III SA/Gl 417/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania W. S. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o [...] zł. Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – daje określaną jaklo "ustawa o VAT") W uzasadnieniu decyzji odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że za przedmiotowy okres W. S. wykazał kwotę podatku należnego – [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł i kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec W. S. – prowadzącego firmę "A" w G. , postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2006r. do 30 kwietnia 2006r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w marcu 2006 r. podatnik rozliczył podatek VAT w wyniku przyjęcia do rozliczenia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych opiewających na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, na których jako sprzedawca złomu figuruje M. T. . W toku postępowania m. in. przesłuchano kontrolowanego, trzech jego pracowników i trzech jego kontrahentów. Włączono także materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec firmy M.T. - w zakresie dotyczącym firmy ""A"" W. S. . Materiały z prowadzonych czynności włączono do postępowania kontrolnego następującymi postanowieniami: - z dnia [...] r. nr [...] , którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopuścił jako dowód: wyciąg z protokołu przesłuchania kontrolowanego M.T. w charakterze strony z dnia [...] r. sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ; wyciąg z protokołu przesłuchania kontrolowanego M.T. w charakterze strony z dnia [...] r. sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ; kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącego M.T. ; kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] dotyczącego M.T. ; kserokopię pism z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] r. dotyczących M.T. ; kserokopię protokołu z przyjęcia wyjaśnień od osoby współdziałającej z kontrolowanym - P. W. z [...] r.; kserokopię informacji o osobie z Krajowego Rejestru Karnego dotyczącą M.T. ; wyciąg prawomocnej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej wobec M.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; wyciąg prawomocnej decyzji z dnia [...] . nr [...] określającej wobec M.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - z [...] r. nr [...] , którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopuścił jako dowód: wyciąg z protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony M.T. z dnia [...] r. sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ; kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie ""A"; - z dnia [...] r. nr [...] , którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dopuścił jak dowód w ww. postępowaniu kontrolnym uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka W. S. z dnia [...] r. sporządzonego przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W konsekwencji poczynionych ustaleń w dniu [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. T. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia W. S. wniósł odwołanie i zarzucił naruszenie: art. 21 § 3 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego jest wyższa niż wykazana w deklaracjach odwołującego się o kwotę [...] zł, a księgi w zakwestionowanej części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, ,,naginanie przepisów prawa" w toku postępowania do wcześniej postawionej tezy o niewykonaniu czynności prawnych przez podatnika w oparciu o wyniki innego postępowania podatkowego, a także poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem firmy M.T. , w którym odwołujący nie brał czynnego udziału oraz w toku którego ww. przesłuchiwanemu nie mógł zadawać pytań; art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na wyniku (oraz włączonych do postępowania materiałach i zeznaniach z) innego postępowania podatkowego prowadzonego względem firmy M.T. , nie dokonanie oceny dowodów w postaci zestawienia zakupów metali kolorowych od tego podmiotu i jego dalszej odsprzedaży wraz z wydrukiem z programu magazynowego, a także dowodów dokonania przelewów na rzecz ww. oraz nie dokonanie oceny wyjaśnień odwołującego się oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w szczególności wynikającego z tych zeznań faktu wykonania przez firmę M.T. kwestionowanych dostaw złomu metali kolorowych, co spowodowało błędną ocenę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym nie dokonano stosownej oceny materiału dowodowego, ponieważ organ kontrolujący przyjął, że M. T. nie wykonał udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT dostawy towarów, podczas gdy z przedstawionych przez odwołującego się dokumentów, jego wyjaśnień i zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, iż towary będące przedmiotem sprzedaży zostały rzeczywiście dostarczone. W ocenie odwołującego postępowanie dowodowe było od samego początku prowadzone w sposób wadliwy i tendencyjny, nastawiony jedynie na zakwestionowanie faktur VAT wystawionych w ramach współpracy W. S. z firmą M.T. . Ogólnie powielono ustalenia z innego postępowania, przytoczono jedynie treść zeznań świadków i wyjaśnień odwołującego, nie wskazując, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił. Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, że jedynie z protokołów przesłuchań M.T. wynika, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w postaci handlu złomem. Z wyjaśnieniami M.T. , osoby wielokrotnie karanej, a obecnie poszukiwanej przez Policję, stoją w sprzeczności pozostałe dowody zgromadzone w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. . W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty katalog dowodów, które stanowią m .in. materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wykorzystując zatem w niniejszej sprawie dowody zebrane w innym postępowaniu (w szczególności o protokołach przesłuchania M.T. ) organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Strony - nie naruszyły zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w takich postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W konkluzji uznano, że w sposób prawidłowy i zgodny z wyżej przytoczonymi normami prawnymi oraz ich wykładnią organy podatkowe słusznie oparły swoje ustalenia faktyczne między innymi na materiale zgromadzonych w toku innego postępowania. Podkreślił, że wskazani przez pełnomocnika Strony świadkowie, zostali zgodnie z jego wnioskiem wezwani na przesłuchanie i złożyli stosowne zeznania w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (tj. m.in.M. F. - S. , I. P. , T. P. , J. M. , A. S. , R. G. ). Natomiast co do osoby M.T. zauważono, że jego zeznania (został on wielokrotnie przesłuchany w trakcie odrębnego postępowania prowadzonego również przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ) w zgodzie z wymogami procedury zostały włączone w poczet zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...] r. nr [...] . W opinii organu odwoławczego w swoich zeznaniach M. T. obszernie opisał pozorny charakter "obwieszonej" przez siebie działalności gospodarczej i okoliczności wystawiania "pustych faktur". Nie było przy tym konieczności jego ponownego przesłuchiwania, choć organ pierwszej instancji i tak w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego poczynił nieudane próby wezwania w tym celu ww. świadka. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla oceny walorów dowodowych ww. protokołów przesłuchań M.T. ma fakt, iż jest to osoba wielokrotnie karana i poszukiwana przez Policję, bowiem jego zeznania są spójne, logiczne i bardzo szczegółowe. W świetle poczynionych sprawie ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał również zaprezentowane w decyzji I instancji stanowisko dotyczące przedstawionych przez W. S. dowodów. W ocenie tut. organu dokumenty te (zestawienia zakupów złomu metali kolorowych od firmy M.T. i jego dalszej odsprzedaży wraz z wydrukiem z programu magazynowego - stanowiące załącznik do pisma z dnia [...] r. oraz wyciągi z rachunku bankowego, które wpłynęły do organu kontroli w dniu [...] r.) mogły jedynie uprawdopodobnić fikcyjne transakcje handlowe powiązanych ze sobą kontrahentów i ukryć prawdziwe źródło pochodzenia towaru. Okoliczności wynikające z powyższych dokumentów nie znajdują bowiem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zebranym w sprawie, w tym w rozstrzygnięciu jakie zapadło w wyniku postępowania prowadzonego wobec M.T. . Organ podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczanie samych dokumentów. Tym samym niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji, w której rozliczenie podatkowe oparte jest nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, (a fakt, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez M. T. a jest bezsprzeczny) lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów. W kontekście powyższego bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje również "obliczenie" przez Skarżącego hipotetycznej łącznej kwoty [...] zł, jaką M. T. miałby otrzymać za wystawione faktury z jednoczesnym wskazaniem, że nie odnosi się do niej kwota około [...] zł, zapłacona za pośrednictwem przelewów przez W. S. na rzecz M.T. . Obliczenie kwoty [...] zł w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w zebranych dowodach w sprawie, zwłaszcza z dokumentów. Organ zaznaczył, że obliczenie to obarczone jest z gruntu fałszem (wadliwością) chociażby z powodu przyjęcia przez podatnika "składowych" tegoż wyliczenia z fragmentów zeznań różnych osób. Zauważono także, że większość transakcji pomiędzy M.T., a W.S. miała charakter gotówkowy - a na tą okoliczność nie została przedstawiona żadna dokumentacja. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. nie dokumentują transakcji miedzy wystawca faktury, a ich odbiorcą, wobec czego podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tych faktur. W tym zakresie powołał się na protokoły przesłuchań samego M.T. , który w swoich zeznaniach jednoznacznie stwierdził, że jego działalność ograniczała się wyłącznie do wypisywania faktur na sprzedaż złomu metali, którego nigdy nie posiadał ani nie kupił. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez ww. przesłuchiwanego na rzecz firmy ""A"" oznajmił, że wszystkie faktury są obite pieczęcią jego firmy jednak kilku, które wskazał nie wypisał ani nie podpisał. Żadnego złomu w ramach swojej firmy nie zawiózł, tym bardziej, że nie miał żadnych środków na zakup złomu ani na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt wystawiania przez M.T. "pustych faktur" znajdować może również potwierdzenie w wyjaśnieniach P. W. z [...] r., z których wynika, że M. T. przyjechał na jego złomowisko i zaproponował że będzie wystawiał faktury na złom bez przywożenia towaru Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem skarżącego, iż jedynie z protokołów przesłuchań M.T. wynika, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w postaci handlu złomem i odnosząc się do tego zarzutu ponownie wyjaśnił, że organ podatkowy nie kwestionuje co do zasady ewentualnej możliwości przywożenia przez M.T. jakiegoś towaru, lecz fakt, że jego dostawcą była wymieniona na fakturach firma M.T. . W związku z powyższym również bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają okoliczności, iż niektórzy świadkowie (oraz Skarżący) "widywali" M.T. rzekomo dostarczającego towar w innych firmach, czy wskazywali samochody którymi wymieniony wyżej miał rzekomo przywozić towar. Sam fakt bytności M.T. w innych firmach zajmujących się obrotem złomem i przyjeżdżania/przemieszczania się jakimś samochodem również nie świadczy bowiem o dostarczaniu towaru w ramach rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zwłaszcza wobec pozostałych - w tym również potwierdzonych decyzją wydaną na rzecz M. T. - ustaleń, z których m. in. wynika, iż nie miał on możliwości technicznych ani finansowych do jej samodzielnego prowadzenia. Poza tym w trakcie przesłuchania M.T. , on sam wskazał, iż wprawdzie były na niego zarejestrowane takie pojazdy jak: ROBUR, MACK i BMW, jednak zostały one ze złomowane. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na zeznania G. J. , M. F. – S. podkreślając, że również ci świadkowie potwierdzili fikcyjność dostaw dokonywanych przez M.T. . Odnośnie natomiast zarzutu, że organ odwoławczy nie udowodnił, że W. S. nie zachował należytej staranności w stosunkach gospodarczych z M.T., a jej dochowanie nie może być mylone z obarczaniem przedsiębiorcy obowiązkiem dokonywania szeroko zakrojonych czynności śledczych, organ odwoławczy stwierdził, że ww. zarzut jest całkowicie chybiony. W tym zakresie wskazał, że: W. S. nie potrafi podać dokładnych okoliczności poznania M.T. , pamięta tylko, że ww. sam się do niego zgłosił; na początku współpracy M. T. dostarczył dokumenty finansowe, o które W. S. poprosił tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT (VAT-5) z dnia 13 marca 2001 r. oraz zaświadczenie REGON, natomiast nigdy nie dostarczył - pomimo próśb odwołującego - "zgłoszenia czynnego podatnika VAT"; M. T. przywoził dość dużo towaru i jak sam stwierdził W. S. - było to dla niego zastanawiające skąd tyle tego towaru bierze; płatności za transakcje - pomimo znacznych ich wartości - dokonywane były głównie gotówką, na co naciskał M. T. ; W. S. nigdy nie był w firmie M.T. i nie poznał żadnego z jego pracowników, a wszystkie transakcje zawierał z M.T. osobiście, dokonując płatności gotówką. Na podstawie wskazanych powyższych okoliczności organ odwoławczy doszedł do wniosku, że W. S. w zasadzie poza tym, że poprosił M.T. o przedstawienie niektórych dokumentów firmy, nie zadał sobie w zasadzie żadnego trudu by osobiście zweryfikować jego wiarygodność i - co szczególnie zaakcentowano - by skutecznie uzyskać dokument, którego M. T. w rezultacie nie doniósł, a którego domagał się zarówno skarżący, jak i kilkakrotnie M. F. - S. tj. o informację z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu z płatnością podatku. W kontekście przedstawionych wyżej obiektywnych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na akceptację argumentacja, że odwołujący przedsięwziął wszelkie działania w celu upewnienia, że dana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym oraz, że "zasięgnął stosownych informacji" na temat M.T. tj. uzyskał stosowne dokumenty rejestracyjne jego działalności gospodarczej. Wskazano, że podatnik nie wykorzystał również możliwości jaką daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wprawdzie mimo tego, że skorzystanie z tego przepisu nie jest obowiązkiem podatnika, jednak wskazane wyżej okoliczności winny były skłonić odwołującego do konieczności upewnienia się co do rzeczywistego statusu swojego dostawcy. Z zeznań W. S. wynika, że nie uczynił tego zarówno na początku oraz w toku kontaktów handlowych z kontrahentem, gdy był naciskany na regulowanie płatności w formie gotówkowej, jak i nawet wówczas, gdy zastanawiające dla niego stało się źródło pochodzenia tak znacznej ilości towaru przywożonego przez M.T. . Zeznania W. S. wskazują, że tak naprawdę nie próbował on także, mimo ww. okoliczności wskazujących na zachowania kontrahenta mogące cechować oszustwo, w jakikolwiek sposób zweryfikować rzeczywistą możliwość dostarczenia przez T. jakiegokolwiek towaru, bowiem nigdy nie był w firmie kontrahenta, nie poznał jej pracowników (mimo, iż wciąż te same dwie osoby - jak wynika z zeznań świadków - towarzyszyły T. w jego wizytach w firmie). Natomiast odnosząc się do zarzutu odwołania, iż naruszony został art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi w zakwestionowanej części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyjaśniono, że zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur", co wystąpiło w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów - dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2006r. – organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 i podniósł, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale nie wskazał przy tym żadnych innych skutków wydanego wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. Wskazał jedynie na konieczność zmiany aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez firmę ""A"" W. S. i na tej podstawie podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. w związku z wprowadzeniem do ewidencji księgowych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości co najmniej [...] zł tj. o czyny z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 53 § 14 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W świetle obowiązujących przepisów termin przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia ww. dochodzenia. Przy tym na szczególne, w ocenie Organu, ponowne zaakcentowanie zasługuje fakt, że pismem z dnia [...] r. wezwano W. S. do stawiennictwa w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 kks i inne w celu przedstawienia zarzutów i przesłuchania - wezwanie to zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej i odebrane zostało osobiście przez Stronę w dniu 22 listopada 2011 r. Zatem skarżący przed upływem pięcioletniego biegu terminu przedawnienia wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie karno - skarbowe, zwłaszcza w świetle faktu, iż w 2011 r. wobec podatnika toczyło się tylko i wyłącznie postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Natomiast okoliczność, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało podatnikowi ogłoszone dopiero w dniu 18 stycznia 2012r. (choć zostało wydane już 29 listopada 2011 r.) jest w ocenie organu odwoławczego wynikiem uporczywego przekładania wyznaczonego terminu i ewidentnego uchylania się podejrzanego od stawiennictwa w urzędzie kontroli skarbowej celem uzyskania efektu w postaci ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z 3 stycznia 2013r. powielono zarzuty odwołania, akcentując naruszenie uprzednio wskazywanych przepisów prawa materialnego i procesowego; naginanie przepisów prawa w toku postępowania, nie zapewnienie czynnego udziału i możliwości zadawania pytań; oparcie rozstrzygnięcia na innych włączonych do postępowania materiałach i zeznaniach, a pominięcie wskazywanych przez stronę dowodów np. zestawienia zakupów złomu metali kolorowych od firmy M.T. i jego dalszej odsprzedaży, wydruk z programu magazynowego, potwierdzenia przelewów. Wskazano także naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.T. , dokumentujących nabycie metali kolorowych. Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedla rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy W. S. miał świadomość ich fikcyjnego charakteru. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego M. T. nie był faktycznym dostawcą zafakturowanego złomu, bowiem według poczynionych przez organy podatkowe ustaleń: działalność gospodarczą prowadził w 2001 r.; od 2005 r. jego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie posiadał dokumentacji finansowo - księgowej firmy M. T. ; nigdy nie posiadał dokumentów zakupu złomu i środków pieniężnych na jego zakup; nie posiadał wiedzy niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiadał samochodu; nie prowadził złomowiska; nie zatrudniał pracowników; wystawiał faktury VAT według wydruków komputerowych lub innych zapisków; nie posiadał złomu metali kolorowych, ani nie dostarczał zafakturowanego złomu m.in. do ""A"" W. S. ; proponował wystawianie pustych faktur w zamian za pieniądze; podpisywał i obijał pieczęcią firmową faktury z wypisanym asortymentem; za podpisywanie, obijanie pieczęcią, wypisywanie druków faktur otrzymywał pieniądze. Natomiast W. S. nie dochował należytej staranności, pomimo powziętych podejrzeń co do rzetelności kontrahenta. Przesłuchiwany w dniu [...] r. w siedzibie UKS w K. przyznał, że M. T. na początku współpracy dostarczył na prośbę strony dokumenty finansowe: zaświadczenie o wpisie, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT (VAT-5) z dnia 13 marca 2001 r. oraz zaświadczenie REGON; pomimo próśb nigdy nie dostarczył zgłoszenia czynnego podatnika VAT. Poza tym M. T. przywoził skarżącemu "dość dużo towaru" i sam W. S. stwierdził, że: "było to dla mnie zastanawiające skąd tyle tego towaru bierze". Przy tym płatności za transakcje, mimo dużych wartości, były uiszczane głównie gotówką, gdyż M. T. – co wyjaśnił skarżący - "strasznie naciskał na gotówkę". Wskazać także należy, że o osobie M.T. nieprzychylnie w trakcie przesłuchania w dniu [...] . wypowiedziała się M. F. - S. : ’’Postrzegałam p. T. jako takiego cwaniaczka, któremu zależało tylko na gotówce"; ponadto widziała, że M. T. wypisywał faktury w biurze firmy "A" na podstawie dokumentu jaki mu przygotowała; nie uszło także jej uwadze, że transakcje z T. odbywały się tylko w jedną stronę, a nie zna "innego takiego przypadku jeśli chodzi o dostawców". Również świadkowie - J. M. , P. W. czy A. S. w trakcie przesłuchiwania wyrażali swoje podejrzenia co do rzetelności M.T. . Powyższe jednak nie skłoniło skarżącego do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia transakcje nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i że nabywając towar nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Okoliczności te zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących złomem prowadzą do wniosku, że faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała i tym samym nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać go należy również za niezasadny. Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny cytowanym przez organ wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej2 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem warunkiem by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karno-skarbowym o konkretne czyny; co może zostać dokonane w dowolnej formie. W rozpoznawanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] , na podstawie art. 113 § 1 Kks w zw. z art. 325a, art. 303 oraz art. 325e Kpk wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez firmę ""A"" W. S. i na tej podstawie podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. w związku z wprowadzeniem do ewidencji księgowych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości co najmniej 60.344,00 zł tj. o czyny z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 53 § 14 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, a w dniu 22 listopada 2011 r. skarżącemu doręczono wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, a zatem od tego momentu powziął on wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno – skarbowym. O powyższym świadczą także rozmowy telefoniczne skarżącego z pracownikami organu I instancji, w trakcie których W. S. prosił o przesunięcie terminu jego przesłuchania - tj. [...] r. z uwagi na ważne sprawy firmy; [...] r. ponieważ ustanowił obrońcę, który w tym terminie nie może uczestniczyć w przesłuchaniu; [...] r. ponieważ uległ wypadkowi. Okoliczności te wskazują na pełną świadomość strony odnośnie zaistniałych uwarunkowań prawnych sprawy, a podjęte przez stronę próby przesunięcia w czasie stawiennictwa na wezwanie organu zmierzało do uniknięcia negatywnych dla niego skutków. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.