I SA/Wr 63/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. C. kwotę 7.317 (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemnaście) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].03.2004 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].12.2003 r. (nr [...]) w sprawie określenia D. C. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2000 r. – 150.654 zł, za marzec 2000 r. – 340.875 zł, za kwiecień 2000 r. – 271.827 zł, za maj 2000 r. – 477.477 zł oraz za czerwiec 2000 r. – 60.085 zł. Zdaniem organu odwoławczego, D. C. z tytułu dokonywanego obrotu paliwami i komponentami paliw w ramach firmy A, dokonała nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług, zawyżając kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Pomimo, że podatniczka dokonywała faktycznego nabycia paliwa, to oryginały faktur otrzymanych dla udokumentowania transakcji od firmy B M. K., nie były potwierdzone kopiami faktur u ich wystawcy, co powodowało, że odliczenie podatku nastąpiło z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 29.11.2005 r. uchylił wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 751/04). Według Sądu organ podatkowy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie podjął działań zmierzających do ustalenia, czy w okresie dokonywania przez M. K. sprzedaży na rzecz D. C. paliwa, prowadził rejestry dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług oraz czy uwzględnił podatek należny z tytułu transakcji w deklaracjach składanych urzędowi skarbowemu. Organ zaniechał badania, czy rejestry vat były odtwarzane po kradzieży oraz czy były przedmiotem kontroli właściwego organu. Skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.10.2006 r. (sygn. akt I FSK 482/06). Organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie D. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2003 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2006 r., nr [...]). W uzasadnieniu organ drugiej instancji sformułował zalecenia odnośnie przeprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia stosownie do oceny zawartej w wyroku sądowym. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ponownie określił D. C. kwoty zobowiązań podatkowych alogicznie jak w decyzji z dnia [...].12.2003 r. (decyzja z dnia [...].06.2008 r., nr [...]). Według organu kontroli skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że w rzeczywistości M. K. nie dostarczał D. C. paliwa, przez co wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co powodowało, że odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur D. C. dokonała z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].09.2008 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu wniesionej przez D. C. skargi, wyrokiem z dnia 3.06.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1195/08) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia [...].09.2008 r.) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (z dnia [...].06.2008 r.). Zdaniem orzekającego wówczas Sądu, organy naruszyły przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zamiast uzupełniająco wyjaśnić kwestię bieżącego rozliczenia przez M. K. podatku należnego, stosownie do stanowiska WSA we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 29.11.2005 r. – przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe w innym kierunku, a mianowicie rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Po rozpatrzeniu wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.10.2010 r. (sygn. akt I FSK 1713/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Według Sądu kasacyjnego, wobec dokonania nowych ustaleń faktycznych, wskazujących na brak rzeczywistych dostaw towarów przez M. K., zalecenia sformułowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29.11.2005 r. przestały być aktualne. Na rozprawie w dniu 31.03.2011 r. pełnomocnik D. C. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje. Skarga D. C. okazała się uzasadniona. Wstępnie trzeba stwierdzić, że podniesione w pisemnej skardze pretensje naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły być uwzględnione dlatego, że jak wyjaśnił w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (powołany wyrok I FSK 1713/09), ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest bowiem wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa, w oparciu o przepis art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże w sprawie sąd któremu sprawa została przekazana. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze względu na to, argumenty skargi podważające możliwość czynienia przez organy nowych ustaleń po wyroku WSA Wrocławiu z dnia 29.11.2005 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. Jednakże ocenę poczynań organu podatkowego tak w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego analizy, a w tym poprawności wyprowadzonych zeń wniosków co do braku dostaw paliwa pomiędzy M. K. a D. C., należało poprzedzić rozważeniem zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jako najdalej idącego. W przypadku bowiem stwierdzenia, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, bezprzedmiotowe byłyby jakiekolwiek ustalenia i oceny odnośnie ich (zobowiązań) rozmiaru. Ponieważ zaskarżoną decyzją określono zobowiązania za miesiące od lutego do czerwca 2000 r., to termin przedawnienia tych zobowiązań, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), upływał z dniem 31.12.2005 roku. W tym bowiem przypadku terminy płatności zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przypadały na rok 2000, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tak więc wydanie decyzji w okresie następującym po dniu 31.12.2005 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2000 r., wymagało ustalenia, że do przedawnienia nie doszło. Z treści decyzji obydwóch instancji wynika, że organy rozważały kwestię przedawnienia, dochodząc do wniosku, że bieg przedawnienia został przerwany, co umożliwiało im orzekanie w sprawie. W powołanej powyżej decyzji z dnia [...].06.2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że "poprzez zastosowanie w dniu 20.07.2005 r. środka egzekucyjnego wobec A na podstawie tytułu wykonawczego, którym była uprzednio wydana w sprawie decyzja z dnia [...].12.2003 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny" (str. 20 decyzji). Podobną ocenę odnośnie przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...].09.2008 r. (na stronie 11). Według art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na mocy art. 21 wskazanej ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowelizującą). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1.09.2005 r. Z powyższego unormowania, mającego zastosowanie do o ceny okoliczności niniejszej sprawy wynika, że do przerwania biegu terminu przedawnienia potrzebne jest zaistnienie dwóch warunków, a mianowicie zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika. Obydwa warunki winien wykazać organ podatkowy, który powołuje się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy administracyjnej, przekazanych wraz ze skargą przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie było dowodów potwierdzających stanowisko organów odnośnie przerwania przedawnienia. Z kolei z dokumentacji nadesłanej (przy piśmie z dnia 7.04.2011 r.) na wezwanie Sądu przez wymieniony organ podatkowy wynika tylko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych [...] od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2000 r., dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy D. C., to jest u C, sp. z o.o. we W. (zawiadomienie o zajęciu z dnia 20.07.2005 r., nr [...]). Brak było natomiast dokumentu potwierdzającego, że D. C. o zastosowaniu środka egzekucyjnego została powiadomiona (nadto przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił należycie, tak jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 O.p., czy faktycznie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to jest czy przed jego upływem D. C. została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Sąd z samego tylko powodu braku przedstawienia przez organ odpowiedniego dowodu, kwestii przedawnienia nie mógł definitywnie przesądzić, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej będzie więc dokonanie w przedstawionym zakresie ustaleń potrzebnych do stwierdzenia czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Orzeczenie o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 wymienionej obok ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania oparte było na jej art. 200.