I SA/Wr 628/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych oddala skargę A (Strona, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, iż wykorzystuje w działalności bieżącej szereg różnorodnych środków trwałych. Ponadto, dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka ponosi również wydatki na nabycie i wytworzenie środków trwałych (wydatki inwestycyjne). Wydatki na nabycie środków trwałych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne, co wynika z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku prowadzenia niektórych inwestycji zachodzi konieczność rozbiórki lub likwidacji w całości już istniejących i wykorzystywanych w działalności Spółki środków trwałych, w tym środków trwałych, które nie zostały w pełni umorzone. Powyższe skutkuje ponoszeniem przez Spółkę kosztów likwidacji (rozbiórki). Środki trwałe, które podlegają w całości likwidacji w związku z prowadzoną inwestycją, w dacie postawienia w stan likwidacji (na podstawie dowodu LT) są usuwane z ewidencji bilansowej oraz z ewidencji środków trwałych, co w przypadku środków trwałych nie w pełni umorzonych powoduje również zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, ww. środki trwałe wprowadzane są do ewidencji pozabilansowej, z której są usuwane w dacie fizycznej likwidacji. Likwidacja środków trwałych związana z prowadzoną przez Spółkę inwestycją nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności. W związku z powyższym zadano pytanie, w którym okresie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanych środków trwałych oraz ponoszone koszty rozbiórki (likwidacji) środków trwałych, jeżeli ich likwidacja dokonywana jest w związku z prowadzoną inwestycją? Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, co oznacza, że Spółka nie ma obowiązku zaliczania tych kosztów w wartości początkowej nowo wytwarzanych środków trwałych. Koszty te winny być uwzględniane w rachunku podatkowym na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia. W ocenie Strony, skoro w art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów stratę związaną z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to strata związana z likwidacją środków trwałych uwarunkowana innymi przyczynami, m.in. prowadzonym procesem inwestycyjnym, będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, a Spółka nie będzie zobowiązana do zwiększenia wartości początkowej nowobudowanych środków trwałych o tę stratę. W związku z powyższym, określając w rachunku podatkowym moment uwzględnienia kosztów pośrednich, tj. wartości netto likwidowanego środka trwałego, należy stosować regulacje art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Zdaniem Spółki, dotyczy to także kosztów likwidacji ( rozbiórki) istniejących środków trwałych. Ponoszone przez Spółkę wydatki na likwidację (rozbiórkę) środków trwałych, nie są związane z budową nowych środków trwałych (nie przyczyniają się do powstania nowego środka trwałego), lecz, co do zasady, są kosztem niezbędnym dla likwidacji środków trwałych, których likwidacja następuje z przyczyn innych niż na skutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji, koszty rozbiórki (likwidacji) są elementem straty wygenerowanej wskutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co pozwala zaliczyć te koszty w dacie ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej – działając z upoważnienia ministra finansów uznał, że stanowisko Strony jest: - prawidłowe w części dotyczącej nie zamortyzowanej części likwidowanych środków trwałych, - nieprawidłowe w zakresie wydatków dotyczących rozbiórki likwidowanych środków trwałych związanych bezpośrednio z procesem inwestycyjnym. Wywodził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), (dalej pdop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...).Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozbiórką czy wyburzeniem tych środków. W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. W tej sytuacji Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość likwidowanej części środka trwałego bezpośrednio i jednorazowo. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację nowego środka trwałego, bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji. Natomiast odnośnie kosztów związanych z likwidacją (rozbiórką) środków trwałych w sytuacji, gdy ich likwidacja dokonywana jest w związku z prowadzoną inwestycją, to jeżeli decyzja podatnika o likwidacji środków trwałych jest związana z jego planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu innego obiektu, wówczas koszty likwidacji (rozbiórki) środków trwałych są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego środka trwałego. W takim przypadku koszty związane z likwidacją (rozbiórką) będą częścią składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego. Przytaczając brzmienie art. 16g ust 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Z przytoczonych regulacji wynika, iż na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty likwidacji (rozbiórki) środków trwałych, w związku z prowadzoną inwestycją. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca naruszenie prawa poprzez uznanie, że poniesione przez Spółkę koszty likwidacji (rozbiórki) środków trwałych, dokonywanej w związku z prowadzoną inwestycją, winny zwiększać wartość początkową nowo wytworzonych lub nabytych środków trwałych, co narusza przepis art. 15 ust. 4d w związku żart. 16g ust. 3 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. Zdaniem Skarżącej, koszty likwidacji zbędnych środków trwałych nie stanowią wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych, lecz koszty związane bezpośrednio z likwidacją istniejących środków trwałych, bez poniesienia których nie byłaby w ogóle możliwa likwidacją tych środków. Zatem sporne wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, co w konsekwencji oznacza, że Spółka nie ma obowiązku zaliczania tych kosztów w wartości początkowej nowo wytwarzanych lub nabywanych środków trwałych, co powoduje, że koszty te winny być uwzględniane w rachunku podatkowym na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia. Zdaniem Spółki - dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które powstają w trakcie procesu inwestycyjnego - istotne znaczenie ma również definicja "inwestycji" sformułowana w art. 4a pkt 1 pdop, która wskazuje, że "inwestycja" oznacza środki trwałe w budowie, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu, środki trwałe w budowie to "zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego", przy czym wskazana powyżej ustawa o rachunkowości w art. 32 ust. 4 jednoznacznie określa, że koszty likwidacji środków trwałych winny być ujmowane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, co w konsekwencji eliminuje możliwość zaliczenia tych kosztów do nakładów inwestycyjnych (środków trwałych w budowie). W kontekście przywołanej definicji inwestycji, stosowanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe - w ocenie Spółki -uznanie kosztów rozbiórki likwidowanych środków trwałych za koszty budowy czy montażu innych środków trwałych, które wytwarzane są w ramach realizowanej inwestycji. Skarżąca wskazuje, iż w praktyce gospodarczej wydatki na likwidację środka mogą być ponoszone niezależnie od tego, czy po jej zakończeniu wytworzony nowy środek trwały, czy nie. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, iż koszty likwidacji środka trwałego są kosztami "zużytymi do wytworzenia środków trwałych", o których mowa w art. 16g ust. 4 pdop, skoro nie zmierzają do wytworzenia środka trwałego, ale do ostatecznej likwidacji zużytego. Zaskarżona interpretacja bezpodstawnie różnicuje sytuację podatników, którzy podejmują decyzję o likwidacji środków trwałych, a następnie o budowie składników majątku od tych podatników, którzy - zamierzając zbudować trwały - w tym celu podejmują decyzję o likwidacji starego składnika majątku. Skarżąca wskazuje, że przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z podstawy opodatkowania zawartym w art. 16 ust. 1 pdop, a fakt wyłączenia przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wyłącznie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych (nie w pełni umorzonych) z powodu utraty ich przydatności, w związku ze zmianą rodzaju działalności, świadczy o tym, że we wszystkich innych przypadkach nie umorzona wartość środka trwałego, a także koszty likwidacji tych środków mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podkreśla, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wskazuje, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są "straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności". Tak więc ustawodawca w sytuacji likwidacji środków trwałych z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności - posługując się w tym przepisie pojęciem "straty" -, przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie tylko nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych, ale również innych kosztów związanych z taką likwidacją. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na likwidację ( rozbiórkę) środków trwałych dokonywaną w związku z przygotowaniem inwestycji ( budowy nowych środków trwałych). W ocenie skarżącej wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, natomiast w ocenie organów powinny one zwiększać wartość nowo wybudowanego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez amortyzację. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zostało oparte na przyjęciu ogólnej reguły, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.p. Zawarty w tym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powołanej definicji kosztów uzyskania przychodów należy zatem wnioskować, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są: 1. istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu 2. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Taka koncepcja opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy okres czasu, stąd też za zasadne ustawodawca uznał zachowanie proporcji pomiędzy przychodami, uzyskiwanymi w założonym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. Wydatki poniesione przez stronę skarżącą tytułem nakładów poczynionych w lokalach, w których Bank prowadził działalność należało kwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych, tym niemniej w kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich wykonanie (zakup), zostały one zrównane ze środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 u.p.d.p.). Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych - budynkach i lokalach - został ustalony na 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu, iż decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Wynika to, bowiem z brzmienia przepisu art.16 g ust.4 pdop, który stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Dalsza część przepisu wskazuje, jakiego rodzaju koszty nie są zaliczane do kosztu wytworzenia. Zasadą jest zatem, że wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych uważane są za koszty wytworzenia, chyba, że wyłącza to przepis szczególny. Z przywołanych regulacji wynika, że fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem jak wskazano w treści wniosku - Skarżąca podejmuje procesu inwestycyjne w wyniku których dochodzi do wytworzenia środka trwałego. Tym samym, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1086/05, niepubl.). Analogiczne poglądy, co do zaliczania prac geologicznych i geodezyjnych do wydatków inwestycyjnych, prezentowano już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04 stwierdzono, że: "... Przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego może być wydatek na prace geologiczne, niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 21 września 2001r., SA/Gd 698/99)". W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że katalog wydatków wymienionych w art.16 g ust.4 pdop ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego (art.16 ust.1 pkt 1, art.16g ust. 1 pkt 2 i ust.4 pdop). Pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, na które wskazuje strona skarżąca, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art.16 g ust. 4 pdop stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego. Brak jest zatem podstaw do ograniczania przedmiotowych wydatków wyłącznie do tych, które zostały poniesione po uzyskaniu pozwolenia na budowę, z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Bezzasadne jest także odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. Wskazać bowiem należy iż art. 16 pdop samodzielnie definiuje pojęcie "kosztów wytworzenia", nie odwołując się w tym zakresie do pojęcia inwestycji. W świetle zarzutów skargi należy stwierdzić, iż okoliczność, że koszty ponoszone są przed realizacją inwestycji, nie oznacza, że nie są związane z inwestycją. Wykazanie związku danego wydatku z wytworzeniem konkretnego środka trwałego wyklucza zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Taki związek zachodzi w sytuacji, gdy wydatek nie zostałby poniesiony, gdyby nie była realizowana dana inwestycja. W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że pozostałe koszty operacyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia środków trwałych, dlatego niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny, stanowi koszt uzyskania przychodu. Natomiast koszt likwidacji środka trwałego nie jest pozostałym kosztem operacyjnym, a kosztem związanym z wytworzeniem środka trwałego. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym, a skoro tak, to jest przeprowadzana przed lub w trakcie realizowania nowej inwestycji, w związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, koszty te powinny być znane, a ponadto tylko koszty poniesione przed oddaniem nowego środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Błędnie też Skarżąca identyfikuje zawarte w art. 16 ust 1 pkt 6 pdop pojęcie "straty" z pojęciem "kosztów likwidacji. Podkreślić należy , że ustawodawca w treści całej ustawy o podatku dochodowym konsekwentnie posługuje się określeniami "koszt" i "wydatek", nie ma więc podstaw aby uznać, że w tym jednym przepisie identyfikować "koszt" z pojęciem straty. "Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 powołanej ustawy." (wyrok NSA z 20.03.2008 sygn akt II FSK 58/07 LEX nr 490232) Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadny zarzut, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. W ocenie Sądu, stanowi ono logiczną konsekwencję uznania, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Słusznie zatem stwierdzono, iż z uwagi na to, że te wydatki, które dają się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, powinny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Reasumując, w ocznie sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa w związku z czym na podstawie art. 151 orzeczono jak w sentencji.