawione przez niego okoliczności zostały udowodnione; - art. 192 O.p. przez oparcie ustaleń na dowodach co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się; - art. 193 § 1- 6 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie albowiem organ podatkowy, zgodnie z ww. przepisami, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych rejestrów; - art. 233 przez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz brak wykazania w jaki sposób przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W rozwinięciu zarzutów skargi (której treść stanowiła powtórzenie odwołania) skarżący zawarł polemikę z przeprowadzoną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego. Podniósł, że zebrane dowody w sprawie nie dają podstaw do zakwestionowania, ujętych w kosztach podatkowych, faktur. Skarżący podkreślił, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym i działalnością podatnika, a nabyte przez podatnika od W. G. usługi wymogi ten spełniają. W ramach kwestionowania przyjętej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego skarżący podniósł również, że w sprawie nie dopełniono obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, albowiem nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie W. G., ani nie dopuszczono dowodu z przesłuchania tego świadka. Niezależnie od zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego, skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie reguł postępowania dowodowego podnosząc m.in. że ustalenia faktyczne oparto na dowodach, które nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe prowadzące niniejsze postępowanie, a strona nie mogła czynnie uczestniczyć w tych czynnościach. Zdaniem strony, włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także kontroli podatkowej innego podatnika, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 i art. 187 § 3 O.p., tj. do zapoznania strony z tymi dowodami i materiałami. W tym kontekście skarżący zarzucił, że w żaden sposób nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych dowodów, co powoduje, że zgodnie z art. 192 O.p. nie można uznać, że okoliczność przedstawiona w zaskarżonej decyzji została udowodniona. Dodatkowo wyraził pogląd, że dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu, zwłaszcza jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które prowadzi się kilka miesięcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w sprawie sprowadzała się zasadniczo do odmiennej oceny materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe. Oprócz błędnych ustaleń faktycznych, w ramach zarzutów procesowych skarżący podnosił również zarzut braku zupełności tego materiału, a także, naruszenie szeregu przepisów procesowych stanowiących gwarancje zapewnienia mu (jako stronie) czynnego udziału w postępowaniu. Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie którego odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług jakie wedle treści zakwestionowanych faktur skarżący miał nabyć od W. G. Zgodnie z treścią powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle analizowanego przepisu zwraca się uwagę, że użyte w tym przepisie sformułowanie "koszty poniesione" należy odnosić do wydatków, które miały charakter rzeczywisty, a przy tym zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Przesłankę rzeczywistego charakteru danego wydatku należy łączyć z wymogiem zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a nadto, z wymogiem odpowiedniego udokumentowania tej operacji przez podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 342/16, dostępny na stronie CBOSA). Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jakim dysponowały orzekające w sprawie organy podatkowe niewątpliwie uprawniał je do zakwestionowania kosztowego charakteru wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. G. albowiem szereg dowodów wskazuje na to, że W. G. w okresie objętym postępowaniem nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego. Poza budzącą wątpliwości już samą formą dokumentacji jaką miał sporządzać W. G. (brak pieczątek, podpisów W. G.) należy podkreślić, że żaden z pracowników skarżącego nie posiadał wiedzy na temat zakwestionowanych przez organy podatkowe usług, pomimo że usługi te stanowiły około 50% wartości wszystkich kosztów jakie skarżący zadeklarował za dany rok podatkowy. Z zeznań osób które w okresie objętych postępowaniem były zatrudnione w firmie K. P. wynika, że pracownicy skarżącego nie posiadali wiedzy na temat szczegółów i przebiegu współpracy firmy "A" z firmą W. G., nie wiedzieli jakie prace W. G. miał wykonywać na rzecz firmy skarżącego, nie znane były im informacje na temat obiegu dokumentacji oraz płatności pomiędzy obiema firmami, wreszcie, nigdy nie widzieli ani W. G. (a jedynie słyszeli o takim nazwisku) ani dokumentów firmowanych jego podpisem. Co więcej, nazwisko W. G. nie było znane osobie, która w firmie skarżącego była zatrudniona na stanowisku projektanta i inspektora nadzoru, tj. J. D., a do którego obowiązków należało sprawdzanie kompletności sporządzanej w firmie dokumentacji i ewentualnie, podpisywaniu jej. Świadek J. D. nie tylko nie kojarzył osoby W. G., ale także i sporządzanej przez niego dokumentacji, podczas gdy z uwagi na pełnioną przez niego funkcję informacje w tym zakresie niewątpliwie powinien był posiadać. Brak jego wiedzy w tym przedmiocie niewątpliwie wskazuje na to, że faktycznej współpracy pomiędzy firmą skarżącego a firmą W. G. po prostu nie było. Zasadność tego stanowiska potwierdzają także rozbieżności w relacjach dotyczące samego przebiegu tej rzekomej współpracy. Z zeznań J. D. wynika, że przy wykonaniu takich usług jak rozbudowa sieci i stacji energetycznych wymagana jest obecność w terenie osoby przygotowującej koncepcję, podczas gdy skarżący w toku przesłuchania w dniu 19 lutego 2015 r. zeznał, że nie wie czy W. G. jeździł w teren, tłumacząc się, że wiele z przygotowanych przez niego projektów można było wykonać przy biurku. Jedynie potwierdzeniem faktu, że współpraca pomiędzy firmą skarżącego a firma W. G. miała jedynie "fakturowy" przebieg jest także trafnie eksponowana przez organ odwoławczy okoliczność co do tego, że faktury zakupu usług od podwykonawcy podatnika (W. G.), mające być częścią usługi wykonanej przez K. P., zostały wystawione z datą późniejszą niż faktury sprzedaży usług przez podatnika i z późniejszą datą niż protokoły robót wykonanych przez podatnika. Uzupełnieniem tej oceny jest także treść pisma pochodzącego od "C" S.A. z dnia 18 lipca 2014 r. w którym kontrahent podatnika poinformował, że do żadnego z zadań realizowanych przez K. P. nie został zgłoszony podwykonawca W. G. W świetle omówionych dowodów sama okoliczność, że skarżący dysponował dowodami w postaci faktur VAT nie może zostać uznana za dostatecznie potwierdzającą fakt poniesienia przez niego spornych wydatków, skoro całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyklucza możliwość realnej, tj. faktycznej współpracy skarżącego z W. G. w zakresie usług ujętych na zakwestionowanych fakturach. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że skarżący poza rzeczonymi fakturami VAT w istocie nie przedstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, że współpraca z W. G. miała prawdziwy, a nie jedynie papierowy (fakturowy) wymiar. Warto przy tej okazji zwrócić uwagę, że skarżący zobowiązany w toku postępowania do wskazania m.in. - dokumentów, jakie miał sporządzić W. G., oraz dostarczonych W. G. dokumentów na bazie których miały zostać sporządzone kosztorysy lub ich koncepcja żądanej dokumentacji nie przedłożył, tłumacząc się tym, że znajduje się ona u inwestora. Skarżący nie potrafił również racjonalnie wyjaśnić przyczyn braku podpisów i pieczątek W. G. na sporządzanych rzekomo przez niego dokumentach. Za takie wyjaśnienie nie można traktować jego wypowiedzi (zawartej w piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r.), że brak podpisów i pieczątek na sporządzanych przez W. G. wynika z faktu, że W. G. nie jest stroną w procesie projektowym. Za tym, że W. G. nie mógł wykonać spornych usług na rzecz skarżącego dodatkowo przemawia tzw. całokształt okoliczności sprawy, jak to że firma skarżącego zatrudniała pracowników o kwalifikacjach niezbędnych dla sporządzenia kompletnej dokumentacji jaka była wymagana z uwagi na rodzaj świadczonych przez stronę usług, a nadto, okoliczność, że skarżący nie dysponował żadną dokumentacją potwierdzającą fakt nawiązania współpracy z W. G. (umowa). Nie bez znaczenia jest w tym przypadku także dość typowy dla fikcyjnych transakcji sposób regulowania większości zobowiązań w gotówce. Niewątpliwie za pozostającą w związku z tymi ustaleniami należy uznać również okoliczność wszczęcia przeciwko W. G. postępowania karnego w związku z postawionym mu zarzutem o to, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów, działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył on nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawionych przez siebie dla różnych podmiotów, w tym, dla "A" K. P. z siedzibą w D. Fakt ten jedynie dodatkowo potwierdza trafność wyciągniętych w sprawie wniosków a sprowadzających się do uznania, że faktury VAT jakie W. G. wystawił na rzecz firmy skarżącego były fikcyjne, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak nadto wynika z ustaleń w sprawie karnej, od jesieni 2009 r. W. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem, nie mógł on w ramach tej działalności świadczyć zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu usług na firmy rzecz skarżącego. Trzeba w tym miejscu również podkreślić, że fakt fikcyjnego wystawiania faktur przez W. G. potwierdzony został w zeznaniach świadków jacy zostały przesłuchani w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań (wyciągi) zostały włączone do akt niniejszego postępowania. W sumie, więc stanowisko organów podatkowych odmawiające zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z faktur jakie W. G. wystawił na rzecz skarżącego K. P. Sąd uznał za prawidłowe. Konsekwencją powyższego jest nietrafność zarzucanego w skardze naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do szeroko eksponowanych w skardze licznych zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Wbrew argumentacji skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a przy tym, w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. Za nieuzasadniony ocenić należało w szczególności zarzut zmierzający do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych z tego powodu, że częściowo zostały one oparte na materiale dowodowym zebranym w innej sprawie (materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec W. G.). Wypada przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach karnych dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA ). Akcentując powyższe nie można zgodzić się ze skarżącym nie tylko w zakresie naruszenia prawideł dokonywania ustaleń faktycznych, jak i tego, że wykorzystanie materiałów zebranych w innym postępowaniu prowadzi do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w jej własnej sprawie. Negując to stanowisko trzeba zwrócić uwagę, że stronie zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jej prawem do czynnego działu w prowadzonym postępowaniu. Strona została powiadomiona o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego powinności przesłuchania W. G. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających rzetelność wystawianych przez niego faktur VAT, czego zaniechano, należy przypomnieć, że w sprawie podjęto próby nawiązania kontaktu z W. G. celem uzyskania informacji na temat przebiegu spornych transakcji, jednak okazały się one bezskuteczne wobec niemożliwości nawiązania kontaktu z W. G. W kontekście tym należy wskazać, że w aktach postępowania znajdują się pisma kierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z których wynika, że organ podatkowy podjął czynności zmierzające do zweryfikowania rzetelności faktur wystawianych przez W. G. jednak z uwagi na brak kontaktu z W. G. nie było to możliwe, co w efekcie skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 3 i § 4 O.p. Wskazać również należy, że niepowodzeniem zakończyły starania organu podatkowego o uzyskanie informacji na temat przebiegu spornych transakcji od samego W. G. jako osoby oskarżonej albowiem odmówił on składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania w postępowaniu karnym. Wskazując na powyższe oraz w nawiązaniu do zarzutów skargi należy podnieść, że bez wątpienia, kontakt z W. G. miał natomiast skarżący, co potwierdza okoliczność zawarcia między tymi stronami (w dniu 24 września 2015 r.) aktu notarialnego na jaki powołuje się K. P. Tymczasem, z akt sprawy ani z twierdzeń skarżącego nie wynika nie tylko to by skarżący ujawnił organom podatkowym miejsce pobytu W. G., ale i że podjął jakiekolwiek starania o to by W. G. nawiązał współpracę z organami podatkowymi. Co do samego znaczenia aktu notarialnego na jaki powołał się skarżący w treści odwołania to należy wyjaśnić, że okoliczność złożenia przez W. G. przed notariuszem oświadczenia potwierdzającego wykonanie zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego nie może przesądzać, że istotnie do wykonania spornych usług doszło albowiem odbierając to oświadczenie notariusz nie prowadził dochodzenia czy było prawdziwe, co nie leżało zresztą w zakresie jego obowiązków. W świetle całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach jako niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzone postępowanie podporządkowały dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej, dbając przy tym o zachowanie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona miała możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, która naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych łączy z zarzutem nieprzedstawienia stronie postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów oraz niepoinformowaniem strony o celowości przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można w szczególności wyprowadzać z treści art. 200 O.p. Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji (w ustosunkowaniu do tego rodzaju argumentacji odwołania), za niedopuszczalne należy uznać żądanie, by organ podatkowy przed wydaniem decyzji miał dokonywać oceny zebranych dowodów i ujawniać tę ocenę stronie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, a sprzeczne z procedurą podatkową byłoby żądanie od organu przedstawienia takiej oceny jeszcze przed jej wydaniem. Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 – 3, art. 191 oraz art. 192 O.p. Nieuzasadniony był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w przedmiocie uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne należało uznać w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za uzasadnione, skoro rozliczenia skarżącego z tytułu kosztów podatkowych opierały się fikcyjnych dokumentach źródłowych (fakturach). Sąd nie stwierdził również naruszenia pozostałych zarzutów skargi, tj. art. 233 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Nie można zarzucać organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 O.p. z tego powodu, że utrzymał on w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą kwestionuje podatnik. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie naruszył również tego przepisu poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, skutkującego włączeniem w poczet materiału dowodowego sprawy materiałów dowodów z postępowania karne jakie było prowadzone wobec W. G. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, całość materiału dowodowego została poddana ponownej, merytorycznej ocenie zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 O.p., a zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu, naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można dopatrywać się także w regulacjach prawnych dotyczących zmian w funkcjonowaniu administracji podatkowej jakie wprowadzono w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 211). Stąd, wbrew zarzutom skargi, środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji nie narusza tej zasady, jak i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 220 § 2 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. W myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organem odwoławczym jest od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej. W sprawie, zarówno decyzja pierwszej instancji, jak i drugiej instancji zostały wydane przez organy właściwe w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., w granicach ich kompetencji. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd w całości skargę oddalił.