I SA/Wr 634/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: M. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2023.6.MZ: oddala skargę w całości. M. N. (dalej jako: Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 13 maja 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2023.6.MZ, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 28 lutego 2024 r. o nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2023.5.KD, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Starając się przedstawić w sposób zwięzły – stosownie do obowiązku wynikającego z treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (test jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. – stan sprawy, a nie powielając całości treści akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że prowadzi pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku podatkowym 2021 rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% (podatek liniowy). Począwszy od roku podatkowego 2022 dochody podlegały opodatkowaniu według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych, czyli według stawek ryczałtowych, albowiem złożył w organie stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Wynika to z faktu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę, zgodnie z którą będzie świadczył usługi opisane kodem PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. W zakresie usług związanych z pośrednictwem komercyjnym będzie stale wspierać Kontrahenta/Spółkę (w formie sp. z o.o.) w przedmiocie pośredniczenia za wynagrodzeniem przy pozyskiwaniu nowych klientów, oferowaniu nowych usług transportowych i logistycznych dotychczasowym klientom, zainteresowanym nawiązaniem współpracy gospodarczej z Kontrahentem w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz usług koordynacji kontaktów i realizacji sprzedaży pomiędzy Kontrahentem, a jego klientami. Dodatkowo Wnioskodawca, będzie pośredniczył w sprzedaży towarów należących do Spółki. W ramach świadczonych przez siebie usług na rzecz Kontrahenta będzie wyszukiwał oraz pozyskiwał klientów na rzecz Spółki oraz utrzymywał z nimi relacje biznesowe, dbając o interesy Kontrahenta. Działania te zostały sklasyfikowane zgodnie z kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń – stosowna klasyfikacja została wykonana na wniosek Podatnika. W szczególności podano, że są to następujące usługi: – wyszukiwanie potencjalnych klientów Kontrahenta, tj.: ( pozyskiwanie nowych klientów dla Spółki poprzez przedstawienie im jej oferty; – aranżowanie spotkań handlowych i promocyjnych; – udział w spotkaniach handlowych; – przedstawienie klientom lub potencjalnym klientom treści umów, których zawarciem zainteresowany jest Spółka; – udzielanie klientom Kontrahenta wszelkich informacji dotyczących cen oraz warunków handlowych Spółki niezbędnych przy zawieraniu umów z klientami; – koordynacja sprzedaży prowadzonej przez Kontrahenta; – pośrednictwo w sprzedaży składników majątku Spółki: – pozyskiwanie klientów Kontrahenta poprzez przedstawianie im oferty Spółki; – przedstawianie klientom lub potencjalnym klientom Kontrahenta treści umów, których zawarciem zainteresowany jest Kontrahent; – udzielanie klientom Spółki wszelkich informacji dotyczących cen oraz warunków handlowych Kontrahenta niezbędnych przy zawieraniu umów z klientami; – doradztwo klientom Spółki w zakresie oferowanych produktów przez Kontrahenta; – nadzór nad realizacją zawartych umów; – zapoznanie się z potrzebami, oczekiwaniami i możliwościami Spółki, sprecyzowanie rodzaju, parametrów i cech poszukiwanych transportów, omówienie sytuacji rynkowej i możliwości pozyskania nowych klientów; – udzielanie informacji i pomocy, a w razie potrzeby podejmowanie się mediacji w zakresie negocjacji warunków transakcji; – negocjowanie stawek za mycie cystern; – prowadzenie korespondencji w języku polskim, angielskim i niemieckim w imieniu Spółki. Kolejno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazano, że w roku 2021 Podatnik nie uzyskał, a w roku 2022 nie uzyska z tej działalności przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w 2021 lub będzie wykonywał w roku podatkowym 2022 w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Wnioskodawca podał, że zakładana wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie przekraczać kwoty 2.000.000 Euro. Ponadto, do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą od 25 sierpnia 2008 r. i oprócz przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał również inne niżej wymienione dochody podlegające opodatkowaniu: – przychód z umowy o pracę; – przychód z tytułu bycia komandytariuszem w spółce komandytowej; – przychód z umowy o pracę zawartej ze spółkami kapitałowymi w Niemczech i Czechach. Wniosek dotyczy roku 2022 i następnych lat podatkowych, w jakich Podatnik będzie korzystał ze sposobu opodatkowania w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego dla Jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrahentem/Spółką, na którego rzecz Wnioskodawca świadczy usługi z wniosku jest podatnik polski działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawca jest w nim jednym z trzech udziałowców i prokurentem. Zakres usług świadczonych w jednoosobowej działalności nie pokrywa się z funkcjami pełnionymi w Spółce. Dalej Wnioskodawca podniósł, że opisanych we wniosku czynności nie wykonuje pod kierownictwem Kontrahenta i nie wydaje on Wnioskodawcy poleceń służbowych ograniczających swobodę działalności gospodarczej, w szczególności nie ingeruje w sposób wykonywania usług. Umowa o współpracy w tym zakresie została oparta na zasadzie swobody umów. Nie działa Wnioskodawca w czasie i miejscu wskazanym przez Spółkę. Strony umówiły się zarówno co do czasu świadczenia, jak i miejsca świadczenia na zasadzie swobody umów. Podatnik podniósł również, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności w ramach świadczonych usług objętych wnioskiem w pełnym zakresie. Wnioskodawca ponosi również ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej, ponosi również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową. Wskazano, że Kontrahent nie był w przeszłości, ani nie jest aktualnie pracodawcą Wnioskodawcy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Podatnik zadał we wniosku pytanie: Czy, przychód osiągany przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, sklasyfikowanych pod kodem 74.90.12.0 (PKWiU 2015) podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? i przedstawił własne stanowisko. Postanowieniem z 28 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2023.5.KD DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu takiego stanowiska Organ interpretujący wskazał, że ustawy podatkowe zawierają przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., albowiem stosownie do tego przepisu: "Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)." W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a o.p. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego. Kolejno DKIS wskazał, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dla wydania takiego postanowienia wymagana jest tzw. opinia klauzulowa, czyli: – opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także jako: SKAS), wydana w sprawie, której dotyczy postanowienie albo – opinia SKAS wydana wcześniej na gruncie odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy zagadnienia jak opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sprawie, której dotyczy postanowienie. Opinia dotyczy tego, czy elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ interpretujący wyjaśnił, że brak jest ustawowej "bezpośredniej" definicji "sztuczności działania" lecz wskazał elementy, które decydują o braku podstaw uznania działania za sztuczne (z art. 119c § 1 o.p.) oraz przykładowe elementy, których występowanie może wskazywać na sztuczność działania (z art. 119c § 2), zaznaczając równocześnie, że jest to katalog otwarty. Działanie sztuczne zdaniem DKIS to – w uproszczeniu – takie działanie, którego podmiot by nie zastosował, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest jednym z głównych celów czynności. Jako sytuację "przeciwstawną" dla czynności mającej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 o.p. ustawodawca określił tzw. "czynność odpowiednią" (art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej): "Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania." Następnie DKIS zwrócił uwagę na przesłankę odmowy wydania interpretacji w postaci uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., uznając, że znaczenie zwrotu "uzasadnione przypuszczenie" należy ustalić przez odwołanie się do definicji słownikowej tego pojęcia w języku polskim. Według zaś wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/): – pojęcie "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", – wyraz "przypuszczenie" oznacza "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". DKIS odnosząc się do wniosku Podatnika uznał, że jego treść wywołuje uzasadnione przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności w nim opisanych może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Wnioskodawcy może być sztuczny. Organ interpretujący argumentował, że przedstawiony we Wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności Wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej wspólnikiem i prokurentem) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabywane od Wnioskodawcy usługi. Obniżając przychód o koszty uzyskania przychodów Spółka obniża dochód, a w konsekwencji także zysk bilansowy. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) zdaniem DKIS dotyczy Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności (usługi pośrednictwa) świadczy na rzecz tej Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zatem opisane we wniosku działania DKIS uznał za sztuczne i elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności. DKIS powołał się przy tym, że takie samo zagadnienie jak przedstawione we wniosku było już przedmiotem tzw. opinii klauzulowej SKAS. Opinia ta potwierdza, że w opisanych okolicznościach ukształtowanych według schematu, jak u Wnioskodawcy istnieje uzasadnione przypuszczenie, mogą być one czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Powoływana opinia klauzulowa został wydana 1 lutego 2024 r. znak DKP2.8083.130.2023 i stanowiła odpowiedź na wystąpienie DKIS z 14 grudnia 2023 r. znak 0110- KNF.501.393.2023.1.AK o tzw. opinię klauzulową, przytaczając odpowiednią treść obu dokumentów. W szczególności zacytowano uzasadnienie opinii SKAS, w której organ ten potwierdził opinię DKIS, iż: ".... może powstać nieuprawniona korzyść podatkowa w związku z opodatkowaniem przychodów z tytułu świadczenia usług pośrednictwa i usług związanych z administracyjną obsługą biura, w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%. Okoliczność ta, w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy możliwość do skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania przedmiotowych usług. W sytuacji bowiem niewyodrębniania przedmiotowych usług wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu opodatkowane byłoby według zasad określonych dla przychodów ze źródła działalność wykonywana osobiście, tj. wg skali podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że także po stronie Spółki powstaje nieuprawniona korzyść podatkowa w postaci możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości nabywanych od Wnioskodawcy Usług. W związku z tym Spółka ma możliwość pomniejszenia potencjalnego dochodu (lub powiększenia straty) z uwagi na obniżenie podstawy opodatkowania poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Dostrzegana korzyść podatkowa jest sprzeczna w tych okolicznościach z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: Ustawa o CIT), bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. W ocenie Szef KAS, sztuczność zastosowanego modelu działania opiera się na wykorzystaniu spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jako podmiotu trzeciego uczestniczącego w czynności. W związku z faktem, że Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu Spółki i jednym z jej udziałowców przesłanka sztuczności zaistnieje w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej ryczałtem od przychów ewidencjonowanych, gdyż zakres ww. usług nie wykracza poza obowiązki korporacyjne Wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 6/23). Dodatkowo Wnioskodawca nie wskazał, aby zawierał analogiczne umowy z innymi podmiotami, a w szczególności z innymi podmiotami z nim niepowiązanymi oraz aby Spółka nabywała analogiczne usługi od innych podmiotów trzecich, niezwiązanych z nią stosunkiem organizacyjnym, czy prawem udziałowym. Zgodzić się więc należy z Dyrektorem KIS, że zmiana formy opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy w 2022 r. mogła być wynikiem zawarcia umowy ze Spółką o świadczenie na jej rzecz ww. usług. Tym samym nie sposób dostrzec, jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny - poza korzyścią podatkową, wywiera sytuacja wydzielenia przedmiotowych zadań z obszaru działalności Spółki. Szef KAS nie neguje przy tym prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania jego sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej. Istota działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania polega na tym, że zakwestionowane czynności pozostają ważne i skuteczne w sferze prawa cywilnego. Jednakże - zdaniem Szefa KAS - w okolicznościach sprawy przestawionych we Wniosku mamy do czynienia ze spełnieniem przesłanki sztuczności w postaci angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Oceniając całokształt okoliczności związanych z zaistniałym wyodrębnieniem ww. usług i objęciem przychodów Wnioskodawcy formą zryczałtowaną, należy podzielić stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym w wyniku przeprowadzonych ww. czynności może dojść do uzyskania w sposób sztuczny korzyści sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem Szefa KAS, gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Można tym samym przyjąć, że głównym celem zrealizowanych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowe. Zatem w odniesieniu do elementów opisu stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ono ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostałyby dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny." W dalszej części postanowienia, DKIS dokonał porównania elementów stanu faktycznego/przyszłego z ww. opinii SKAS z elementami wniosku Skarżącego wskazując że : – w obu przypadkach chodzi o tożsame zagadnienia, tj. możliwości opodatkowania usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, sklasyfikowanych pod kodem 74.90.12.0 (PKWiU 2015), ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) – w skrócie z.r.p. – w obu przypadkach występują takie same tożsame elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w postaci: ( jeden z udziałowców spółki, na rzecz której świadczy usługi będące przedmiotem wniosku; ( w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę zgodnie, z którą będzie świadczył usługi opisane kodem PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń; ( Wnioskodawca rozliczał się w roku podatkowym 2021 na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% (podatek liniowy), natomiast począwszy od roku podatkowego 2022 dochody podlegały będą opodatkowaniu według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych, czyli według stawek ryczałtowych. Na postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji Podatnik złożył zażalenie, w którym m.in. podniesiono, że przesłankę uzasadnionych wątpliwości należy wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi, a odmowa wydania interpretacji nie może być dowolna. Wskazał, że prokura obejmuje czynności sądowe, pozasądowe oraz reprezentację Spółki lecz nie prowadzenie jej spraw. Zarzucił DKIS, że nie zadał pytań o skutek ekonomiczny i gospodarczy zawartej ze Spółką umowy, równocześnie stając na stanowisku, że świadczenie usług na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę nie wiązało się z samym zawarciem umowy. Zdaniem Wnioskodawcy SKAS pełni w procesie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie funkcję opiniodawczą i DKIS przedwcześnie miał posłużyć się opinią klauzulową, albowiem winien dopytać Wnioskodawcę o cel dokonywanych czynności prawnych. Wnioskodawca uznał również, że stan faktyczny z opinii SKAS jest niezgodny z rzeczywistością, Podatnik nie zaczął świadczyć usług na rzecz Spółki w 2022 r. tj. w dacie zawarcia umowy o współpracę, bo taka współpraca o różnym charakterze, co do przedmiotu świadczonych usług trwała już wcześniej. Podniósł również, że zmiana formy opodatkowania w 2022 r. nie była konsekwencją zawarcia umowy ze Spółka o świadczenie na Jej rzecz przedmiotowych usług – ta umowa nie determinował działań Wnioskodawcy lecz były one konsekwencją spełnienia przesłanek ustawowych i możliwości wyboru ryczałtowego sposobu opodatkowania. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, w wydanym w drugiej instancji postanowieniu z 13 maja 2024 r., DKIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoisnstancyjne. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ interpretujący wskazywał, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mających postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Zastosowanie tych przepisów jest więc zasadne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Przedstawiony we wniosku Podatnika sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności Spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności Wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej udziałowcem i prokurentem) w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Tym samym Spółka, w której Podatnik jest udziałowcem będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabywane od Wnioskodawcy usługi. Obniżając przychód o koszty uzyskania przychodów Spółka obniża dochód, a w konsekwencji także zysk bilansowy. Dodatkowo sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy także Wnioskodawcy, jako udziałowca Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te (usługi pośrednictwa komercyjnego) świadczy na rzecz tej Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DKIS wydanym w drugiej instancji Wnioskodawca złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie: – art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 165a o.p. przez brak uchylenia postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie okoliczności niebędących przedmiotem wniosku, mimo że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy; – art. 119a § o.p. przez powołanie tego przepisu, pomimo braku jakichkolwiek informacji o uzasadnieniu biznesowym weryfikowanej transakcji, a przepis ten dla jego zastosowania wymaga bezwzględnie ustalenia celów czynności podatnika, by następnie móc ocenić, czy podejmowane czynności były motywowane chęcią osiągniecia korzyści podatkowych, czy też jednak przyświecał im przede wszystkim cel gospodarczy; – art. 14b § 5 pkt 1 i art. 119a o.p. przez brak uchylenia postanowienia, które zostało wydane bez wskazania i wyjaśnienia powziętego przez DKIS podejrzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jak również że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jedynym z głównych celów dokonania danych czynności; – art. 14b § 5 pkt 1 i art. 119a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że zdarzenie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność mającą na celu unikanie opodatkowania lub element takiej czynności, ponieważ zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Skarżącym – wspólnikiem drugiej strony umowy, może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania mu środków pieniężnych, w miejsce dystrybucji zysków spółki na rzecz wspólników, gdy wypłata z tytułu udziału w zyskach na rzecz wspólnika pozostaje bez związku z wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług (są to tytuły odrębne i wynikające z innych podstaw) – Skarżący nie ma obowiązku świadczenia usług na rzecz Spółki, a zapłata ze te usługi wynika wyłącznie z rzeczywiście wykonywanych przez Niego usług, – art. 14b § 5c art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na rażące wykroczenie we wniosku o opinię do SKAS poza zakres pytania z wniosku o wydanie interpretacji – opinia SKAS nie może być wiążąca w sprawie Wnioskodawcy, a więc brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, – art. 14b § 5c, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. przez brak uchylenia postanowienia mimo naruszenia istotnych przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wypaczeniu pytania Wnioskodawcy przez dokonanie nieuzasadnionych uogólnień, rażących uproszczeń i nieuprawnionych dopowiedzeń, co powoduję, ze opinia SKAS jest niewiążąca – brak podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, – art. 121 § 1 o.p. przez pominiecie, że świadczenie usług przez wspólnika (Podatnika) na rzecz Spółki i pobieranie z tego tytułu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia było przedmiotem wielu interpretacji, gdzie kwestię tą rozstrzygnięto odmiennie – przyznając że możliwy jest taki model współpracy, – art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. przez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, z uwagi na łączenie pytania z wniosku o interpretację z okolicznościami niezwiązanymi z tym pytaniem, co doprowadziło do wyciągnięcia nieuzasadnionych i nielogicznych wniosków. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o: – uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach, – przeprowadzenie rozprawy zdanej, – zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący nie podziela stanowiska DKIS, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy interpretować zgodnie z pojęciem słownikowym. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do języka potocznego jeśli dane pojęcie zostało zdefiniowane w języku prawnym. Uzasadnione przypuszczenie jest zaś pojęciem znanym innym gałęziom prawa i ma ugruntowane znaczenie w doktrynie. Wnioskodawca nawiązuje tu do pojęcia "przypuszczenia" na gruncie komentarza do art. 244 Kodeksu postępowania karnego i stoi na stanowisku, że w analizie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia należy uwzględniać, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągniecia korzyści podatkowej. Ocena, co jest głównym celem transakcji musi uwzględniać motywację podatnika - czy dominującą przyczyną były względy ekonomiczne, czy też podatkowe. Skarżący podnosi, że w przypadku gdyby ustawodawca chciał zakazać sytuacji, w której wspólnicy/prokurenci spółek świadczący usługi na rzecz podmiotów powiązanych nie mogliby skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – to powinien sformułować taką negatywną przesłankę uniemożliwiając skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy DKIS bez podstawnie stwierdził, że zmiana formy opodatkowania w 2022 r. była rezultatem zawartej umowy ze Spółką o świadczenie na jej rzecz usług i kwestia ta mogła zostać wyjaśniona z Podatnikiem. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia. Pismem procesowym z 9 września 2024 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, w szczególności wskazując na szkodliwy automatyzm dopasowywania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji pod wydaną opinię SKAS. Ponadto podniesiono, że podmiot powiązany nie jest jedynym kontrahentem Wnioskodawcy, a zmiana formy opodatkowania nie była podyktowana zawartą umową ze Spółką o świadczenie usług. DKIS zdaniem Wnioskodawcy nie jest również związany opinią SKAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, albowiem dotyczy skarg na wydane interpretacje indywidualne. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s.a. We wskazanym przypadku wniosek stron o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie nie jest dla sądu wiążący. Skarga była nieuzasadniona. W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór co do zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt. 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odpowiedniej jednostce redakcyjnej art. 119a o.p. mowa jest zaś o tym, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji (czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Wskazać należy, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" wobec elementów stanu faktycznego, które mogą być przedmiotem decyzji dotyczącej unikania opodatkowania. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o.p., a Sąd przyjmuje podobnie jak w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 790/18 i z 10 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 5/23 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA) że "uzasadnione przypuszczenie" nie jest synonimem pewności, jednakże istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi, będącymi elementami stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – co współgra z obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślić bowiem należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 o.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania, coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu Organu interpretującego. Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji, konieczne jest posiadanie przez Organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, że w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występuje prawdopodobieństwo wydania decyzji z art. 119a § 1 o.p. - nie jest tu wymagana pewność. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 669/19 Sąd przyjmuje, w zakresie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że: "... uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. (...) Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej)." Natomiast w kwestii charakteru wiążącego opinii z art. 14b § 5c o.p. Sąd przyjmuje, że: "Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b§ 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a. p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne." Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3235/21 (CBOSA): "... należy odpowiedzieć na pytanie jakie ma znaczenie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12.10.2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, z 20.10.2020 r. sygn. akt 2924/19, z 2.12.2020 r. II FSK 3085/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji." Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o niewiążącym dla DKIS charakterze opinii SKAS. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu Organ interpretujący w sposób prawidłowy zastosował art. 14b § 5b pkt 1, w związku z art. 119a o.p. W szczególności DKIS wbrew stanowisku Skarżącego miał nie tyle prawo, co obowiązek w oparciu o art. 14b § 5c o.p. uwzględnić wydaną w innej sprawie opinię SKAS (z 1 lutego 2024 r. nr DKP2.8083.130), albowiem dotyczyła ona stanu faktycznemu odpowiadającemu zdarzeniu przyszłemu z wniosku Skarżącej, a także odzwierciedlała uzasadnione przypuszczenie DKIS, że podjęte działania mają na celu wyłącznie obniżenie obciążeń podatkowych zarówno po stronie Spółki jak i uzyskanie potencjalnej preferencji u Wnioskodawcy. Istotnym jest poczynienie zastrzeżenia, że w przypadku uwzględnienia opinii SKAS z innego postępowania nie ma wymogu identyczności stanu faktycznego/zdarzenia we wnioskach inicjujących postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w którym to postępowaniu została wydana opinia SKAS oraz we wniosku inicjującym inne postepowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, w którym opinia ma być wykorzystana, albowiem chodzi o podobieństwo elementów istotnych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: "Art. 14 § 5c O.p., jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, nie zawiera wymogu, aby opinia Szefa KAS zawierała identyczny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w danej sprawie. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "odpowiada zagadnieniu", wskazuje na to, że konieczne jest zbadanie podobieństwa obu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w kontekście danego zagadnienia prawnego. Przy czym podobieństwo stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w opinii Szefa KAS i w złożonym przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, musi dotyczyć okoliczności istotnych z punktu widzenia danego zagadnienia. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1998/19, w którym wyjaśniono jak należy rozumieć sfomułowanie "odpowiadać", użyte w art. 14b § 5c O.p. na tle różnicy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy opinią Szefa KAS a konkretnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że "użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej określenie "odpowiadać" nie oznacza tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1797/20 – Lex/el. nr 3746119) I takie też podobieństwa zaistniały miedzy stanem faktycznym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącego i stanem faktycznym którego dotyczy opinia SKAS z 1 lutego 2024 r. – co do usług, sposobu i momentu wydzielenia, podmiotu (formy prawnej) z którego maja zostać wydzielone i podmiotu który ma je świadczyć jako pomiot zewnętrzny, skutków podatkowych. Oceniając ten podobny stan faktyczny zarówno Organ interpretujący jak i SKAS zauważyli, że efektem realizacji czynności przedstawionych we wnioskach będzie powstanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tychże od składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, co może być również sztucznym działaniem, którego celem jest wyłącznie generowanie kosztów. Tymczasem intencją racjonalnego ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych, w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Ponadto działania opisane we wniosku może zmierzać do osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i wspólnikiem oraz prezesem zarządu/prokurentem Spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów z tytułu usługi opisane kodem PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, gdy jako nie wydzielone z obszaru działalności Spółki nie podlegałyby preferencyjnemu opodatkowaniu, Skarżący jak sam podał we wniosku do czasu wydzielania przedmiotowych usług opodatkowany był liniowo stawką wyższą, bo w wysokości 19%. Tym samym sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych. Przy czym należy zaznaczyć, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku (wnioskach) o wydanie interpretacji, może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. W tym miejscu odnieść się należy do argumentacji Skarżącego, co do jego roli w Spółce jako prokurenta. Stosownie do art. 1091 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) – w skrócie jako k.c.: "Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa." Tym samym zdaniem Sądu niewątpliwie zakres umocowania prokurenta jest szeroki i obejmuje - co wynika wprost z zacytowanego przepisu - prowadzenie przedsiębiorstwa, a więc wykonywanie działalności gospodarczej. Co istotne owo szerokie umocowanie prokurenta do prowadzenia spraw przedsiębiorcy, a w rozpatrywanym przypadku Spółki, w której Wnioskodawca pełni taką rolę oraz jest udziałowcem Spółki znajduje odzwierciedlenie w ustawowym zakazie ograniczania prokury wobec osób trzecich (art. 1091 § 2 o.p.): "Prokura jest rodzajem pełnomocnictwa. Jej celem jest ułatwienie przedsiębiorcy uczestnictwa w stosunkach obrotu gospodarczego za pośrednictwem umocowanej osoby. (...) Ustawowy model prokury opiera się na szczegółowym ustaleniu zakresu umocowania pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Po pierwsze, może jej udzielić wyłącznie przedsiębiorca. Po drugie, zakres umocowania prokurenta jest szeroki, co przejawia się w zasadniczym wyłączeniu możliwości wprowadzania ograniczeń wobec osób trzecich, ale jednocześnie ograniczony przedmiotowo do czynności, które związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli z wykonywaniem działalności gospodarczej. Prokura jako rodzaj pełnomocnictwa ma zatem ścisłe odniesienie funkcjonalne. W doktrynie wskazuje się, że ma ona charakter pełnomocnictwa handlowego" (M. Glicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2025, art. 109(1). Mając powyższe na uwadze nieuzasadnionym jest twierdzenie Wnioskodawcy jakoby zakres prokury miał nie obejmować usług, które zostały wskazane przez Skarżącego we wniosku wydanie interpretacji indywidulanej: – wyszukiwanie potencjalnych klientów nowych klientów; – aranżowanie spotkań handlowych i promocyjnych; – udział w spotkaniach handlowych; – przedstawienie klientom lub potencjalnym klientom treści umów; – udzielanie klientom Spółki wszelkich informacji dotyczących cen oraz warunków handlowych niezbędnych przy zawieraniu umów z klientami; – koordynacja sprzedaży prowadzonej przez Spółkę; – pośrednictwo w sprzedaży składników majątku Spółki; – pozyskiwanie klientów poprzez przedstawianie oferty Spółki; – przedstawianie klientom lub potencjalnym klientom Spółki treści umów, których zawarciem zainteresowana jest Spółka; – udzielanie klientom Spółki wszelkich informacji dotyczących cen oraz warunków handlowych Spółki niezbędnych przy zawieraniu umów z klientami; – doradztwo klientom Spółki w zakresie oferowanych produktów przez Spółkę; – nadzór nad realizacją zawartych umów; – zapoznanie się z potrzebami, oczekiwaniami i możliwościami Spółki, sprecyzowanie rodzaju, parametrów i cech poszukiwanych transportów, omówienie sytuacji rynkowej i możliwości pozyskania nowych klientów; – udzielanie informacji i pomocy, a w razie potrzeby podejmowanie się mediacji w zakresie negocjacji warunków transakcji; – negocjowanie stawek za mycie cystern; – prowadzenie korespondencji w języku polskim, angielskim i niemieckim w imieniu Kontrahenta. albowiem ww. niewątpliwie wchodzą w zakres działalności gospodarczej Spółki i umocowania jej prokurenta. Wskazać należy, że z zestawienia opinii SKAS z 1 lutego 2024 r. oraz wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że elementy istotne stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z obu dokumentów są tożsame, albowiem dotyczą: – tożsamego zakresu usług wnioskodawców mającego być świadczonych w ramach ich działalności gospodarczej, – usługi mają być świadczone na rzecz podmiotu o tożsamej formie organizacyjnej – sp. z o.o., – usługi mają być świadczone przez wnioskodawców, którzy mają umocowanie do reprezentowania sp. z o.o. w działalności gospodarczej (odpowiednio prezes zarządu/prokurent) – usługi wchodzą w zakres realizowania przez sp. z o.o. działalności gospodarczej, – usługi mają być świadczone w konsekwencji umów zawartych przez wnioskodawców ze sp. z o.o w 2022 r. W konsekwencji wyłączenie z zakresu działalności Spółki wskazanych we wniosku usług, które Spółka mogła realizować we własnym zakresie przez aktywność jej prokurenta i przekazanie do indywidualnej działalności gospodarczej tegoż prokurenta (Skarżącego) zasadnie została uznana za czynność budzącą uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi to zdaniem Sądu są one pozbawione podstaw, albowiem jak już wyżej wskazano DKIS w oparciu o opinię SKAS przedstawił i uargumentował uzasadnioną obawę co do wskazanych we wniosku o interpretację działań, jako sztucznych i nakierowany na uzyskanie korzyści podatkowej, a opinia SKAS ma charakter wiążący dla DKIS. Ponadto, co również było już wyrażane w niniejszym uzasadnieniu, specyfika procedowania zgodne z art. 14b o.p. polega na związaniu DKIS jak i sądu administracyjnego takimi elementami stan faktycznego/zdarzenia przyszłego jakie zostały zakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ewentualnie w jego uzasadnieniu). To na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.), a DKIS nie ma podstaw do ich weryfikacji, czy też jakiejkolwiek modyfikacji. Mając to na uwadze Sąd wskazuje, że Skarżący jednoznacznie podał w treści wniosku, że dokonał zmiany formy opodatkowania w konsekwencji zawarcia umowy ze Spółką o współpracę na świadczenie usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny: "Wnioskodawca rozliczał się w roku podatkowym 2021 na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosując stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% (podatek liniowy). Natomiast począwszy od roku podatkowego 2022 – Wnioskodawca wskazuje, iż jego dochody podlegają opodatkowaniu według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych, czyli według stawek ryczałtowych. Wnioskodawca złożył w tym zakresie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o współpracę zgodnie, z którą będzie on świadczył usługi opisane kodem: • PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" (treść wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) Jakakolwiek próba modyfikacji przez Skarżącego stanu faktycznego, w zacytowanym czy też innym zakresie, po wydaniu w pierwszej instancji przez DKIS postanowienia z 28 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2023.5.KD o odmowie wydania interpretacji, nie mogła zmienić stanu faktycznego w oparciu o który DKIS prowadził postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazać zaś należy, że Skarżący podjął taką próbę modyfikacji opisu stanu faktycznego w szerokim zakresie np.: " – zmiana formy opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy w 2022 r. nie była wynikiem umowy ze Spółką o świadczenie na jej rzecz ww. usług a zatem to nie umowa determinowała działania Wnioskodawcy. Zmiana formy opodatkowania wynikała ze spełnienia ustawowych przesłanek do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania związanego z innym uproszczonym, bo ryczałtowym, sposobem rozliczania składki zdrowotnej oraz brakiem konieczności uiszczenia daniny solidarnościowej (ustawodawca nie przewidział konieczności jej uiszczenia we wskazanej formie opodatkowania). Zmiana taka połączona była jednocześnie z podjęciem wszelkich działań zabezpieczających w postaci uprzedniego uzyskania w formie odpowiedniej klasyfikacji dla świadczonych usług przez Główny Urząd Statystyczny (co rekomendował sam rząd w doniesieniach medialnych) poprzez dokonanie prawidłowej klasyfikacji PKWiU/PKD w zakresie świadczonych usług by uniknąć tym samym błędów w postaci błędnej klasyfikacji usług; - innym ważnym ekonomicznie argumentem dla wyboru opodatkowania w formie zryczałtowanej ..." (str. 9 zażalenia) Wnioskodawca, w zależności od Jego sytuacji procesowej – niekorzystnego rozstrzygnięcia DKIS w pierwszej instancji nie może zwalczać tego rozstrzygnięcia, poprzez modyfikację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którymi definitywnie sam siebie oraz DKIS związał we wniosku o wydanie interpretacji (jego uzupełnieniu). Jak wskazano wyżej opinia SKAS jest wiążąca dla DKIS, więc Organ interpretujący musi uwzględnić jej treść, a podniesione w zażaleniu, czy też skardze nowe element stanu faktycznego nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia jako nieujęte we wniosku o wydanie interpretacji (wraz z jego uzupełnieniem) oraz nie ujęte zakresem opinii SKAS. Równocześnie brak jest podstaw do twierdzenia, ze w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonym postanowieniu znalazły się elementy stanu faktycznego odmienne od zawartych we wniosku Skarżącego i jego uzupełnieniu Podkreślić przy tym należy autonomię postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa względem postępowania wymiarowego. W postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem DKIS nie docieka stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi się postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pomniecie niektórych elementów zdarzenia przyszłego przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.), a nie DKIS. Sąd nie stwierdził wskazanych w skardze wad prawych zaskarżonego postanowienia oraz innych wad, które stanowiłyby podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd skargę jako nieuzasadniona oddalił w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.