I SA/Wr 637/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista – Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. sprawy ze skargi: Firmy Handlowej A spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2013 roku Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 7.369 zł. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008, wynika, że w badanym okresie Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez następujące podmioty: B sp. z o.o. z/s w K., C sp. z o.o. z/s w P., D sp. z o.o. z/s w L., E sp. z o.o. z/s w I., F sp. z o.o. z/s w N., G sp. z o.o. z/s w W., H sp. z o.o. z/s w K., I sp. z o.o. z/s w K., J sp. z o.o. z/s w Z., K sp. z o.o. z/s w S., L sp. z o.o. z/s w K. Wystawione przez ww. spółki faktury, zdaniem organu I Instancji, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności między Spółką A a ww. spółkami. W rozliczeniu za czerwiec 2007 r. za niedokumentujące faktycznych czynności organ I instancji uznał fakturę wystawianą na rzecz Spółki przez M sp. z o. o. z/s K. (faktura nr [...]) z dnia [...] na kwotę netto 41.035 zł, VAT 9.027,70 zł za stal okrągłą i wyroby hutnicze. Organ I instancji, powołując się na zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w szczególności: - zeznania świadków J. K. – Prezesa spółek J i K, G. G. - Prezesa sp. z o.o. M i prokurenta sp. z o.o. K oraz L. M., M. Z. i R. A., - informacje przekazane przez jednostki samorządu terytorialnego o opłacaniu podatku od nieruchomości przez kontrahentów Spółki oraz o zarejestrowanych na kontrahentów Spółki pojazdach, - włączone do akt sprawy: (1) dokumenty zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec niektórych z ww. podmiotów; (2) materiały przekazane mu przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział V ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko m.in. L. M. (prezes zarządu H sp. z o.o.), G. G. (prezes zarządu: M sp. z o.o.; C sp. z o.o.; G sp. z o.o.; I sp. z o.o. i Prokurentowi sp. z o o. K), M. Z. (prezes zarządu: F sp. z o.o.; G sp. z o.o., L sp. z o.o.), J. K. (prezes zarządu: K sp. z o.o. i J sp. z o.o.), R. A., A. C. (prezes zarządu A sp. z o.o.) oraz J. W.; - przekazane przez skarżącą Spółkę (wraz z pismami z dnia 17.11.2012 r. i 17.12.2012 r.): protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych przez skarżącą z H sp. z o.o. oraz z E sp. z o.o.; kserokopie dowodów WZ (karta 11) oraz fotografie przedstawiające budynek administracyjno-gospodarczy oraz giętarkę (27 sztuk) ustalił, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze nabywania towarów handlowych i usług od nieustalonych dostawców, a następnie tworzenia fikcyjnych faktur VAT dokumentujących nabycie tych towarów i w ten sposób wprowadzała towar pochodzący z tzw. "szarej strefy" do legalnego obrotu. Fikcyjne faktury służyły Spółce do odliczenia podatku naliczonego. Ze szczegółowych ustaleń organu I instancji wynika, że faktury były zamawiane u R. A., jako "podkładka pod już dokonany zakup". Przy wystawianiu faktur R. A. posługiwał się różnymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, m.in. M, C, D, E, F, H, G, I, L, J, K. Zarządzającymi w tych spółkach były osoby "znajdujące się pod wpływem" R. A. (L. M., J. K., G. G., M. Z.). Wykorzystując faktury wystawione przez ww. spółki, faktycznie zarządzane i kontrolowane przez R. A., skarżąca Spółka legalizowała towary nabyte z "szarej strefy". Następnie, na podstawie fikcyjnych faktur, towary były wprowadzane na magazyn Spółki i odsprzedawane w legalnym obrocie. Osobą kontaktującą się z R. A. i wskazującą jakie faktury powinien wystawić, był J. W. (wspólnik A sp. z o.o.). Należności wynikające z wystawionych przez spółki "zależne" od R. A. - faktur były faktycznie płacone przez spółkę A przelewami na rachunki bankowe podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Po dokonaniu przez Spółkę przelewów, J. W., posługując się kartami płatniczymi spółek wystawiających fikcyjne faktury, dokonywał wypłat z rachunków tych spółek. Kwoty odpowiadające 3-4% wartości należności mógł wypłacić dla siebie R. A., jako gratyfikację za wystawienie fikcyjnej faktury. Dalsza sprzedaż towarów była dokumentowana przez Spółkę rzetelnymi i poprawnymi dowodami księgowymi. Taki mechanizm pozwalał na zachowanie pełnej anonimowości faktycznego dostawcy towarów i jednocześnie umożliwiał Spółce, na podstawie fikcyjnych faktur, odliczenie podatku naliczonego, przy czym podmioty wystawiające fikcyjne faktury nie deklarowały podatku z tego tytułu. Dyrektor UKS uznał, że zakwestionowana faktura – wystawiona w czerwcu 2007 r. przez B spółka z o.o. dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), faktura ta nie dawała skarżącej Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, gdyż stwierdzała ona czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym organ stwierdził, że ewidencja nabycia VAT za czerwiec 2007 r. jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania zakupu towarów oraz kwoty podatku naliczonego udokumentowanego zakwestionowaną fakturą, zatem zgodnie z art. 194 § 4 O.p. ewidencji zakupu VAT w tym zakresie nie uznano za rzetelny dowód. W konsekwencji organ I instancji wyeliminował z rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2007 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości określonej tą fakturą (tj. kwotę 9.027,70 zł Ponadto, z uwagi na dokonaną przez organ korektę rozliczenia Spółki za maj 2007 r. – z rozliczenia za czerwiec 2007 r. na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wyeliminowana została kwota w wysokości 9.760 zł przniesiona przez podatnika z poprzedniej deklaracji. W konsekwencji organ I instancji, powołując przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie 7.369 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Dyrektor IS, działając na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W dniu 6 listopada 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Dyrektora UKS, zawierające opis zrealizowanych w postępowaniu uzupełniającym czynności do którego załączono kserokopie rejestrów dokonanych przez stronę dostaw oraz faktur VAT potwierdzających te dostawy, jak również dodatkowe dowody. Organ odwoławczy – utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - wyjaśnił, że z fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane (czyli z fakturami nierzetelnymi) mamy zasadniczo do czynienia w trzech przypadkach, tj.: 1) gdy w obrocie gospodarczym nie zaistniał towar, bądź nie została wykonana usługa ujęta na fakturze (nierzetelność faktury ze względów przedmiotowych); 2) gdy doszło do dostawy towaru, bądź wykonana została usługa, ale nie przez podmiot uwidoczniony w tej fakturze jako dostawca towaru, bądź świadczący usługę (nierzetelność faktury ze względów podmiotowych); 3) wtedy, gdy zarówno przedmiot jak i podmiot transakcji - uwidocznionej na fakturze - nie mają nic wspólnego z rzeczywistością gospodarczą (nierzetelność faktury ze względów przedmiotowych oraz podmiotowych). Uwzględniając całość materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żadna z nw. spółek, tj. B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, nie była rzeczywistym dostawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącej. Zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż osoby pełniące funkcję prezesów zarządów ww. spółek zaprzeczyły, aby dostawy i świadczone usługi miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, strona wiedziała, że transakcje z ww. spółkami wiązały się z nadużyciami podatkowymi. Spółki te były kluczowymi dostawcami skarżącej Spółki, gdyż blisko 20% (1.726.667,00 zł) wartości towarów i usług (łączna kwota - 8.809.209,00 zł) nabytych przez skarżącą stanowiły faktury wystawione przez ww. spółki. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej Spółki wynika, że osobiście kierował sprawami Spółki. W pierwszym zeznaniu składanym w niniejszej sprawie twierdził, że nie pamięta: spółek z którymi zawierał transakcje, osób działających w imieniu tych spółek, ani osób z którymi kontaktował się w sprawie transakcji. W kolejnych zeznaniach pamiętał, że ww. spółki były dostawcami skarżącej Spółki i najprawdopodobniej kontaktował się z przedstawicielami tych spółek. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne aby osoba, która osobiście kieruje sprawami niewielkiej Spółki, nie znała znaczących kontrahentów i osób które zarządzają tymi podmiotami. Za gołosłowne uznał organ II instancji twierdzenia Spółki, że dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Spółka nie przedstawiła bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu wskazującego na podejmowanie działań weryfikacyjnych wobec ww. spółek, będących znaczącymi dostawcami, nie kontaktowała się z prezesami zarządów tych spółek, a co do okoliczności podjęcia i kontynuowania współpracy zasłaniała się niepamięcią. Jako niewiarygodne ocenił organ także wyjaśnienia strony co do okoliczności wykonania przez F sp. z o.o. prac remontowo - budowlanych. Jak podniósł, A. C. nie potrafił nawet wykazać, w jaki sposób doszło do zlecenia wykonania prac i z kim kontaktował się w sprawie wystawianych przez tę spółkę faktur. Dyrektor IS podsumował, że zeznania A. C. są sprzeczne z logiką, doświadczeniem życiowym i zasadami przyjętymi w obrocie gospodarczym. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarzut strony, że nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Stwierdził, że w dniu 15.04.2013 r. A. C. zapoznał się z materiałem dowodowym i nie wniósł w terminie żadnych uwag i zastrzeżeń. Wyjaśnił także, że postanowieniem z dnia 31.10.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z akt sprawy część dowodów, ze względu na ochronę interesu publicznego (pismo Prokuratury Apelacyjnej w R. z dnia 21.10.2012 r.) i podkreślił, że uzasadnienie decyzji oparł jedynie na pozostałym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Przedłożone przez stronę szczegółowe rozliczenie zakupionych i sprzedanych towarów potwierdzające dostawy, zdaniem organu II instancji, nie ma wpływu na dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, gdyż ich istotą nie była nierzetelność zakwestionowanych faktur z przyczyn przedmiotowych (brak wykazanych w fakturach towarów, bądź niewykonanie usług), lecz nierzetelność polegająca na tym, że wystawca faktury nie jest faktycznym dostawcą towarów, których wprowadzenie do obrotu legalizowała skarżąca spółka. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że oprócz dokumentów zebranych w innych postępowaniach przesłuchani zostali także - w toku postępowania kontrolnego - świadkowie oraz strona. Skarżąca spółka miała prawo także zgłosić własne wnioski dowodowe, czego nie uczyniła. Zaznaczył również, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji w sposób tendencyjny przeprowadził postępowanie dowodowe. Końcowo organ II instancji wskazał, że w stosunku do strony podjęte zostały działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (nr [...]) skarżąca spółka została poinformowana - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o zawieszeniu z dniem 30 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lata 2007 i 2008. Jednocześnie organ wyjaśnił, że jeśli nawet nie zaistniałaby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to wydanie decyzji w dniu [...] nie może skutkować bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, co skutkowało ustaleniem zaistnienia zaległości podatkowych skarżącej; - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 189, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych rozstrzygnięć. Stwierdziła, że pozostają one w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, co ma istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje ich wadliwością. Strona podniosła, że organ pominął orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 u.p.t.u. w związku z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347, poz. 1). Zdaniem strony, ciężar dowodów w zakresie wykazania że wiedział (mógł wiedzieć), że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami spoczywa na organie podatkowym. W jej opinii skarżone rozstrzygnięcia naruszają zasadę neutralności podatku VAT. Nadto strona zanegowała ustalenia organów podatkowych. Wskazała, że w toku postępowania zostało przedłożone szczegółowe rozliczenie zakupionych i sprzedanych towarów, z którego jasno wynikało, że dostawy miały miejsce. W ocenie strony, organ podatkowy w sposób tendencyjny prowadził postępowanie dowodowe. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z dokumentacji księgowej Spółki, a jedynie skupiły się na dowodach z przesłuchań, pominęły też fakt, że niektóre ze spornych faktur były przedmiotem innego postępowania kontrolnego, w którym nie zostały zakwestionowane. Według strony, organy podatkowe nie wykazały, na jakiej podstawie i według jakich kryteriów oceniły, że zeznania jednych świadków są wiarygodne, natomiast zeznania innych świadków już nie. Strona uznała, że organy podatkowe wyciągnęły również błędne wnioski z zeznań A. C., który po upływie 5 nie pamiętał wszystkich dostawców firmy. Strona skarżąca wyjaśniła, że Spółka miała ponad 600 dostawców, toteż nie było możliwe, aby A. C. zapamiętał wszystkich dostawców z imienia i nazwiska, a tym bardziej znał numery ich telefonów komórkowych. Spółka podniosła również, że organ I instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., zleconego przez organ II instancji. W ocenie spółki, przyjęta konstrukcja treści uzasadnienia, sposób przedstawienia dowodów, ich ocena i interpretacja - jednoznacznie sugeruje czytelnikowi decyzji, że ma do czynienia z ewidentnym przestępstwem, pomimo że do rozstrzygania w tym zakresie władny jest jedynie sąd, który do tej pory żadnego rozstrzygnięcia w tej sprawie nie wydał. Taki stan rzeczy - zdaniem strony - jest złamaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Skarżąca spółka zarzuciła także, że nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż wobec skarżącej ustalenia zostały dokonane przez organy podatkowe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec podmiotu trzeciego - dostawcy usług. Zarzuciła, że nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonego dowodu. Podkreśliła, że protokół przesłuchania stanowi jedynie dowód tego, że w określonym dniu wskazana w nim osoba złożyła zeznana o określonej treści. Zaś protokół kontroli jest dowodem tego, że organ przeprowadził wskazane czynności i dokonał określonych ustaleń. Skarżąca zauważyła także, że do akt postępowania włączone zostały protokoły przesłuchania R. A. w charakterze podejrzanego, dokonane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Podniosła, że sytuacja prawna podejrzanego jest różna od sytuacji świadka. Podejrzany ma bowiem prawo wybrać dogodną mu linię obrony, nawet wbrew prawdzie. Zdaniem strony, brak przesłuchania R. A. w charakterze świadka sprawia, że wartość dowodowa tego dokumentu w niniejszym postępowaniu jest znikoma. W szczególności, gdy weźmie się pod uwagę, że w dniu 18 stycznia 2013 r. R. A. potwierdził, że wszystkie transakcje udokumentowanie fakturami VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona wyjaśniła, że stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przez rozpoczęciem z nimi współpracy. Przede wszystkim żądała dostarczenia dokumentów identyfikujących, w szczególności zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny. Spółka podkreśliła, że ocena stanu "świadomości" istniejących zagrożeń powinna być dokonywana z perspektywy 2007 r. i 2008 r., a nie 2013 r., gdyż dopiero obecnie wiadomo, że rynek - na którym działała skarżąca - jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Strona zaznaczyła, że wcześniej takiej wiedzy nie posiadała. Skarżąca Spółka wskazała także, że w uzasadnieniach decyzjach organów obu instancji nie wskazano, jaki stan faktyczny przyjęły organy podatkowe za ustalony. Argumentowała, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie pozwala na zrekonstruowanie przyjętego stanu faktycznego, gdyż zawiera sprzeczne ze sobą fakty oraz jest niejednoznaczne. Zdaniem Spółki, z uzasadnienia nie wynika także, czy organ uznał, że: - dostawy towaru były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz przez inne podmioty niż ww. spółki, czy też - firmy wystawiające sporne faktury dostarczały towar we wspomnianych terminach, lecz towar nie był ich własnością, a one jedynie firmowały te dostawy poprzez wystawienie faktur. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, co sprawia, że zaskarżone decyzje w sposób ewidentny są wadliwe i jako takie winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem Spółki, organy podatkowe w sposób automatyczny przeniosły negatywne konsekwencje przestępczej działalności innych podmiotów na skarżącą Spółkę, która działa zgodnie z prawem, rzetelnie płacąc należne podatki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. z/s w K. Organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towarów w niej wymienionych, tj. uznały tą fakturę za nierzetelną ze względów podmiotowych. Tym samym stwierdziły, że nie dokumentuje ona rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych między wskazanymi w niej podmiotami, a spółka - dokonując rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury - nie działała w dobrej wierze. Strona skarżąca twierdzi zaś, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało, że skarżąca spółka wiedziała (powinna była wiedzieć), iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocena, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jaki był faktyczny przebieg transakcji, należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Należy podkreślić, że z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ II instancji, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru i usługi. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że następujące spółki z o.o.: B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, brały udział w nadużyciach podatkowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Spółki te jedynie firmowały dostawy towarów, poprzez wystawianie faktur, ale towary wskazane na fakturach w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w posiadaniu tych podmiotów. Ustalenia te, w ocenie Sądu, potwierdza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zebrany w toku niniejszego postępowania oraz w toku innych postępowań dotyczących tych podmiotów, w tym postępowania karnego (włączony zgodnie z obowiązującymi przepisami do niniejszego postępowania). Kluczowe w tym zakresie są zeznania J. W., R. A., A. C. oraz prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (m.in. zeznania G. G. – Prezesa Zarządu sp. z o.o. B, J. K. oraz M. Z.). Z zeznań J. W. (ówczesny udziałowiec A sp. z o.o.) wynika, że wystawianie fikcyjnych faktur miało na celu wprowadzenie towaru - nabywanego od nieznanych dostawców z tzw. "szarej strefy" - na magazyn skarżącej Spółki. J. W. w tym zakresie ściśle współpracował z R. A., który na jego zlecenie sporządzał faktury, rzekomo wystawione przez osoby reprezentujące między innymi spółki B (dotyczy rozliczenia za czerwiec 2007 r.). Z każdej wystawionej faktury R. A. mógł potrącić sobie ułamek wartości zlecenia (3-4%). Podobnie zeznał R. A., który wskazał, że żadna transakcja spółek z nim powiązanych nie miała charakteru rzeczywistego. Wyjaśnił, że J. W. przesyłał faksem wykaz asortymentów, ilość oraz konkretną cenę sprzedaży towaru. Na podstawie takiego faksu R. A. wystawiał faktury. Świadek zauważył, że najwięcej faktur było wystawianych dla J. W. przez spółki E, G, B, F. Prezesi spółek - wystawiających zakwestionowane faktury - wskazali natomiast, że to R. A. zaoferował im pełnienie funkcji prezesa zarządu. Z zeznań G. G. (m.in. prezesa spółki B i C i prokurenta spółki K) nie wynika, aby którakolwiek z zarządzanych przez niego (w sensie formalnym, czyli ze względu na sprawowaną funkcję) spółek dokonywała na rzecz skarżącej rzeczywistych dostaw towarów zafakturowanych przez te spółki. G. G. nie miał wiedzy na temat działalności spółek, w których pełnił funkcję prezesa lub prokurenta. Oświadczył, że nie umie sporządzać faktur VAT zaś podpisy, które widnieją na okazanych mu fakturach nie są jego podpisami. W związku z wezwaniami na Policję lub do urzędów skarbowych udzielane mu były telefonicznie wskazówki, jakich powinien udzielać wyjaśnień, a wskazówki te pochodziły od adwokata, z którym kontaktował go R. A. Zeznał on także, że nie ma żadnej wiedzy o tym, czy ww. spółki faktycznie sprzedawały towary handlowe dla strony na podstawie okazanych faktur, nie zlecał zamówień towarów, które miałyby być sprzedane dla spółki A, zaś o samej spółce dowiedział się dopiero w trakcie prowadzonych postępowań, dodając, że nigdy nie był w P. Z zeznań Prezesa zarządu sp. z o.o. K i sp. z o.o. J – J. K. – wynika, że nigdy nie widział okazanych mu faktur, nie zlecał ich sporządzenia i nie upoważnił nikogo do ich wystawienia. Wyjaśnił, że podpisy złożone na okazanych fakturach nie należą do niego, nigdy też nie zamawiał ani nie zlecał zamawiania żadnych towarów. Prezes spółki L – M. Z. zaprzeczył, aby znał A. C. Świadek stwierdził również, że nigdy nie był w P. Nie zlecił także wykonania modernizacji budynku administracyjno-socjalnego. W zakresie zaś wystawionych faktur, oświadczył, że ich nie wystawiał. Wskazał, że na okazanych mu fakturach (podpisanych nazwiskiem "Z.") nie ma ani jednego jego podpisu. Z przywołanych powyżej zeznań nie wynika zatem, aby spółka z o.o. M oraz inne spółki, w tym K i J dokonywały w rzeczywistości dostaw towarów zafakturowanych przez te spółki na rzecz strony skarżącej. A. C. (prezes zarządu skarżącej Spółki) zeznał wielokrotnie, że nie kojarzy nazw firm, które wystawiały sporne faktury. Oświadczył też, że nie pamięta osób, które działały w imieniu tych spółek. Zdaniem Sądu, zeznania J. W., R. A. oraz J. K. i G. G. –prezesów zarządów lub prokurentów spółek wystawiających zakwestionowane faktury, w tym spółki z o.o. M oraz K i J w zakresie dotyczącym wystawiania zakwestionowanych faktur są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Świadkowie wprost wskazali, że wystawione faktury przez ww. spółki miały na celu jedynie "zalegalizowanie" nabycia towarów z tzw. "szarej strefy". Wskazuje na to także fakt, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktury brała udział jedna osoba – R. A., zaś prezesi zarządów nie kojarzyli nazw swoich kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tych spółek. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że spółki K i J, M były podmiotami fikcyjnymi, które nie realizowały dostaw i usług wskazanych w spornych fakturach. Potwierdzają to także informacje uzyskane od organów podatkowych. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności jednoznacznie dowodzą, że spółka M nie wykonała dostawy żadnych towarów na rzecz skarżącej Spółki. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowana faktura miała charakter fikcyjny i była "podmiotowo" nierzetelna. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą Spółką a spółką M oraz innymi spółkami, w tym K i J miały tylko na celu wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła na magazyn skarżącej. W rzeczywistości, towar był skupowany przez J. W. i przekazywany do skarżącej Spółki. Tym samym zakwestionowane faktury, jako "nierzetelne podmiotowo", nie dawały skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, podatnikowi podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który wynika z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., III SA/Gl 417/13, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka podniosła, że weryfikowała swoich kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy, poprzez żądanie od nich dokumentów potwierdzających, że są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że dochowała należytej staranności podczas zawierania transakcji ze spółką M oraz innymi spółkami, w tym K i J, mimo to nie była świadoma, że są to nieuczciwi kontrahenci. Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za gołosłowne twierdzenia strony skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahentów i dołożenia należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na poparcie takich twierdzeń, a wiarygodność twierdzeń skarżącej podważa zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli bowiem A. C., jak wynika to z jego zeznań, zajmował się całością spraw spółki, to winien on znać przynajmniej firmy i ich przedstawicieli, które były znaczącymi dostawcami spółki. Tymczasem, nie potrafił on opisać ani okoliczności towarzyszących transakcjom, ani okoliczności nawiązywania kontaktów z dostawcami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że istniała ścisła współpraca między A. C. (prezesem skarżącej Spółki) a J. W. Wskazują na to zeznania A. C., złożone w dniu 30 listopada 2012 r. (w charakterze podejrzanego), w których stwierdził on, iż rozmawiał z J. W. o przeprowadzeniu prac remontowo-budowlanych. Po tej rozmowie skontaktował się telefonicznie ze Spółką "jakiś mężczyzna" z ofertą wykonania tych prac. Nie bez znaczenia są powiązania osobowe między skarżącą Spółką a J. W. – w latach 2007 i 2008 żona J. W. (E. W.) oraz jego brat (T. W.) byli wspólnikami Spółki, a także powiązania gospodarcze między skarżącą Spółką a spółką N (N sp. z o.o. z/s w P., wcześniej spółka O założona w 2005 r. przez J. W.). Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że w 2008 r. skarżąca Spółka wystawiła na rzecz N sp. z o.o. 235 faktur, a siedziba spółki N mieściła się pod tym samym adresem, co siedziba skarżącej Spółki. Przywołane wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują na to, że J. W. uczestniczył w prowadzeniu spraw skarżącej Spółki, a prezes zarządu skarżącej spółki – A. C. utrzymywał kontakty gospodarcze z J. W. Zarówno doświadczenie życiowe, jak i zasady logiki nie pozwalają przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że zarząd skarżącej Spółki nie miał wiedzy, iż spółki które wystawiały zakwestionowane faktury (w niniejszej sprawie spółka M) nie są faktycznymi dostawcami towarów wskazanych w tych fakturach. W skardze Spółka zarzuciła również, że organy podatkowe - w uzasadnieniu swoich decyzji - pominęły milczeniem aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 u.p.t.u. w związku z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112). W istocie Spółka powołała się na działanie w dobrej wierze. Także ten zarzut, zdaniem Sądu, nie jest zasadny. Skarżąca powołuje się na orzeczenia TSUE (wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 z 6 lipca 2006 r. Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise), które odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", ale nie dotyczą prawa do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze. W powołanych wyrokach TSUE stanął bowiem na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak "karuzela podatkowa", nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę, bądź następująca po jego dostawie, miała charakter oszukańczy (zob. m.in. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 z 6 lipca 2006 r. Axel Kittel v. Belgia). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez stronę wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. (I FSK 1694/11, publ.: CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że dobra wiara ma znaczenie wówczas, gdy doszło do realnej transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, a transakcja mająca charakter nielegalny poprzedzała tę transakcję lub następowała po niej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/13, publ.: CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też przypomnieć, że TSUE wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności przez podatnika, funkcjonującego w obrocie gospodarczym, w zakresie doboru kontrahentów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości, ustaliły, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez jej wystawcę a także, że skarżąca Spółka powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. Uwzględniając te ustalenia, zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły, wynikającej z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku od towarów i usług. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa, że postępowanie kontrolne i postępowanie odwoławcze były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Jak wynika z akt sprawy, stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W przewidzianym terminie Spółka nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania stronę poinformowano o wyłączeniu z akt sprawy, na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., części dowodów, tj. postanowień Prokuratury: o postawieniu zarzutów R. A., M. Z., G. G., L. M.; o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia; o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wyłączony z akt sprawy materiał dowodowy nie wpłynął na wynik sprawy a organy podatkowe w decyzjach wskazały, jaki materiał dowodowy był podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, strona błędnie podnosi, że organ I instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 O.p. Jak wyjaśnił organ II instancji, obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego wynikał z faktu, że w protokole kontroli znalazło się stwierdzenie, iż przeanalizowano także transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę. Oceny w tym zakresie organ I instancji nie zawarł jednak w swoim rozstrzygnięciu. Zasadnie więc - według Sądu - zwrócono się o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a organ I instancji stwierdził, że po stronie obrotu i należnego od niego podatku nie stwierdzono nieprawidłowości i przedstawił stosowną dokumentację. Strona skarżąca kwestionuje także prowadzenie postępowania na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, w tym postępowań administracyjnych i postępowań karnych. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ podatkowy był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu także materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, w ocenie Sądu, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., czego także dokonano w niniejszej sprawie (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie, na co wskazał także organ odwoławczy, miały dowody z zeznań świadków oraz strony, które zostały przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Materiały z innych postępowań jedynie potwierdziły (lub uzupełniły) ustalenia dokonane na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio przez organy podatkowe. Zauważyć trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej, R. A. został przesłuchany jako świadek przez organy podatkowe w dniu 21.09.2012 r. Bezpodstawne są także twierdzenia skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów z dokumentacji księgowej Spółki. Jak słusznie zauważył organ II instancji, punktem wyjścia do rozpoczęcia postępowania dowodowego były księgi podatkowe. Ocena dokumentacji doprowadziła jednak do wniosku, że księgi te we wskazanym zakresie są nierzetelne (fikcyjne faktury). Według Sądu, okoliczność ta wskazuje, że dowód z dokumentacji księgowej Spółki został przeprowadzony. Nieuzasadniony jest, według Sądu, zarzut nieuwzględnienia "innych dowodów" przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania strona była bierna. Swoje działania ograniczyła do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, nie formułowała wniosków dowodowych. Trudno zatem stwierdzić, jakie dowody miałyby pominąć organy podatkowe, zwłaszcza że również w skardze strona skarżąca w żaden sposób ich nie wskazała. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W uzasadnieniu decyzji wskazano które dowody uznano za wiarygodne, wskazano też przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Prawidłowo także w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego. Wskazać też należy, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2012 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu skarżącej Spółki – A. C. o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w tym za czerwiec 2007 roku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 -P.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną, oddalił.