I SA/Wr 628/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]), określającą A sp. z o.o. z/s w P. (dalej: strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2008 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS - działając zgodnie z upoważnieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń w podatku VAT za lata 2007 i 2008. Stwierdził, że za te okresy spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez następujące podmioty: B sp. z o.o. z/s w K., C sp. z o.o. z/s w P., D sp. z o.o. z/s w Ł., E sp. z o.o. z/s w I., F sp. z o.o. z/s w N., G sp. z o.o. z/s w W., H sp. z o.o. z/s w K., I sp. z o.o. z/s w K., J sp. z o.o. z/s w Z., K sp. z o.o. z/s w S., L sp. z o.o. z/s w K. Wystawione przez ww. spółki faktury, zdaniem Dyrektora UKS, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności między spółką A a tymi spółkami. Na podstawie podjętych ustaleń Dyrektor UKS ocenił, że - rozliczając podatek VAT za marzec 2008 r. - spółka błędnie ujęła w rozliczeniu podatek naliczony z - uznanych za nierzetelne - faktur VAT, wystawianych dla spółki przez C sp. z o.o. (faktura z 15 marca 2008 r., nr 35/2008, za wyroby hutnicze różne, na kwotę netto [...] zł/VAT [...] zł) i H sp. z o.o. (faktura z 6 marca 2008 r., nr FK/08/124, za stal okrągłą, na kwotę netto [...] zł/VAT [...] zł; faktura z 12 marca 2008 r., nr FK/08/156, za stal okrągłą, na kwotę netto [...] zł/VAT [...] zł). Celem określenia faktycznej podstawy opodatkowania, organ zebrał obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchał w charakterze świadków: J. K., G. G. (prezesa zarządu m. in. spółki C i B, L. M. (prezesa zarządu spółki H), M. Z., R. A. Zwrócił się do widniejących na fakturach podmiotów celem dostarczenia dokumentów związanych z transakcjami zawartymi ze spółką (także od spółki zażądał dowodów w tym zakresie). Wystąpił do organów podatkowych i jednostek samorządu terytorialnego o przekazanie informacji dotyczących tych podmiotów. Włączył do akt sprawy i dopuścił jako dowód: 1) dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w stosunku do - będących kontrahentami strony - spółek E i C (w tym liczne protokoły z przesłuchania świadków); 2) materiały przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w sprawie przeciwko m.in. L. M. (prezes zarządu H sp. z o.o.), G. G. (prezes zarządu: B sp. z o.o.; C sp. z o.o.; G sp. z o.o.; I sp. z o.o.), M. Z. (prezes zarządu: F sp. z o.o.; D sp. z o.o., L sp. z o.o.), J. K. (prezes zarządu: K sp. z o.o.; J sp. z o.o.), R. A. oraz A. C. (prezes zarządu A sp. z o.o.); 3) dokumenty przekazane przez stronę: protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w H sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.; kserokopie dowodów WZ (kart 11), fotografie przedstawiające budynek administracyjno-gospodarczy oraz giętarkę (27 sztuk). Na podstawie zebranych dowodów organ kontroli uznał, że spółka uczestniczyła w procederze nabywania - od nieustalonych dostawców - towarów handlowych i usług, a następnie tworzenia - dokumentujących nabycie - fikcyjnych faktur VAT. Przyjął, że spółka nabywała - po atrakcyjnej dla niej cenie - towary i usługi pochodzące z tzw. "szarej strefy", jednocześnie nawiązując współpracę z podmiotem trzecim, który wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży na wcześniej zakupione towary i usługi. Ustalił, że za wystawienie "pustych" faktur podmiot ten otrzymywał wynagrodzenie w postaci ułamka wartości fakturowanych towarów i usług (nie wykazywał i nie odprowadzał podatku VAT). Zauważył, że posiadając fikcyjne faktury spółka uzyskiwała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Według organu, ww. faktury były zamawiane u R. A., jako "podkładka pod już dokonany zakup". Przy wystawianiu tychże faktur R. A. posługiwał się różnymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, m.in. B, C, D, E, F, H, G, I, L, J, K. Zarządzającymi w tychże spółkach były osoby "znajdujące się pod wpływem" R. A. (L. M., J. K., G. G., M. Z.). Faktury wystawione przez te spółki - faktycznie zarządzane i kontrolowane przez R. A. - legalizowały stronie nabycie towarów z "szarej strefy". Następnie, na podstawie tych faktur, towary były wprowadzane na magazyn spółki. Osobą kontaktującą się z R. A. i wskazującą, jakie faktury winien on wystawić, był J. W. (wspólnik spółki A). Organ zauważył, że należności - powstałe w wyniku wprowadzenia do ksiąg spółki fikcyjnych faktur - były faktycznie płacone przez stronę przelewami na rachunki bankowe podmiotów wystawiających te faktury. Jednak, po dokonaniu tych przelewów, J. W. - posługując się kartami płatniczymi - dokonywał wypłat z rachunków podmiotów wystawiających faktury. Zaś 3-4% wartości zobowiązania mógł wypłacić dla siebie R. A., jako gratyfikację za wystawienie fikcyjnej faktury. Ostatecznie, zalegalizowane towary były odsprzedawane przez stronę w obrocie gospodarczym (sprzedaż była dokumentowana rzetelnymi i poprawnymi fakturami). W ocenie organu, zarzut fikcyjności dotyczy również faktur wystawionych przez F sp. z o.o. z/s w N. Według organu - wykazane na tych fakturach - usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmiot, ani przez jego podwykonawców. Dyrektor UKS uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia i rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji tego organu, od której strona się odwołała. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W dniu 6 listopada 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Dyrektora UKS, do którego załączono kserokopie rejestrów dokonanych przez stronę dostaw oraz faktur VAT potwierdzających te dostawy, jak również dodatkowe dowody. Organ odwoławczy - utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję - stwierdził, że z fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane (czyli z fakturami nierzetelnymi) mamy zasadniczo do czynienia w trzech przypadkach, tj.: 1) gdy w obrocie gospodarczym nie zaistniał towar, bądź nie została wykonana usługa ujęta na fakturze (nierzetelność faktury ze względów przedmiotowych); 2) gdy doszło do dostawy towaru, bądź wykonana została usługa, lecz nie przez podmiot uwidoczniony w tej fakturze jako dostawca towaru, bądź świadczący usługę (nierzetelność faktury ze względów podmiotowych); 3) wtedy, gdy zarówno przedmiot, jak i podmiot transakcji - uwidocznionej na fakturze - nie mają nic wspólnego z rzeczywistością (nierzetelność faktury ze względów przedmiotowych oraz podmiotowych). W ocenie organu odwoławczego, żadna z nw. spółek, tj. B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, nie była rzeczywistym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez te podmioty. Organ zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż osoby pełniące funkcję prezesów zarządów tych spółek zaprzeczyły, że fakturowane dostawy i usługi rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem organu, strona posiadała wiedzę o tym fakcie. Jak wskazał bowiem organ, blisko 20% wartości nabytych towarów i usług stanowiły faktury wystawione przez te spółki. Ww. spółki były więc kluczowymi kontrahentami strony. Organ zaznaczył, że prezes spółki – A. C., składając pierwsze zeznania w sprawie, nie pamiętał: 1) spółek, z którymi zawierane były transakcje; 2) osób działających w imieniu tychże spółek; 3) osób, z którymi kontaktował się w sprawie transakcji. Zaś po upływie około 4 miesięcy, składając ponownie zeznania, pamiętał jedynie, że: 1) ww. spółki były dostawcami strony; 2) najprawdopodobniej kontaktował się z przedstawicielami tych spółek. Stwierdził, że zeznania te są niewiarygodne w kontekście silnego powiązania gospodarczego między stroną a ww. podmiotami. Tym bardziej, że to sam A. C. zeznał, iż osobiście kierował sprawami spółki. Organ nie dał wiary stwierdzeniu, że A. C., jako prezes zarządu spółki, nie znał osób zarządzających tymi podmiotami. Zwłaszcza, że byli to - jak podkreślił organ - strategiczni dostawcy strony. Dyrektor IS podniósł, że strona była świadoma tego, iż bierze udział w nadużyciu podatkowym. Za gołosłowne uznał twierdzenie, że spółka dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jak zauważył, spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Według organu, na świadomą, zaplanowaną i konsekwentnie realizowaną aktywność spółki w dążeniu do nieuprawnionego obniżania zobowiązań podatkowych wskazuje m.in.: 1) brak działań weryfikacyjnych ze strony spółki; 2) zasłanianie się niepamięcią co do okoliczności podjęcia i kontynuowania współpracy z kontrahentami; 3) wykluczające się wzajemnie zeznania A. C. Jako niewiarygodne ocenił organ także wyjaśnienia strony co do okoliczności wykonania przez F sp. z o.o. prac remontowo - budowlanych. Jak podniósł, A. C. nie potrafił nawet wykazać, w jaki sposób doszło do zlecenia wykonania prac i z kim kontaktował się w sprawie wystawianych przez tę spółkę faktur. Dyrektor IS podsumował, że zeznania A. C. są sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami przyjętymi w obrocie gospodarczym. W zakresie naruszeń przepisów procesowych organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Na zarzut, że nie miała ona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, odpowiedział, że 15 kwietnia 2013 r. - przez A. C. - strona zapoznała się z materiałem dowodowym, nie wnosząc, w przewidzianym siedmiodniowym terminie, żadnych uwag i zastrzeżeń. Wyjaśnił ponadto, że na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z [...] października 2012 r. - w związku z pismem Prokuratury Apelacyjnej w R. z 21 października 2012 r. - część dowodów została wyłączona z akt sprawy ze względu na ochronę interesu publicznego. Zaznaczył, że uzasadnienie decyzji Dyrektor UKS oparł na pozostałym materiale dowodowym. W ocenie organu, nie doszło więc do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej. Podkreślił, że w toku postępowania strona przedłożyła - potwierdzające dostawy - szczegółowe rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów. Jednak - zdaniem organu - nie ma to wpływu na dokonane w sprawie ustalenia, gdyż ich istotą nie była nierzetelność faktur z przyczyn przedmiotowych, lecz nierzetelność polegająca na tym, że wystawca faktury nie jest faktycznym dostawcą towarów (wykonawcą usług). Dyrektor IS wyjaśnił, że oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach, w niniejszym postępowaniu kontrolnym przesłuchani zostali świadkowie i strona. Dodał, że spółka miała prawo zgłosić własne wnioski dowodowe, czego nie uczyniła. Zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor UKS w sposób tendencyjny przeprowadził postępowanie dowodowe. W opinii organu odwoławczego, zebrany w sprawie - wyczerpująco - materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wnioski organu I instancji są logiczne i spójne. Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku VAT za marzec 2008 r.), wydając decyzję w 2013 r., nie orzekano w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze na decyzję Dyrektora IS, spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Stawiając zarzuty wskazała na naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie, co skutkowało ustaleniem dla spółki zaległości podatkowych; 2) przepisów (zasad) postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych rozstrzygnięć. Stwierdziła, że pozostają one w sprzeczności w zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, co ma istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje ich wadliwością. Strona podniosła, że organ pominął orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 u.p.t.u. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347, poz. 1). Zdaniem strony, ciężar dowodu w zakresie wykazania, że podatnik wiedział (mógł wiedzieć), że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami, spoczywa na organie podatkowym. W jej opinii, zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają zasadę neutralności podatku VAT. Nadto, strona zanegowała ustalenia organów podatkowych. Wskazała, że w toku postępowania przedłożyła rozliczenie zakupionych i sprzedanych towarów, z którego wynikało, że dostawy miały miejsce. W ocenie strony, organ kontroli skarbowej w sposób tendencyjny prowadził postępowanie dowodowe. Strona zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji księgowej spółki, poprzestano na dowodach z przesłuchań i pominięto, że niektóre ze spornych faktur były przedmiotem innego postępowania kontrolnego, w którym ich nie kwestionowano. Według strony, organy podatkowego nie wskazały, na jakiej podstawie i według jakich kryteriów oceniły, że zeznania jednych świadków są wiarygodne, zaś pozostałych nie. Strona uznała, że organy wyciągnęły błędne wnioski z treści zeznań A. C., który - po upływie 5 lat - nie pamiętał wszystkich dostawców spółki. Wyjaśniła, że spółka miała ponad 600 dostawców, zatem niemożliwe było, aby A. C. pamiętał wszystkich z imienia i nazwiska (znał numery ich telefonów). Spółka podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., zleconego przez organ II instancji. W opinii spółki, przyjęta konstrukcja treści uzasadnienia, sposób przedstawienia dowodów, ich ocena i interpretacja jednoznacznie sugerują czytelnikowi decyzji, że ma do czynienia z ewidentnym przestępstwem, pomimo że do rozstrzygania w tym zakresie władny jest jedynie sąd, który do tej pory żadnego wyroku nie wydał. Skarżąca zarzuciła, że nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż podjęte w sprawie ustalenia zostały dokonane na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec podmiotów trzecich - dostawców spółki. Zauważyła, że do akt postępowania włączone zostały protokoły przesłuchań R. A. w charakterze podejrzanego, dokonanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Podniosła, że sytuacja prawna podejrzanego jest różna od sytuacji świadka. Podejrzany ma bowiem prawo wybrać dogodną dla niego linię obrony, nawet wbrew prawdzie. Zdaniem strony, brak przesłuchania ww. w charakterze świadka sprawia, że wartość dowodowa tego dokumentu w niniejszym postępowaniu jest znikoma. W szczególności, gdy weźmie się pod uwagę, iż - 18 stycznia 2013 r. – R. A. potwierdził, że wszystkie - udokumentowanie fakturami - transakcje stanowią rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona wyjaśniła, że stosowała jednolite zasady weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy. Przede wszystkim żądała dostarczenia dokumentów identyfikujących, w szczególności zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny. Spółka podkreśliła, że ocena stanu "świadomości" istniejących zagrożeń winna być dokonywana z perspektywy 2007 r. i 2008 r., nie zaś 2013 r., gdyż dopiero obecnie wiadomym jest, że rynek - na którym działała spółka - jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Skarżąca zarzuciła, że w decyzjach organów obu instancji nie wskazano, jaki stan faktyczny ustalono. Dodała, że uzasadnienia decyzji nie pozwalają zrekonstruować przyjętego przez organy stanu faktycznego i zawierają sprzeczne ustalenia. Podniosła, że nie wynika z nich m.in., czy organy uznały, że: - dostawy towaru były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz przez inne podmioty niż ww. spółki, czy też - firmy wystawiające sporne faktury dostarczały towar we wspomnianych terminach, lecz towar nie był ich własnością, a one jedynie firmowały te dostawy poprzez wystawienie faktur. Reasumując, strona stwierdziła, że orzekające w sprawie organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, co sprawia, że skarżone decyzje w sposób ewidentny są wadliwe i - jako takie - winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Podała, że organy w sposób automatyczny przeniosły negatywne konsekwencje przestępczej działalności innych podmiotów na spółkę, która działa zgodnie z prawem, rzetelnie płacąc należne podatki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawa spółki do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. z/s w P. oraz H sp. z o.o. z/s w K. Organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami towarów w nich wymienionych, tj. uznały te faktury za nierzetelne ze względów podmiotowych. Tym samym stwierdziły, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a spółka - dokonując rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur - nie działała w dobrej wierze. Strona skarżąca twierdzi zaś, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało, że skarżąca spółka wiedziała (powinna była wiedzieć), iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku VAT, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi - co do zasady - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocena, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jaki był rzeczywisty przebieg transakcji, należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Trzeba podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż - stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego - faktura powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale też musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ II instancji, wskazanie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy oraz nabywcy towaru (usługi). Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że faktycznie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że następujące spółki z o.o.: B, C, D, "E, F, G, H, I, J, K, L, brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Spółki te jedynie firmowały dostawy towarów poprzez wystawianie faktur, a towary wskazane na fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów. Ustalenia te, w ocenie Sądu, potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zebrany w niniejszym postępowaniu oraz w toku innych postępowań dotyczących ww. spółek, w tym postępowania karnego (włączony zgodnie z przepisami do niniejszego postępowania). Kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W., R. A., A. C. i prezesów spółek wystawiających kwestionowane faktury (m.in. zeznania G. G. i L. M.). Z zeznań J. W. (ówczesny udziałowiec A sp. z o.o.) wynika, że wystawianie fikcyjnych faktur miało na celu wprowadzenie towaru - nabywanego od nieznanych dostawców z tzw. "szarej strefy" - na magazyn skarżącej spółki. J. W. w tym zakresie ściśle współpracował z R. A., który - na jego zlecenie - sporządzał faktury, rzekomo wystawione przez osoby reprezentujące spółki C oraz H (dotyczy rozliczenia za marzec 2008 r.). Z każdej wystawionej faktury R. A. mógł potrącić sobie ułamek wartości zlecenia (3-4%). Podobnie zeznał R. A., który wskazał, że żadna transakcja spółek z nim powiązanych nie miała charakteru rzeczywistego. Wyjaśnił, że J. W. przesyłał faksem wykaz asortymentów, ilość i konkretną cenę sprzedaży towaru. Na podstawie takiego faksu R. A. wystawiał faktury. Świadek zauważył, że najwięcej faktur było wystawianych dla J. W. przez spółki E, G, B i F. Prezesi spółek wystawiających zakwestionowane faktury wskazali natomiast, że to R. A. zaoferował im pełnienie funkcji prezesa zarządu tychże spółek. Z zeznań G. G. (m.in. prezes zarządu spółek B i C) nie wynika, aby którakolwiek z zarządzanych przez niego (w sensie formalnym, czyli ze względu na sprawowaną funkcję) spółek dokonywała w rzeczywistości dostaw towarów zafakturowanych przez te spółki na rzecz strony. G. G. nie miał wiedzy na temat działalności spółek, w których pełnił funkcję prezesa. W związku z wezwaniami na Policję lub do urzędów skarbowych udzielane mu były telefonicznie wskazówki, jakich powinien udzielać wyjaśnień, a wskazówki te pochodziły od adwokata, z którym kontaktował go R. A. Zeznał on także, że nie ma żadnej wiedzy o tym, czy ww. spółki faktycznie sprzedawały towary handlowe dla strony na podstawie okazanych faktur, nie zlecał zamówień towarów, które miałyby być sprzedane dla spółki A, zaś o samej spółce dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonych postępowań, dodając, że nigdy nie był w P. Dodać trzeba, że z decyzji nr [...] z [...] grudnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora UKS (której wyciąg znajduje się w aktach sprawy) wynika, że przeprowadzone wobec spółki C postępowanie kontrolne wykazało, że spółka ta faktycznie nie prowadziła w latach 2007 i 2008 działalności gospodarczej. Z zeznań L. M. (prezes zarządu spółki H) nie wynika, aby zarządzana przez niego spółka dokonywała w rzeczywistości dostaw towarów zafakturowanych przez tę spółkę na rzecz strony. Świadek zeznał w szczególności, że nie przypomina sobie: nazwy A sp. z o.o.; okazanych mu - wystawionych na rzecz strony - faktur, na których jako wystawca widnieje spółka H, z których część została podpisana przez świadka - potwierdził jednak, że niektóre z nich podpisał, gdyż zostały one mu "podsunięte" przez R. A. wraz z innymi dokumentami do podpisu. Świadek zeznał, że nie sprawdzał faktur pod względem merytorycznym, gdyż bezgranicznie ufał R. A.; R. A. obiecał mu korzystną współpracę, przekonując, że pomoże spółce H, która znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej; przy wystawianiu faktur R. A. informował świadka, że "nawiązał kontakty" i trzeba coś "przefakturować"; wystawianie faktur odbywało się w ten sposób, że R. A. zlecał pracownicom księgowości spółki H ich sporządzenie, mówiąc, że prezes spółki (czyli świadek) wie o wszystkim i to akceptuje; w tamtym czasie był pewien, że "za tymi fakturami szedł towar handlowy" i chociaż towaru tego nie widział i nie było tego towaru na magazynie spółki H - sądził, że "wszystko jest w porządku". A. C. (prezes zarządu skarżącej spółki) zeznał wielokrotnie, że nie kojarzy nazw spółek, które wystawiały sporne faktury. Oświadczył też, że nie pamięta osób, które działały w imieniu tych spółek. Zdaniem Sądu, zeznania J. W., R. A. oraz prezesów zarządów spółek wystawiających sporne faktury, w tym spółek C oraz H, w zakresie dotyczącym wystawiania zakwestionowanych faktur, są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Świadkowie ci wprost wskazali, że wystawione przez ww. spółki faktury miały na celu jedynie "zalegalizowanie" nabycia towarów z tzw. "szarej strefy". Potwierdza to także fakt, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktur brała udział jedna osoba – R. A., zaś prezesi zarządów spółek nie kojarzyli nazw swoich kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tychże spółek. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że spółki C i H były podmiotami fikcyjnymi, które nie realizowały dostaw ze spornych faktur. Potwierdzają to także informacje uzyskane od organów podatkowych. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że spółki C i H nie wykonały żadnych dostaw towarów na rzecz skarżącej spółki. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były "podmiotowo" nierzetelne. Z ustalonego przez te organy stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą spółką a spółkami C i H miały na celu tylko wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła na magazyn skarżącej. W rzeczywistości, towar był skupowany przez J. W. i przekazywany do skarżącej spółki. Tym samym, zakwestionowane faktury, jako "nierzetelne podmiotowo", nie dawały skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który wynika z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność opodatkowaną podatkiem VAT (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., III SA/Gl 417/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka podniosła, że - przed rozpoczęciem z nimi współpracy - weryfikowała swoich kontrahentów poprzez żądanie od nich dokumentów potwierdzających, że są czynnymi podatnikami VAT. Zaznaczyła, że dochowała należytej staranności podczas zawierania transakcji ze spółkami C oraz H. Pomimo to nie była świadoma, że są to nieuczciwi kontrahenci. Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za gołosłowne twierdzenia strony skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahentów i dołożenia należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na poparcie takich twierdzeń, a przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli bowiem A. C., jak wynika to z jego zeznań, zajmował się całością spraw spółki, to winien on znać przynajmniej firmy i ich przedstawicieli, które były znaczącymi dostawcami spółki. Tymczasem, nie potrafił on opisać ani okoliczności towarzyszących transakcjom, ani okoliczności nawiązywania kontaktów z dostawcami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że istniała ścisła współpraca między A. C. (prezesem skarżącej spółki) a J. W. Wskazują na to zeznania A. C., złożone w dniu 30 listopada 2012 r. (w charakterze podejrzanego). Nie bez znaczenia są także powiązania osobowe pomiędzy skarżącą spółką a J. W. - w latach 2007 i 2008 żona J. W. (E. W.) oraz jego brat (T. W.) byli wspólnikami spółki, a także powiązania gospodarcze między skarżącą spółką a spółką Ł (Ł sp. z o.o. z/s w P., wcześniej spółka M założona w 2005 r. przez J. W.). Podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają bowiem, że w 2008 r. skarżąca spółka wystawiła na rzecz Ł sp. z o.o. 235 faktur, a siedziba spółki Ł mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba skarżącej spółki. Przywołane wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują na to, że J. W. uczestniczył w prowadzeniu spraw skarżącej spółki, a prezes zarządu skarżącej spółki – A. C. utrzymywał kontakty gospodarcze z J. W. Zarówno doświadczenie życiowe, jak i zasady logiki nie pozwalają przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że zarząd skarżącej spółki nie miał wiedzy, iż spółki które wystawiały zakwestionowane faktury (w niniejszej sprawie spółki C oraz H) nie są faktycznymi dostawcami towarów wskazanych w tych fakturach. W skardze spółka zarzuciła również, że organy podatkowe - w uzasadnieniu swoich decyzji - pominęły milczeniem aktualnie obowiązujące orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 u.p.t.u. w związku z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347, poz. 1 - dalej: Dyrektywa 112). W istocie spółka powołała się na działanie w dobrej wierze. Także ten zarzut, zdaniem Sądu, nie jest zasadny. Skarżąca powołuje się na orzeczenia TSUE (wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r. Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise), które odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", lecz nie dotyczą prawa do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze fikcyjnej. W powołanych wyrokach TSUE stanął bowiem na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak "karuzela podatkowa", nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę, bądź następująca po jego dostawie, miała charakter oszukańczy (zob. m.in. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r. Axel Kittel v. Belgia). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez stronę wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. (I FSK 1694/11, publ.: CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że dobra wiara ma znaczenie wówczas, kiedy doszło do realnej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, a transakcja mająca charakter nielegalny poprzedzała tę transakcję lub następowała po niej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/13, publ.: CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba też przypomnieć, że TSUE wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności przez podatnika, funkcjonującego w obrocie gospodarczym, w zakresie doboru kontrahentów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości, ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a także że skarżąca spółka miała wiedzę (winna mieć wiedzę), że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. Uwzględniając te ustalenia, zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Zatem, organy podatkowe nie naruszyły - wynikającej z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 - zasady neutralności podatku VAT. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa, że postępowanie kontrolne i postępowanie odwoławcze były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Jak wynika z akt sprawy, spółce umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W przewidzianym terminie spółka nie wniosła jednak żadnych uwag i zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania spółkę poinformowano także o wyłączeniu z akt sprawy, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., części dowodów, tj. postanowień Prokuratury: o postawieniu zarzutów R. A., M. Z., G. G., L. M.; o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia; o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wyłączony z akt sprawy materiał dowodowy nie wpłynął na wynik sprawy a organy podatkowe w decyzjach wskazały, jaki materiał dowodowy był podstawą rozstrzygnięcia. W opinii Sądu, strona błędnie podnosi, że organ I instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 O.p. Jak wyjaśnił organ II instancji, obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego wynikał z faktu, że w protokole kontroli znalazło się stwierdzenie, iż przeanalizowano także transakcje sprzedaży towarów przez spółkę. Oceny w tym zakresie organ I instancji nie zawarł jednak w swoim rozstrzygnięciu. Zasadnie więc - według Sądu - zwrócono się o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a organ I instancji stwierdził, że po stronie obrotu i należnego od niego podatku nie stwierdzono nieprawidłowości i przedstawił stosowną dokumentację w tym zakresie. Strona skarżąca kwestionuje również prowadzenie postępowania na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, w tym postępowań administracyjnych i postępowań karnych. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, organ podatkowy był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu także materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, w ocenie Sądu, nie narusza przepisów O.p. W myśl bowiem art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę "pośredniości" w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w odrębnym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych, włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań, jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., czego także dokonano w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Należy podkreślić, że w sprawie istotne znaczenie, na co wskazał także organ odwoławczy, miały dowody z zeznań świadków oraz strony, które zostały przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki. Materiały z innych postępowań jedynie potwierdziły (lub uzupełniły) ustalenia dokonane na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio przez organy podatkowe. Dodać trzeba, że - wbrew twierdzeniom strony – R. A. został przesłuchany jako świadek przez organy podatkowe 21 września 2012 r. Bezpodstawne są twierdzenia strony skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z dokumentacji księgowej spółki. Jak słusznie zauważył organ II instancji, punktem wyjścia do prowadzenia postępowania dowodowego były właśnie księgi podatkowe spółki. Ocena zgromadzonych dowodów pozwoliła na przyjęcie, że księgi te - we wskazanym zakresie - są nierzetelne (fikcyjne faktury). Według Sądu, okoliczność ta pokazuje, że przeprowadzono dowód z dokumentacji księgowej spółki. Nieuzasadniony jest, według Sądu, zarzut nieuwzględnienia "innych dowodów" przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania strona była bierna. Swoją aktywność ograniczyła do negacji ustaleń organów podatkowych nie formułując wniosków dowodowych. Trudno zatem stwierdzić, jakie dowody miały pominąć organy podatkowe, zwłaszcza, że w skardze strona skarżąca w żaden sposób ich nie wskazała. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji podano, które dowody uznano za wiarygodne - ujawniono też przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie, prawidłowo także organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego. Wskazać również trzeba, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2012 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki A. C. o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., w tym za marzec 2008 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.