I SA/Wr 648/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi: R. B., J. C.-B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Skarżących (solidarnie) kwotę: 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi R. B., J. C. (dalej jako Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 14 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.69.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 12 listopada 2020 r. nr 0225-SPV.4102.13.2020.SZD 0225-SPV.4102.5.2020.POZ.BA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany okres. Mając na uwadze wynikający z przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości treści akt administracyjnych, Sąd wskazuje jak poniżej. W dniu 02.06.2020 r. do NUS wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł (kolejna korekta – wpływ do NUS w dniu 03.07.2020 r. nie spowodowała zmiany żądanej kwoty nadpłaty). Nadpłata miał wynikać z niezastosowania do przychodów R. B. (Strona) zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. jako: świadczenia wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych przyznanego na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Strona miała spełniać warunki ww. zwolnienia albowiem: – była żołnierzem zawodowym, – wykonywała zadania w składzie jednostki wojskowej, – wykonywała zadania poza granicami państwa, – jednostka w której służyła została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom – co ma potwierdzać załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zaświadczenie z [...] marca 2020 r. wydane przez Służbę Wywiadu Wojskowego. Strona powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1167/17, w którym stwierdzono, że użyty w przepisie zwrot jednostka wojskowa należy wykładać w znaczeniu języka potocznego (zorganizowanej grupy żołnierzy stanowiącej element ugrupowania bojowego, oddziału, formacji bojowej) – bez odwoływania się do znaczenia z ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zwolnienie nie dotyczy żołnierzy wykonujących zadania poza formacją bojową: w jednostkach sztabowych lub administracyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazano również na tajność jednostki w której Strona służyła oraz tajność zakres jej działań (tajemnica wojskowa). W trakcie prowadzonego postępowania Strona wyjaśniała, że pełniąc służbę na stanowisku Attaché Obrony, [...] przy przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej w K. posiadała status dyplomaty związany z realizacją zadań dla jednostki Służby Wywiadu Wojskowego, a zadania realizowane objęte były tajemnica państwową i ich szczegółów ujawniać nie może. Postanowieniem z 21 października 2020 r. nr 0225-SPV.4102.13.2020.SZD NUS wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W wydanej 12 listopada 2020 r. R. B. J. C. decyzji, NUS określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (uznając zaniżenie zobowiązania o 86,00 zł). Odmawiając równocześnie stwierdzenia nadpłaty argumentował Organ I instancji, że Strona nie pełniła służby w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Z powołaniem na § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 zarządzenia Ministra Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON nr 6 poz. 57 ze zm.) Organ I instancji stwierdził, ze Strona wykonując obowiązki Attaché obrony w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. – w znaczeniu, jako zorganizowana grupa żołnierzy stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Strona natomiast jako oficer zawodowy została wyznaczona do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym wykonując zadania Ministra Obrony Narodowej oraz reprezentowała siły zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej w państwie przyjmującym i posiadała stopień dyplomatyczny. W kwestii wykonywania przez Stronę zadań w Służbie Wywiadu Wojskowego zdaniem NUS z przedstawionych dokumentów nie wynika, by Strona została skierowana do tej służby, a ponadto cele o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. realizować ma jednostka wojskowa, a nie indywidualnie żołnierz wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej do pełnienia służby za granicą w określonej jednostce. We wniesionym od decyzji NUS odwołaniu podniesiono/zarzucono w szczególności, że: – żołnierz w czynnej służbie zawsze służy w jednostce wojskowej, a ataszat wojskowy przy placówce dyplomatycznej jest jednostką wojskową; – Strona wykonywała obowiązki attaché wojskowego i obowiązki niejawne potwierdzone przez Służbę Wywiadu Wojskowego w jednostce wojskowej tej Służby, ale o charakterze niejawnym i nie może podać szczegółów zadań oraz służby, bo objęte są tajemnicą wojskową. W postępowaniu odwoławczym DIAS w szczególności wystosował do Służby Wywiadu Wojskowego wezwanie o wyjaśnienie, czy zadania wykonywane przez Stronę w okresie objętym postępowaniem służyły celom określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na tak sformułowane wezwanie Organ odwoławczy otrzymał odpowiedź, ze z dokumentacji będącej w dyspozycji Biura Kadr Służby Wywiadu Wojskowego nie wynika, aby Strona realizowała zadania poza granicami państwa, tak jako to mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. Skarżący z kolei przedstawili dokumenty, z których miało wynikać wykonywanie przez Stronę zadań specjalnych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie objętym postępowaniem, ciągłość pracy dla Służby Wywiadu Wojskowego, numer jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego, w której służyła Strona - równocześnie ze służbą w attaszacie i pobieranie z tego tytułu świadczeń. Skarżący złożyli również żądaną przez DIAS Kartę Opisu Stanowiska Służbowego. Decyzją z 14 kwietnia 2021 r DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, wskazując w pierwszej kolejności na źródła przychodu oraz zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślony został, w przypadku drugiego z przepisów (zwolnienia) warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej (użycie takiej jednostki wojskowej jako zespołu osobowego/sprzętowego do celów wynikających ze zwolnienia). DIAS stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, by Strona realizowała zadania, które służyły celom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Brak jest dowodu, że jednostka w składzie której Strona pełniła służbę została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z pisma Służby Wywiadu Wojskowego z [...].02.2021 r. wynika, że Strona nie realizował zadań o którym mowa w zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.., a w piśmie Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych w Ministerstwie Obrony Narodowej z dnia [...].03.2021 r. jednoznacznie wskazano, że Ataszat Obrony nie jest jednostką, o której mowa w ustawie z 11 września 200 r. o służbie wojskowej. Organ odwoławczy wyjaśniał również, że z Karty Opisu Stanowiska Służbowego wynika, że do podstawowych obowiązków realizowanych przez Stronę należało m.in. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w kraju akredytacji przez aktywny udział w realizacji wojskowej polityki zagranicznej, pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno-informacyjnych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnej, aktywnego doradztwa kierownikowi placówki zagranicznej we wszystkich kwestiach wojskowych i wojskowo-politycznych, udzielania pomocy żołnierzom i pracownikom Wojska Polskiego oraz ich rodzinom przebywającym służbowo lub prywatnie na terytorium kraju urzędowania, współdziałanie z instytucjami, jednostkami i komórkami organizacyjnymi resortu obrony narodowej w sprawach funkcjonowania ataszatów obrony, nadzorowanie lub prowadzenie gospodarki finansowo-logistycznej w ataszacie obrony oraz sporządzanie i przesyłanie meldunków o funkcjonowaniu ataszatu, rozliczeń finansowych i sprawozdań z działalności reprezentacyjnej (funkcje: dyplomatyczne, analityczno-informatyczne, popularyzatorsko-informacyjne, promocyjno-informacyjne, doradztwo w kwestiach wojskowych). Zwrócono również uwagę, że z otrzymanych przez NUS pism: – Departamentu Administracyjnego w Ministerstwie Obrony Narodowej – wynikało, że płatnik przy poborze zaliczek na podatek dochodowy nie stosował ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a stosował wyłączenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.; – Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych w Ministerstwie Obrony Narodowej – wynikało, że żołnierz wykonujący zadania poza granicami państwa w jednostce wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jest żołnierzem skierowanym do służby poza granicami państwa w przeciwieństwie do żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami państwa (obu tym kategoriom przysługują różne świadczenia finansowe); w przypadku Strony miało miejsce wyznaczenie do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku Attaché obrony w Ataszacie przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej K. - żołnierzom tym nadaje się stopień dyplomatyczny. W konkluzji NUS uznał, że Strona nie realizowała zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ze zwolnienia wykluczeni są żołnierze wykonujący zdania, ale poza składem jednostki wojskowej. Zaniżenie zobowiązania podatkowego miało zaś wynikać z braku uwzględnienia dochodu J. C. w wysokości [...] zł, stąd prawidłowa jego wysokość została określona na [...] zł. R. B., J. C. nie podzielając stanowiska Organu odwoławczego złożyli skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (skarga dotyczyła rozstrzygnięć w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za lata 2014-2017). W treści skargi podniesiono naruszenia przepisów: – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie; – rażące: art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej, które miało wpływ na wynik sprawy; – rażące: art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art.120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. z 2020 r., poz. 1325) – dalej jako o.p.; – art. 122, w związku z art. 187 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktyczne oraz błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; – art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny opartej na nieprzekonujących przesłankach i wątpliwych ustaleniach oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że jednostka wojskowa, w której Strona pełniła służbę jak i jej zakres zadań objęte są tajemnica wojskową, a zadania wykonywane w ramach służby w wywiadzie wojskowym są tajne. Ponadto posiadanie przez Stronę statusu dyplomaty miało na celu m.in. zapewnienie bezpieczeństwa Stronie jako realizującej zadania dla jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego. Podniesiono, że w trakcie postępowania wskazano na numer jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego, w której Strona pełniła służbę (równocześnie wypełniając obowiązki Attaché) oraz wykazano cykliczne wpływy związane z wykonywaniem obowiązków dla tej jednostki wojskowej – jednakże związane z tymi okolicznościami dowody zostały przez DIAS zignorowane. Strona uwypuklała, że wykonywała dwa rodzaje obowiązków służbowych: pierwsze to te wynikające z Karty Opisu Stanowiska Służbowego i drugie (niejawne) dla jednostki Służby Wywiadu Wojskowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, przedstawił przebieg postępowania i podtrzymał swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym stosownie do treści art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Skarga podlega uwzględnieniu. W rozpatrywanej sprawie Sąd przyjął, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. podlegają otrzymywane przez żołnierzy świadczenia wypełniające łącznie warunki: – wykonywanie na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych zadań poza granicami państwa, – wykonywanie zadań ma następować w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Sąd za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 527/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) przyjmuje, że do interpretacji przedmiotowego przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. należ stosować zasady wykładni językowej, a: "Zasady deklinacji, obowiązujące w języku polskim wskazują na to, że określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej. Ustawodawca użył bowiem wyrażenia "użytej", co odnosić się może tylko do rzeczownika rodzaju żeńskiego w liczbie pojedynczej (takim jest jednostka), a nie rodzaju męskiego (jakim jest "żołnierz"). Gdyby cele odnosiły się do żołnierza, ustawodawca powinien użyć wyrażenia "użytych", w pierwszej części zdania używa bowiem określenia żołnierze w liczbie mnogiej. Oznacza to zatem, że przesłanką zwolnienia jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów." Dokonaniu sądowoadministracyjnej kontroli merytorycznego stanowiska Organu odwoławczego (zastosowania przepisu prawa materialnego) stoją na przeszkodzie wady natury procesowej, jakimi dotknięte jest rozstrzygnięcie DIAS. Sąd dostrzega zasadnicze błędy mające bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji: 1) zignorowanie argumentacji i przedstawionych przez Skarżących dowodów na etapie postępowania odwoławczego; 2) nieustalenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do merytorycznej oceny zasadności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.; 3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4) wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 o.p.) strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Ni mniej ni więcej sprawa wymaga dwukrotnego zbadania od początku. Również dwukrotnie (organ I i organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postepowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p.). Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej: "Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 1623/18 – CBOSA). Przechodząc do realiów kontrolowanego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty to na etapie postępowania w drugiej instancji (k. 59 - 67 akt administracyjnych) Skarżący w piśmie z 2 marca 2021 r. wskazali (w nawiązaniu do pisma z [...] marca 2020 r. Służby Wywiadu Wojskowego zaświadczającego realizację przez Stronę w okresie [...].2014 r. – [...].2017 r. zadań w zakresie rozpoznawania i przeciwdziałania militarnym zagrożeniom zewnętrznym, godzącym w obronność RP oraz zagrożeń w strefie międzynarodowego terroryzmu, zgodnie z art. 6 ustawy z 9 czerwca 2006 r. o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego), że w okresie objęty postępowaniem obowiązki Attaché Obrony, [...] w ambasadzie były wykonywane w ramach służby dla Jednostki Wojskowej (o podanym numerze) Służby Wywiadu Wojskowego. Na poparcie tego twierdzenia Skarżący powołali się na załączone do pisma dowody: – zaświadczenie Dyrektora Kadr Służba Wywiadu Wojskowego z [...] stycznia 2018 r; – zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego - Biuro Kadr z [...] marca 2018 r.; – zaświadczenie z [...] marca 2018 r. o otrzymywaniu w Służbie Wywiadu Wojskowego dodatku specjalnego – historie uposażeń z jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego przelanych do Strony. Sąd mając na uwadze istotny dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. warunek wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów uznaje, że podane wyżej okoliczności wraz z zaoferowanymi dowodami jako odrębne, a równocześnie związane z realizacją zadań Strony jako Attaché wymagały weryfikacji i co najmniej odniesienia się do nich wprost w treści zaskarżonej decyzji. Tymczasem próżno szukać jakiegokolwiek stanowiska Organu odwoławczego w tym zakresie. DIAS ograniczył się jedynie do przytoczenia treści pisma Skarżących z 2 marca 2021 r., wyliczenia załączników na str. 8-9 decyzji z 14 kwietnia 2021 r. oraz ogólnego stanowiska: "Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przedstawione przez pełnomocnika Stron dokumenty, tut. organ stwierdza, że dowody te nie potwierdzają, aby Pan R. B. realizował zadania, które służyły celom określonym w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, iż jednostka w składzie której Strona pełniła służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych misji pokojowej akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z pisma Szefa Służby Wywiadu Wojskowego nr [...] z [...].02.2021 jednoznacznie wynika że R. B. nie realizował zadań, o których mowa w ww. przepisie." (str. 10 zaskarżonej decyzji) - co zdaniem Sądu sprzeczne jest z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), przekonywania (art. 124 o.p.) i w konsekwencji powoduje wadliwe, niezgodne z art. 210 § 4 o.p. sporządzenie uzasadnienia i dyskwalifikuje rozstrzygnięcia DIAS jako zgodne z prawem. Wadliwość wspomnianego pominięcia jest w ocenie składu orzekającego tym bardziej istotna, z dwóch powodów. Po pierwsze sam DIAS wskazuje, że owe pismo wraz z załącznikami Skarżących stanowiło odpowiedź na wezwanie Organu odwoławczego: " W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora tut. Izby z 26.02.2020 r. pełnomocnik Stron pismem z 02.03.2021 r. poinformował .... (...) Do pisma załączono ..." (str. 8-9 decyzji DIAS) Po drugie skoro Organ odwoławczy zdaje się kwestionować, że Strona nie wykonywała obowiązków w ramach jednostki wojskowej jako Attaché Obrony: "Z kolei z pisma Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych w Ministerstwie Obrony Narodowej z [...].03.2021 r. jednoznacznie wynika, że Ataszat Obrony nie jest jednostką wojskową o której mowa w ustawie z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych." (str. 10 zaskarżonej decyzji) to złamaniem ciążącego na DIAS obowiązku podejmowania w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) było zignorowanie twierdzeń Skarżących o pełnieniu przez Stronę służby w ramach jednostki wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego o konkretnym, wskazanym przez Skarżących numerze i zaniechanie weryfikacji ewentualnego użycia tej jednostki do celów ustawowych zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Analizując treść uzasadnienia decyzji DIAS, Sąd zauważa powołanie się Organu odwoławczego wyłącznie na dowody mające popierać stanowisko o braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia - tu wyraźnego podkreślenia wymaga okoliczność, że akta administracyjne nie zawierają dowodów wyłącznie na tezy prezentowane przez organy (inaczej niż w podobnych sprawach, których dotyczą prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 473-474/14). W opinii Sądu takie postępowanie – faworyzowanie dowodów podpadających pod stanowisko DIAS, przy równoczesnym przemilczaniu dowodów przeciwnych stoi wprost w opozycji do: zasady oficjalności postępowania, zobowiązującej organ podatkowy nie tylko do zebrania, ale i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), której cechą jest formułowanie przez organy podatkowe oceny, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, a nie tylko wyselekcjonowany przez organ podatkowy. Istotne jest przy tym wskazanie, że odzwierciedlenie zarówno ustalonego stanu faktycznego i równocześnie swobodnej oceny dowodów winno zawierać uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego jako realizacja obowiązków konstrukcji uzasadnienia decyzji z art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie decyzji ma w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przeprowadzona analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że powołano i oceniono wyłącznie dowody i okoliczności za podjętym przez DIAS rozstrzygnięciem, uzasadnienie nie zawiera zaś oceny dowodów/okoliczności mogących świadczyć zdaniem Skarżących o zasadności złożonego wniosku o nadpłatę - dotyczy to w szczególności pisma Skarżących z 2 marca 2020 r. wraz załączonymi do niego dowodami. Wybiórcze podejście DIAS do materiału dowodowego najtrafniej ilustruje poniższy fragment uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego: "Po analizie całego materiału dowodowego, jak przedstawiono to wyżej, w tym przede wszystkim pism Szefa Służby Wywiadu Wojskowego z [...].02.2021 r. oraz pism Ministerstwa Obrony Narodowej z [...].03.2021 r. oraz karty Opisu Stanowiska Służbowego Podatnika uznać należy, że środki wypłacone Podatnikowi nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (str. 11 zaskarżonej decyzji) Taka selektywna ocena materiału dowodowego przez Organ odwoławczy jest zaprzeczeniem zasad z przepisów: art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p., albowiem Sąd za orzeczeniem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 listopada 2021 r., o sygn. akt III FSK 1497/21 (CBOSA) przyjmuje, że: "Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Dlatego w orzecznictwie dość powszechnie przyjmuje się, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15)." Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu podatkowego w ocenie materiału dowodowego, który został pominięty. Sąd zwraca również uwagę na dowód zaprezentowany przez Skarżących już na etapie złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty – zaświadczenie Służby Wywiadu Wojskowego – Biuro Kadr z [...] marca 2020 r., zgodnie z którego treścią Strona realizowała zadania w zakresie rozpoznawania i przeciwdziałania militarnym zagrożeniom zewnętrznym godzącym w obronność Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagrożeń w strefie międzynarodowego terroryzmu w okresie [...].2014 r. – [...].2017 r. zgodnie z art. 6 ustawy z 9 czerwca 2006 r. o Służbie Kontrwywiadu Wojskowego oraz Służbie Wywiadu Wojskowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 687 ze zm.). Organ odwoławczy pozostawił poza zakresem swoich rozważań/weryfikacji twierdzenia o pełnieniu służby w okresie objętym zaskarżoną decyzją w jednostce wojskowej Służby Wywiadu Wojskowego o podanym przez Skarżących numerze i czy Strona realizowała zadania poza granicami państwa w składzie tej jednostki Służby Wywiadu Wojskowego użytej w celu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i konsekwentnie, czy owa jednostka realizowała te cele. Końcowo Sąd zaznacza, że rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dokonuje organ podatkowy, tymczasem w niniejszej sprawie DIAS w rzeczywistości wyręczył się innym podmiotem kierując zapytania o wypełnienie przez Stronę przesłanek z przepisu prawa podatkowego - do podmiotu niekompetentnego w zakresie rozstrzygania sprawy podatkowej: – pismo DIAS z 3 lutego 2021 r. skierowane do Służby Wywiadu Wojskowego – Biuro Kadr, w którym po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zawarto pytanie: "W związku z tym tut. organ zwraca się z prośbą o udzielenie informacji, czy zadania wykonywane przez Pana R. B. w latach 2014 – 2017 służyły celom określonym w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". (k. 48 akt administracyjnych) – odpowiedź Służby Wywiadu Wojskowego – Wydział Kadr (pismo z [...] lutego 2021 r.), że z dokumentacji będącej w dyspozycji nie wynika aby Strona realizowała zadania objęte przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (k. 53 akt administracyjnych) – "Z pisma Szefa Służb Wywiadu Wojskowego nr [...] z [...].02.2021 jednoznacznie wynika, że Pan R. B. nie realizował zadań, o których mowa w ww. przepisie." (str. 10 zaskarżonej decyzji). Ponadto niezrozumiałym i naruszającym art. 210 § 4 o.p. wydają się rozważania w zaskarżonej decyzji na temat realizacji zadań ze zwolnienia przez jednostkę wojskową i Strony w ramach tej jednostki - Attaszat Obrony przy równoczesnym kwestionowanie Ataszatu jako jednostki wojskowej: "Z kolei z pisma Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych w Ministerstwie Obrony Narodowej z [...].03.2021 r. jednoznacznie wynika, że Ataszat Obrony nie jest jednostką wojskową o której mowa w ustawie z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych." (str. 10 zaskarżonej decyzji) Sąd stoi na stanowisku, że sprawa nie została w rzeczywistości samodzielnie rozstrzygnięta przez DIAS lecz pod tezę zaprezentowaną w zaskarżonym rozstrzygnięciu Organ wskazał twierdzenia, które nie składają się na kompletny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przytaczając również przykłady orzeczeń, które jakkolwiek dotyczą wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. to musiałyby odpowiadać ustalonemu konkretnemu stanowi fatycznemu sprawy. W niniejszej sprawie zdaniem Sadu nie sposób uznać by stan faktyczny został zrekonstruowany w stopniu mogącym stanowić podstawę do rozważań dotyczących prawa materialnego. W oparciu o powyższe w sprawie Skarżących doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, o którym mowa w art., 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy odnieść się do twierdzeń zawartych w piśmie Skarżących z 2 marca 2021 r. (wraz z załącznikami) w kontekście przesłanki jednostki wojskowej użytej w celach o których mowa w spornym zwolnieniu i służby w tej jednostce Strony. Mając na uwadze dwa pisma: z [...] marca 2020 r. (Zaświadczenie) oraz z [...] lutego 2021 r. nr [...], których autorem jest ten sam podmiot: Służba Wywiadu Wojskowego, a treść owych pism jest ze sobą zdaniem Sądu sprzeczna – pierwsze potwierdza przez Stronę realizacje celów, o których mowa w zwolnieniu, a drugie pismo ową realizację kwestionuje - DIAS winien odnieść się do treści obu tych pism, a nie arbitralnie opowiadając się za jednym z nich równocześnie zanegować treść drugiego. DIAS powinien wyjaśnić ową sprzeczność stanowisk tego samego podmiotu, a równocześnie dokonać samodzielnej oceny wypełnienia przez Stronę przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a nie cedować rozstrzyganie sprawy podatkowej z organu podatkowego na podmiot niewłaściwy do podejmowania takiego rozstrzygnięcia. W przypadku uznania, że zachodzi konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego nic nie stoi na przeszkodzie jego realizacji przez DIAS w granicach nakreślonych przez art. 233 § 2 o.p. Analiza zastosowania bądź braku możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w sprawie Skarżących pozostaje otwarta i nie mogła być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnym z uwagi na ww. wady postępowania - co wpływa nie tylko na rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty ale i zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.