I SA/Wr 635/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego J. J. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. J. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Jednosekcyjnego Koszykarskiego Klubu Sportowego "A. " z siedzibą w W. (dalej: JKKS, Klub) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w kwocie 2.980 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.797 zł. Z akt sprawy wynika, że sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 marca 2012 r. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Klubu, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu komornika skarbowego z dnia 10.10.2011 r. Egzekucja nie została bowiem skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji, nie uwzględniono też specyficznego charakteru Klubu, jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zawarł i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Ustaleń takich należało dokonywać na podstawie dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Ponadto na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wyjaśnił, że Klub nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza że Klub nadal uzyskuje dochody, a pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że przedmiotem obrotu, tym samym zajęcia przez organ egzekucyjny, mogą być też karty zawodników, co nie było w ogóle badane przez organ egzekucyjny. Sąd, formułując wskazania co do dalszego postępowania, stwierdził, że konieczna jest ocena całokształtu majątku Klubu, w tym ustalenie majątku jakim dysponuje Klubu, uwzględnienie specyfiki jego działalności i przeanalizowanie możliwości zajęcia kart zawodniczych, czy dokonanie próby oszacowania posiadanych udziałów i ich sprzedaży. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w decyzji 7 marca 2014 r., wskazując na bezskuteczność egzekucji oraz wyjaśniając, że Skarżący w dacie powstania zaległości pełnił funkcję członka zarządu Klubu i nie wykazał przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, ponownie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania Klubu. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2014 r. Wyjaśnił, że zobowiązanie Skarżącego przedawnieniu, zgodnie z art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), ulegnie dopiero w 2017 r., wobec doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w 2014 r. Termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., mija z końcem 2014 r., jednakże termin ten został przerwany, stosownie do art. 70 § 3 O.p., przez zastosowanie środków egzekucyjnych oraz został zawieszony, z uwagi na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia z dnia 2.08.2010 r. o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej (w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 23 grudnia 2010 r.). Wskazał na przepisy art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. oraz art. 116a O.p. w związku z art. 116 O.p. i wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych, które wynikały z deklaracji złożonej przez Klub Skarżący pełnił w Klubie funkcję członka organu zarządzającego, a także, że postępowanie w trybie art. 116 O.p. wszczęto także wobec pozostałych dwóch osób wchodzących w skład zarządu Klubu w dacie powstania zaległości podatkowych, tj. wobec H. F. i J. K.. W stosunku do tych osób Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia 21.12.2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 12.08.2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. F. (skargi kasacyjnej nie wniesiono), zaś skarga J. K. została odrzucona. Organ odwoławczy stwierdził także, że egzekucja prowadzona wobec Klubu okazała się bezskuteczna. W dniu 26 stycznia 2010 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w licznych bankach (wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), uzyskując informacje, że albo nie prowadzą one rachunku Klubu, albo na rachunku brak środków lub wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Wyjątkiem był B. S.A., od którego pozyskano łącznie kwotę 1.070,35 zł. Ustalono, że Klub nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz ewidencji Wydziału Geodezji i Kartografii Starostwa Powiatowego w W.. Z treści protokołów o stanie majątkowym sporządzonych w latach 2008-2011 wynikało, że Klub nie posiada nieruchomości, meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. W aktach egzekucyjnych znajdują się także raporty poborcy skarbowego z okresu od 15 lutego 2008 r. do 15 grudnia 2009 r. stwierdzające niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Ujawniono też, że w skład majątku Klubu wchodzi 100% udziałów w A. S.A. Mimo wydania przez organ egzekucyjny w dniu 10.10.2011 r. zaświadczenie o bezskuteczności egzekucji, po tej dacie podejmowane były dalsze czynności egzekucyjne. Wskazano na notatkę służbową poborcy skarbowego z dnia 8.11.2012 r., zawierającą oświadczenie ówczesnego prezesa Klubu A. M, że stowarzyszenie "istnieje tylko na papierze nie pełniąc żadnej funkcji fizycznie". Podobne informacje wynikały z protokołu o stanie majątkowym Klubu z dnia 25.10.2013 r. - A. M wskazywał, że Klub nie osiąga dochodów, nie jest sponsorowany, brak funduszy na zakończenie jego bytu, nie ma siedziby, nie posiada od września 2012 r. zawodników, bowiem nieodpłatnie przekazał ich do innych drużyn, nie posiada też żadnych praw majątkowych. W dniu 29.01.2014 r., działając w trybie art. 229 O.p., organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A. M, który potwierdził ustalenia organu egzekucyjnego, dodatkowo wskazał, że Klub nie posiada żadnych praw majątkowych w postaci kart zawodników, mają one jedynie wartość pamiątkową. Odnosząc się do posiadanych przez Klub akcji A. S.A. świadek stwierdził, że mają one wartość ujemną. O bezskuteczności egzekucji wobec Klubu świadczą też wystąpienia kierowane do banków oraz sponsorów o zajęcie wierzytelności Klubu (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji). W wyniku tych czynności pozyskano jedynie niewielkie sumy tj. 369 zł, 750 zł, 1.230 zł, które nie wpłynęły na wysokość zobowiązania objętego decyzją. Otrzymano także pisma wyjaśniające, że Klub nie otrzymuje dotacji. Organ podatkowy wskazał, że nie jest możliwa egzekucja z akcji A. S.A., gdyż nie sposób określić ich wartości, ponadto co istotne spółka nawet nie uzupełniła kapitału akcyjnego, a egzekucja może dotyczyć wyłącznie majątku, który faktycznie istnieje. Dla A. S.A., wobec braku organów stanowiących, w dniu 23.11.2011 r., powołano kuratora. Jedynym akcjonariuszem spółki był Klub, jej kapitał akcyjny wynosił 500.000 zł i został pokryty jedynie w części (125.750 zł). Za lata 2008-2009 oraz 2009-2010 spółka poniosła stratę, zaś za lata 2010-2011 nie złożyła sprawozdania. Na dzień sporządzenia pierwszego sprawozdania finansowego nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, a ówczesny prezes spółki w sprawozdaniu zawarł wniosek o ogłoszenie jej upadłości, gdyż nawet po uzupełnieniu kapitału będzie niewypłacalna. Wobec spółki wydane zostały zaświadczenia o bezskuteczności egzekucji (10.05. 2011 r., 6.09.2011 r. oraz 27.09.2012 r.). Wskazano też na stanowisko kuratora spółki, zawarte w sprawozdaniu dla Sądu Rejonowego W. z dnia 1.02.2012 r., z którego wynikało, że spółka nie posiada żadnego mienia, nie prowadzi żadnej działalności, nie zatrudnia pracowników, jest dłużna innym podmiotom ok. 2 mln. zł, w tym należności publicznoprawne to 200.000 zł, nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego z uwagi na konieczność sfinansowania jego kosztów. Rada nadzorcza spółki (skład osobowy pokrywa się ze składem zarządu akcjonariusza) i akcjonariusz nie są zainteresowani powołaniem zarządu. Likwidację spółki uniemożliwia brak środków na ten cel. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazał okoliczności uchylających jego odpowiedzialność za zobowiązania Klubu, albowiem wskazany przez stronę majątek nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań Klubu choćby w części. Organ podatkowy wskazał także, że postanowieniem z dnia 22.11.2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Klubu na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez D. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, obejmujące kary pieniężne orzeczone za 2007 i 2008 r. Nie znalazły potwierdzenia, zgłaszane przez stronę informacje o istnieniu następcy prawnego Klubu, co wykluczyła analiza zapisów KRS oraz wyjaśnienia od Starosty Powiatu. Skarżący nie zgłaszał wniosku o upadłość Klubu, nie wskazał też jego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podatkowy, powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) stwierdził, że Klub posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., a zatem pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Klub zalega z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r. za I–IV kwartały 2008, I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r., za czerwiec-grudzień 2008 r. Doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów zatem Skarżący, jako członek zarządu Klubu, zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Ponadto, w latach 2007-2009 zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku, a to oznacza, że Klub już na koniec 2007 r. nie był podmiotem wypłacalnym. Zmiana tej sytuacji, która nastąpiła w 2010 r. nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: art. 107 § 1 O.p., art. 116a O.p. i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.; art. 116a O.p. związku z art. 116 O.p.; art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 181 O.p.; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia w całości wytycznych wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9.10.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13. Nie ustalono bowiem szczegółowo z jakich źródeł Klub uzyskiwał dochody oraz nie ustalono jakie dochody Klub uzyskiwał poza rachunkiem bankowym. Podkreślił, że tytuł wykonawczy wszczynający postępowanie egzekucyjne został doręczony Klubowi w dniu 13.03.2009 r. i od tego czasu należało prowadzić egzekucję. Opisał rankingi przedstawiające jak kształtowała się sytuacja Klubu i jego zawodników w sezonach 2008/2009, 2010/2011, wskazując, że transfer zawodników do innych klubów odbywał się odpłatnie. W związku z czym od wszczęcia egzekucji (tj. od roku 2009 do co najmniej 2012 r.) karty zawodnicze przedstawiały wartość i możliwym było wyegzekwowanie długu od Klubu, bez konieczności obciążania Skarżącego. Stwierdził, że podobna sytuacja dotyczy akcji A. S.A. (tj. ich wartości w momencie wszczęcia egzekucji). Zarzucił, że opieszałość organu egzekucyjnego doprowadziła do sytuacji, że nie jest możliwe zaspokojenie należności z kart zawodniczych i akcje spółki, gdyż straciły na wartości albo zostały rozdane za darmo. Podkreślił, że organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich odpowiedzialnych członków zarządu Klubu, co potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia, co dowodzi jej sprzeczności z prawem i konieczności uchylenia, wobec naruszenia przepisów art. 107 § 1 O.p., art. 116 § 1 O.p. oraz 133 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1958/14 oddalił skargę. Powołał się na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i podał, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Adiustacyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 178/13. Sąd stwierdził, że zebrane w sprawie dowody stanowiły dostateczną podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Klubu, w którym pełnił funkcję zarządczą. Uznał, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p., spełniły zalecenia Sądu w sposób, jaki był możliwy na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Za niesporny uznano fakt pełnienia funkcji zarządczych w okresie kiedy powstały zaległości Klubu w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Wskazał, że postępowaniem objęto wszystkie osoby pełniące wówczas funkcje zarządcze w Kubie, jakkolwiek nie w ramach jednego postępowania i powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r. ). Za zasadne Sąd uznał przyjęcie, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna, bowiem Klub nie posiada żadnego majątku, a wartość zobowiązań jest szacowana na kwotę 2 mln. złotych. Nie istnieją także bezsporne wierzytelności A. S.A. z tytułu dopłat do kapitału akcyjnego, tym samym nie istnieje majątek w postaci akcji tej spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja celem zaspokojenia zobowiązań Klubu. Także inne postępowania egzekucyjne wobec Klubu nie przyniosły efektu. Sąd wskazał też, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Klubu Skarżący był członkiem jego zarządu, zatem wówczas winien przedstawić majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości, w tym kart zawodników i akcji, a nie zaniechaniem w tym zakresie obciążać organ egzekucyjny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Klubu za zaległe zobowiązania tego podmiotu. Skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu. Nie doszło bowiem do powstania nowego podmiotu, który miałby przejąć zobowiązania Klubu. Skarżący nie zgłosił też w stosownym czasie wniosku o upadłość Klubu, a podstawy do takiego zgłoszenia istniały już od października 2007 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1390/15 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W ocenie Sądu kasacyjnego WSA we Wrocławiu nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wykazały, iż egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Egzekucja nie został bowiem skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Za przedwczesne uznał Sąd kasacyjny przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna, gdyż nie ustalono z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody (jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot), nie wyjaśniano dostatecznie możliwości egzekucji z akcji A. S.A., a do ewentualnej wartości kart zawodniczych odniesiono się jedynie powierzchownie, wskazując że Skarżący nie podał, kto był ich nabywcą. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p., zaś sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając zatem wskazania zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadnym jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez uznanie za bezskuteczną egzekucji prowadzonej wobec Klubu, narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p. Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08(ONSA i WSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. Należy bowiem wskazać na jednolite przyjmowanie przez orzecznictwo sądowe, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27.02. 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4.03. 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25.03.2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). (...) Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z dnia 18.01.2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. To zaś oznacza, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tymczasem, jak wykazuje analiza akt egzekucyjnych sprawy, organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano wówczas zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w Banku C. S.A. i w tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, a meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. Ponadto Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania, a Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji w dniu 11 grudnia 2009 r poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w sprawozdaniu finansowym Klubu za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62 500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500 000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% akcji w A. S. A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ egzekucyjny podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że A. S. A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B. S. A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1 230 zł). Następnie po wskazaniu przez Skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Jak wynika z opisu przebiegu postępowania egzekucyjnego nie zostało to postępowanie przeprowadzone w sposób dokładny z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu, będącego jednostką organizacyjną realizującą cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustaleń należało dokonać z wykorzystaniem dokumentacji prowadzonej przez Klub, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu, jak uczyniono to w niniejszej sprawie. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13 097,02 zł i 82 978,37 zł), a to oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. (...). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A. M wezwanie, na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze. zm., dalej: "u.p.e.a."), do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do Klubu (wezwanie ostało doręczone w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa Klubu. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa Klubu w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 O.p., jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć, jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny, w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a. Przeczą też twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu efekty działań organu egzekucyjnego dokonanych w 2012 r., czyli po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano bowiem łączną kwotę 3.419,35 zł. Bezskuteczności egzekucji przeczą też twierdzenia pełnomocnika organu (dot. sprawy o sygn. akt I SA/Wr 178/13 ze skargi J. J.), w szczególności, że Klub nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, a to oznacza, ze uzyskuje dochody. Nie odniesiono się też szczegółowo w zaskarżonej decyzji do kart zawodników, które mogły być przedmiotem obrotu, a także przedmiotem zajęcia przez organ egzekucyjny. Nie wskazano w szczególności jakich kart to dotyczyło i jak nimi rozporządzono i kiedy miało to miejsce, nie podano też kto był ich nabywca. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że Skarżący pełnił funkcje zarządcze w Klubie, a także, że Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w szczególności nie wskazał majątku, z którego możliwe było zaspokojenie należności i nie wykazał, że w stosownym czasie wystąpił z wnioskiem o upadłość. Skarżący nie wskazał bowiem majątku umożliwiającego zaspokojenie należności, zaś jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, skoro w stosunku do stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne ogłoszenie upadłości, to odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. oznacza, że jeżeli inna osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Uwzględniając zatem, że twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne, Sąd stwierdził, że organy podatkowe uznając egzekucję wobec Klubu za bezskuteczną naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wyjaśnić kwestie bezskuteczności egzekucji wobec Klubu. W tym celu winien, uwzględniając specyficznych charakter działalności Klubu, wykazać, że egzekucja została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. W szczególności, na podstawie materiałów źródłowych winien ustalić z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody (tj. z kim i o jakiej treści zawarł reklamowa sponsorskie itp., jakie były warunki i zasady płatności tych kwot, czy umowy zostały wykonane, czy Klub posiada w tym zakresie jakieś wierzytelności). Ustaleń organ podatkowy winien dokonać na podstawie dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu, ewentualnie korzystając z możliwości wezwania do wyjawienia majątku. Należy także dokonać ustaleń odnośnie kart zawodników, czy i kiedy takie karty istniały, czy i kiedy stanowiły przedmiot obrotu, a także, kiedy i komu zostały sprzedane lub przekazane nieodpłatnie. Mając na uwadze opisane naruszenia prawa Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskrzoną decyzję. Orzeczenia o zwrocie kosztów sądowych uzasadnia art. 200 i art. 205 §1 ww. ustawy.