I SA/Wr 626/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], określającą M. i A. małżonkom P. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.104 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W akt sprawy wynika, że skarżący wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 15.910 zł, jednocześnie składając drugą korektę deklaracji PIT-37 za 2007 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, m in. wskazali , że przysługuje im prawo odliczenia wydatków w kwocie 13.875,65 zł, poniesionych w 2007 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych (w pierwotnej korekcie z dnia 25.09.2009 r. 3.669,65 zł). Jako podstawę prawną wskazali przepis art. 26 b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). i powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10. W skorygowanej deklaracji strona wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 136.370,68 zł; podstawę obliczenia podatku w kwocie 68.185 zł; podatek należny 16.042 zł oraz zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 31.952 zł. Organ podatkowy I instancji wszczął postępowania podatkowe wobec małżonków P. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty, odmawiając jednocześnie uwzględnia w rozliczenia wydatków w kwocie 13.875,65 zł, poniesionych przez stronę w 2007 r. na spłatę kredytu. Analizując możliwość zastosowania wobec skarżących wskazanej ulgi podatkowej, organ podatkowy podniósł, że pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 26b u.p.d.o.f., na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), ma on nadal zastosowanie, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, do podatników, którzy otrzymali w latach 2002-2006 wymieniony w tych przepisach kredyt (pożyczkę). Omówił przesłanki zastosowania art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wyjaśniając jednocześnie, że z przedmiotowego przepisu wynika, że nie każda inwestycja, mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a jedynie te rodzaje inwestycji, które zostały wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 26b ust.1 u.p.d.o.f. Podkreślił także, że ulga podatkowa wskazana w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i jako taka powinna być interpretowana ściśle. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ I instancji stwierdził, że skarżący nie spełnili przesłanki, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie nabyli bowiem, wbrew brzmieniu umowy sprzedaży zawartej z deweloperem, nowo wybudowanego budynku lecz jedynie budowę takiego budynku, co wynika wprost z ujawnionej w sprawie dokumentacji procesu budowlanego. W ocenie organu podatkowego, zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie realizuje warunku z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie określenie "nowo wybudowany budynek", zdaniem organu I instancji, wyraźnie wskazuje na budynek, którego budowa została już zakończona, a nie na taki, który jest w trakcie procesu budowlanego. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr. 156 poz. 1118 ze zm.), proces budowlany zaczyna się formalnie wydaniem przez odpowiednie organy pozwolenia na budowę. Kończy się zaś zawiadomieniem tych organów o zakończeniu budowy w rozumieniu art. 54 Prawa budowlanego. Nabyty przez skarżących budynek znajdował się na pewnym etapie budowy. Dopiero wykonanie robót wykończeniowych umożliwiało zakończenie budowy tego budynku i dokonanie stosownego zgłoszenia. Od tego momentu było zatem możliwe mówienie o istnieniu nowego budynku mieszkalnego. Organ podatkowy podkreślił, że powyższe potwierdza nie tylko fakt wydania przez Starostę Powiatu W. decyzji przenoszącej pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na skarżących, ale także § 7 zawartej przez skarżących umowy sprzedaży, w której wraz z deweloperem wnioskowali o założenie dla nabytej nieruchomości nowej księgi wieczystej bez wniosku o ujawnienie nowo powstałego, wybudowanego domu mieszkalnego. Odnosząc się do powoływanego przez skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ I instancji stwierdził jedynie, że orzeczenie to zostało wydane w odrębnej, indywidualnej sprawie nie związanej ze skarżącymi i nie wiąże organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Dalej organ podatkowy uznał, że skarżącym mogą skorzystania z ulgi, określonej w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z zawartej przez nich umowy kredytowej z dnia 9 listopada 2005 r. wynika bowiem, że z kredytu w kwocie 255.530 zł przeznaczyli kwotę 50.000 zł na pokrycie części kosztów budowy domu mieszkalnego. Zdaniem organu podatkowego, spełnili także pozostałe warunki wynikające z art. 26b u.p.d.o.f., bowiem kontynuowali budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, uzyskując pozwolenie na budowę w dniu 14 czerwca 2006 r. i kończąc proces budowy w przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskali pozwolenie na budowę, to jest z dniem 22 marca 2007 r. Organ podatkowy stwierdził, że skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia 19,56% zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu – 3.669,65 zł, na podstawie art. 26b ust. pkt 1 u.p.d.o.f. i nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ I instancji wyjaśnił, że odmowa uwzględnienia odliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego przeznaczonego na zakup niezakończonej budowy budynku mieszkalnego i jednocześnie uwzględnienie "ulgi odsetkowej" z tytułu budowy budynku mieszkalnego, wiązało się z koniecznością określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej, niż wykazana w drugiej korekcie deklaracji PIT-37 za 2007 r. (pierwszej korekty z dnia 25.09.2009 r. strona dokonała uwzględniając wskazania wynikające z czynności sprawdzających). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcie organ I instancji powołał przepisy art. 207, art. 21 § 3, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) oraz przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności domagania się przez stronę uwzględnienia w rozliczeniu ulgi z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, po przedstawieniu treści art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że przepis ten wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją, mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niedopuszczalne jest zatem rozszerzanie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowej nie przewidzianych ustawą. Zdaniem organu odwoławczego, ze zwrotu "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych", nie można wywodzić, że przedmiotową ulgą objęty został każdy przypadek uzyskania własnego mieszkania. Gdyby tak było, zbędne byłoby umieszczenie w tym przepisie kolejno następujących po sobie punktów, które doprecyzowują, rodzaje inwestycji na które można przeznaczyć zaciągnięty kredyt. W pkt 1 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f mowa jest o budowie budynku mieszkalnego w pkt 3 ww. przepisu o zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od gminy lub od osoby, która wybudowała ten budynku w ramach działalności gospodarczej, a zatem budynku skończonego. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, podkreślił, że art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. należy do wyjątków od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, umieszczonych w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu. W ocenie organu odwoławczego, systematyka inwestycji i szczególny charakter tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni, czego konsekwencją jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek - tak pozytywnych jak i negatywnych - zastosowania przedmiotowej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Organ podatkowy wskazał dalej, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, że skarżący uzyskany kredyt przeznaczyli: - w kwocie 200.000 zł na zakup w dniu 18 maja 2006 r. działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym, oraz - w kwocie 50.000 zł na dokończenie budowy tego budynku mieszkalnego. Zaznaczył przy tym, że organ I instancji zasadnie odwołał się do definicji pojęcia "budowa" zawartej w ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Odwołując się do przepisu art. 32 ust. 4 ustawy Prawo budowlane, organ odwoławczy wskazał, że do dnia zakupu przez skarżących działki gruntu wraz z rozpoczętą budową mieszkalnego domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, nie prowadzili oni budowy, więc nie ponosili również wydatków na budowę. Budynek stanowił własność dewelopera i to deweloper posiadał pozwolenie na budowę. Według organu odwoławczego, skarżący nie mieli zatem statusu inwestora, w rozumieniu prawa budowlanego. W tej zaś sytuacji niemożliwe staje się spełnienie przesłanki z art. 26 b ust. 1 u.p.d.o.f., to jest uznania, że skarżący prowadzili inwestycję mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast fakt prowadzenia budowy już po zakupie nieruchomości został uwzględniony w rozliczeniu przez organ I instancji, który, na podstawie umowy kredytowej przyjął, że skarżący środki uzyskane z kredytu przeznaczyli w części stanowiącej 200.000 zł na nabycie od firmy deweloperskiej rozpoczętej budowy, a w części stanowiącej 50.000 zł na budowę własnego budynku mieszkalnego i tym samym tylko w odniesieniu do kwoty 50.000 zł wydatkowanej na budowę domu spełnili przesłanki zwolnienia z art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowość takiego rozumowania potwierdza przywołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1006/10, w którym Sąd ten stwierdził, że możliwość skorzystania z ulgi w zakresie wynikającym z przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik prowadzi we własnym zakresie bądź zleca inwestycję budowy budynku mieszkalnego na gruncie należącym do niego. Organ odwoławczy podniósł również, że wysokość odliczenia przysługującego skarżącym z tytułu budowy domu mieszkalnego nie została przez nich zakwestionowana. Zarzut skarżących, dotyczący naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy uznał za niezasadny, gdyż zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona. O zakończeniu budowy można mówić w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku jego uzyskania, zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 i 57 ustawy Prawo budowlane. Skarżących budynek kupili w "stanie surowym zamkniętym" i dopiero wykonanie w nim robót wykończeniowych i uzupełniających umożliwiło zakończenie jego budowy, co zostało zgłoszone przez skarżących Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w dniu 22 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 30.11. 2011 r., sygn. akt 1006/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7.05. 2012r. sygn. akt I SA/Rz 239/12. Wskazał bowiem, że zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydawane przez sądy orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki te zapadły. Nie oznacza to zatem, że organy podatkowe są zobligowane do bezwzględnego stosowania zawartych w nich wykładni prawa. Przywołał także szereg poglądów przeciwnych, prezentowanych w orzecznictwie (w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18.02. 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1538/07; z dnia 10.11. 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10; z dnia 29.03.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 296/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2012r., II FSK 1900/10). Wobec nie spełnienia przez podatników przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał, że nie ma możliwości odliczenia od dochodu w 2007r. kwoty 10.206,01 zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu w kwocie 200.000 zł przeznaczonego na zakup gruntu wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił łączny dochód małżonków podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 2007 r. w kwocie 146.456 zł i podstawę opodatkowania w kwocie 73.228 zł. Z kolei po obliczeniu podatku, zgodnie z art. 6 ust 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 33.278,62 zł, odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi z tytułu wychowania dziecka, organ pierwszej instancji poprawnie określił skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w kwocie 19.104 zł, zasadnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty za ten rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. I A. małżonkowie P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślili, że dokonywanie wykładni zawężającej w odniesieniu do praw podatnika warunkujących nabycie ulg podatkowych jest nieprawidłowe w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Podnieśli, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2011 r. (sygn. akt II FSK 1006/10), że zwrot "nowo wybudowany" może mieć różne znaczenie zależnie od kontekstu. I tak "budynek nowo wybudowany" może być także budynkiem wybudowanym od podstaw. Zdaniem skarżących, wykładnia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi uwzględniać praktykę budowlaną, w której istnieje szereg stopni wykończenia budynków: od stanu surowego zamkniętego, poprzez stan deweloperski do stanu pełnego wykończenia umożliwiającego zamieszkanie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.11.2011 r. stwierdził, że nie jest racjonalne, z punktu widzenia podatnika, preferowanie przez ustawę o podatku dochodowym powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonych budynków tylko po to, by skorzystać z ulgi podatkowej. Skarżący wskazali, że decydując o zakupie domu w stanie surowym kierowali się wyłącznie kryteriami ekonomicznymi. Dokonując wykładni art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w granicach możliwego sensu użytych w tym przepisie słów, skarżący stwierdzili, że zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego oznacza nabycie przez podatnika bezpośrednio od podmiotu wskazanego w dalszej części tego przepisu budynku mieszkalnego, który przedtem nie istniał. Użyty zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" ma bowiem jedynie na celu wyłączenie z możliwości korzystania z "ulgi odsetkowej" przypadków nabywania budynków mieszkalnych w obrocie wtórnym. Według skarżących wykładnia art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., oparta na dyrektywach wykładni gramatycznej, doznaje dodatkowego wsparcia we względach natury celowościowej poprzez wyrażony wprost w treści analizowanego przepisu cel ulgi, wskazany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.01.1993 r. (sygn. akt III ANR 84/92), że "wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów". Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie jest sporne, że skarżący przed końcem 2006 r. uzyskali wymieniony w art. 26b u.p.d.o.f. kredyt, który przeznaczyli: w kwocie 200.000 zł na zakup w dniu 18 maja 2006 r. działki wraz z wybudowanym domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym, oraz w kwocie 50.000 zł na dokończenie budowy tego budynku mieszkalnego. Budowę budynku mieszkalnego zakończyli i dokonali w dniu 22 marca 2007 r. stosowanego zgłoszona Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego. Nie jest także sporne , że w 2007 r. dokonywali spłat kredytu wraz z odsetkami. Spór w sporne dotyczy prawa skarżących do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. odsetek w kwocie 10.206,01 zł, zapłaconych w 2007 r. od części kredytu ( od kwoty 200.000 zł), którą przeznaczyli na zakup gruntu wraz z wybudowanym na tym gruncie budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym (tj. wraz z budynkiem którego budowa nie została zakończona) od firmy która budowę tego budynku realizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest zatem w niniejszej sprawie wykładnia przepisów art. 26b u.p.d.o.f., w szczególności art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy. Na wstępie należy zastrzec, że wykładnię każdego przepisu prawa należy rozpocząć od wykładni literalnej, dopiero jeśli taka wykładnia zawodzi, z jakichkolwiek przyczyn, zasadne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Uregulowania zawarte w art., 26b ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że podatnik może skorzystać z tzw. ulgi odsetkowej, tj. odliczyć od podstawy obliczenia podatku dochodowego faktycznie podniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej z wymienionych w pkt 1-4 ust. 1 art. 26b u.p.d.o.f. inwestycji, mającej na celu zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że podatnik w ramach tzw. ulgi odsetkowej mógł przeznaczyć zaciągnięty kredyt, albo na budowę budynku mieszkalnego (pkt 1), albo na wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2), albo na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3), albo na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Posłużenie się w konstrukcji przepisu art. 26b ust. 1 alternatywą rozłączną oznacz, że podatnik realizować swoje potrzeby mieszkaniowe mógł wyłącznie w jeden z wymiennych w tym przepisie sposobów. W rozpoznawanej sprawie z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący z zaciągniętego kredytu sfinansowali zakup budynku w stanie surowym zamkniętym od podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność w zakresie budowy domów, a także budowę tego budynku mieszkalnego. Wynika to zarówno z umowy kredytowej, umowy kupna nieruchomości (§ 8 umowy brak ujawnienia budynku w księdze wieczystej) jak i przeniesienia pozwolenie na budowę z dewelopera na skrzących oraz złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego przez skarżących a nie przez dewelopera. Skarżący niewątpliwie spełnili warunki do korzystania z ulgi odsetkowej w zakresie w jakim wydatkowali środki finansowe pochodzące z kredytu na budowę budynku mieszkalnego, co uwzględnił w zaskarżanej decyzji organ podatkowy. Skarżący spełnili bowiem wszystkie warunki wskazane w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, 2 , 4 lit.a) i pkt 6 i 7 u.p.d.o.f., tj. zaciągnęli w dniu 9.11.2005 r. kredyt bankowy na budowę domu i wydatkowali ten kredyt (50.000 zł) na dokończenie budowy domu, który nabyli w stanie surowym zamkniętym, uzyskując pozwolenie na budowę (w dniu 14.06.2006 r.) i składając zawiadomienie o zakończeniu budowy ( w dniu 22.03.2007 r.). Skarżący domagają się także ulgi odsetkowej od tej części kredytu (200.000 zł), którą wydatkowali na zakup gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym od firmy deweloperskiej. Nie jest to możliwe w ramach przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. W odniesieniu do tego rodzaju inwestycji wprowadzono także dalsze uregulowania, zawarte w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit a) u.p.d.o.f. Wynika z nich, że zakończenie inwestycji musi nastąpić przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym, zgodnie z prawem budowlanym, uzyskano pozwolenie na budowę i być potwierdzone, określonym w przepisach prawa budowlanego, pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego (zawiadomieniem o zakończeniu budowy). W odniesieniu do inwestycji jaką jest budowa budynku mieszkalnego przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny odwołują się do uregulowań zawartych w prawie budowlanym. W ustalonym stanie faktycznym niemożliwe jest zatem przyjęcie, że to skarżący od początku ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Wydatki takie ponosili dopiero od chwili uzyskania pozwolenia na budowę, co organ podatkowy uwzględnił. Wcześniej skarżący nie występowali także w charakterze inwestora bowiem właścicielem gruntu, na którym budowany był budynek był deweloper, także pozwolenie na budowę tego budynku posiadał deweloper. Nie jest także możliwe, w ocenie Sądu, przyjęcie, w stanie faktycznym sprawy, że skarżący dokonując zakupu gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym zamkniętym, ponosili wydatki na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego i spełnili warunki określone w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 i pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. Uwzględniając rozłączny charakter inwestycji objętych ulgą nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd, że wystarczające dla zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników jest nabycie budynku mieszkalnego, którego budowa nie została zakończona. Budynek, którego budowa nie została zakończona, jak w niniejszej sprawie w stanie surowym zamkniętym, nie wypełnia zatem celu wskazanego w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero wykończenie tego budynku mieszkalnego pozwala przyjąć, że cel przepisu zostanie spełniony. Takiemu rozumieniu ulgi odsetkowej sprzeciwia się jednak wyraźne brzmienie przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., które pozwala na realizacje ulgi odsetkowej wyłącznie w jeden z wymienionych w pkt 1-4 sposobów. Do wniosku, że w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. chodzi zakup o budynek mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowę zakończono prowadzi zarówno użycie określenia "nowo wybudowany budynek" (czas teraźniejszy dokonany), wskazanie w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.b) u.p.d.o.f., że inwestycja dotyczy budynku którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r. , wskazanie w ust. 5 art. 26b, że odliczenie o którym mowa dokonuje się nie wcześniej niż za rok w którym zakończono daną inwestycję, jak i wykładnia celowościowa tego przepisu (tylko ukończona inwestycja może zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatnika). Przyjęcie, że celem ulgi odsetkowej, określonej w art. 26b u.p.d.o.f., jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, które może być realizowane poprzez łączenie inwestycji wskazanych w pkt 1-4 ww. przepisu, jest zbyt daleko idące, gdyż sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu (alternatywa rozłączna), a także sprzeczne z brzmieniem przepisów art. 26b ust. 1 pkt 4 lit.b i pkt 5 tej ustawy. Wskazać też należy na wykładnię historyczną, przepisu art. 26b u.p.d.o.f. Od dnia 1 stycznia 2004 r., dokonując nowelizacji przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (przepisem art. 1 pkt 20 lit.a ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw Dz. U. nr 2002, poz. 1956) zrezygnowano w przypadku inwestycji mieszkaniowych wymienionych w art. 26b ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. tych inwestycji, których nie prowadzi sam podatnik ) z warunku dotyczącego maksymalnie trzyletniego okresu trwania inwestycji, który uprawniał do ulgi. Nie oznacza to jednak, że zrezygnowano wówczas także z warunku, że spełnieniem warunku z art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest nabycie od dewelopera budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, którego budowa została zakończona. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ww. przepis mówi nie o nabyciu nieruchomości, ale o nabyciu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku, podobnie jak przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 lit.b) u.p.d.o.f. mówi o umowie w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na podatnika własności budynku lub lokalu mieszkalnego. Przeniesienie własności budynku lub lokalu mieszkalnego możliwe jest wówczas, gdy w księdze wieczystej wykazano istnienie budynku. W innym przypadku mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości gruntowej. Przyjęcie, poprzez odwołanie się do wykładni celowościowej, jak wnoszą skarżący, że warunki ulgi odsetkowej spełnia nabycie gruntu wraz z budynkiem w trakcie budowy i następnie kontynuowanie budowy narusza wprowadzony w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.f. podział na rodzaje inwestycji (alternatywa rozłączna) oraz wprowadza znacznie korzystniejsze, niż wynika to z przepisów ustawy, rozwiązania dla nabywających budynek w trakcie budowy, niż tych którzy budynek taki budują (pkt 1) lub dokują nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne (pkt 4) i obowiązuje ich termin 3 lat od rozpoczęcia do zakończenia budowy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uwzględniły ulgę odsetkową jedynie w części obejmującej budowę budynku (tj. odsetki od kredytu zaciągniętego w kwocie 50.000 zł). Odnosząc się do zarzutów skargi o nieracjonalnym z punktu widzenia podatnika preferowania przez ustawę powierzania wyspecjalizowanej firmie wykończenia budynku tylko po to by korzystać z ulgi, należy stwierdzić, że wprowadzanie ulg podatkowych jest elementem zarówno polityki społecznej, jaki i polityki finansowej państwa. Ulgi takie wprowadzane są dla realizowania celów społecznych, ale sposób realizacji tych ulg wpływa na rozwój przedsiębiorstw, które wymienione inwestycje realizują. Nie można zatem wbrew wykładni językowej dokonywać wykładni celowościowej przepisu uwzględniając wyłącznie cel ulgi polegający na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, z pominięciem opisanego w art. 26b sposobu w jaki ten cel zgodnie z przepisami ma zostać osiągnięty. Z tych też względów Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach powołanych przez skarżących, tj. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2011 r. sygn.. akt II FSK1006/10 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7.05.2012 r. sygn.. akt I SA/Rz 239/12. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.