I SA/Wr 653/03

I SA/ Wr 653/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia pracowników: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej Z. J. kwotę 10 zł. (dziesięć zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. Ś. odmówił Skarżącej przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż Skarżąca nie spełniła ustawowych przesłanek warunkujących przyznanie ww. prawa, bowiem osobą posiadającą przewidziane prawem kwalifikacje do wyszkolenia uczniów był mąż Skarżącej, który posiadał jedynie status osoby współpracującej, a nie jak stanowi ustawa - wspólnika czy pracownika. Powyższe ustalenia Urząd oparł na przedłożonych przez Stronę dokumentach dotyczących ubezpieczenia społecznego, poświadczających fakt, iż E. J. był osobą współpracującą ze Skarżącą. W toku postępowania Strona przedłożyła również zawartą w dniu [...] z E. J. umowę o pracę. Dokonując jej analizy Urząd Skarbowy uznał, iż w świetle przepisów Kodeksu Pracy ww. umowa nie może być uznana za umowę o pracę, bowiem nie zastrzeżono w niej wynagrodzenia na rzecz pracownika. Niezależnie od powyższego Skarżąca nie dokonała zgłoszenia pracownika do ubezpieczenia społecznego, co potwierdza stanowisko organu podatkowego, iż E. J. nie był pracownikiem Skarżącej, powołał się przy tym organ na zapis art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie znalazła przesłanek do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego i utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Izba powołała się na art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.), podzielając pogląd organu I instancji, iż E. J. nie spełnia przesłanek zawartych w ww. przepisach. Podobnie jak Urząd ocenił organ odwoławczy przedłożoną umowę o pracę, przy czym dodatkowo wskazał, iż umowa zawarta pomiędzy małżonkami jest prawnie nieskuteczna, z uwagi na brak w niej charakterystycznego dla umowy o pracę elementu podporządkowania. Pracowniczego podporządkowania nie sposób pogodzić bowiem z równouprawnieniem małżonków, istnienie wspólnoty majątkowej wykluczało nawiązanie stosunku pracy czy też zlecenia. Uznał organ odwoławczy, iż mąż Skarżącej nie spełniał wymogów przewidzianych w § 2 ww. rozporządzenia nie był pracodawcą, osobą zatrudnioną u pracodawcy, jak również osobą prowadząca zakład w imieniu pracodawcy. Posiadał on status osoby współpracującej, która w świetle art. 2 Kodeksu Pracy nie jest pracownikiem. Definicje osoby współpracującej zawiera ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych stanowiąc, iż są to małżonek, dzieci pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracujące przy prowadzeniu działalności. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu wskazywała, iż organ podatkowy II instancji powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Rady Ministrów rozszerzającego katalog podmiotów, które mogą prowadzić przygotowanie zawodowe uczniów pominął jedną kategorię wymienionych tam podmiotów - osoby prowadzące zakład pracy w imieniu pracodawcy - w ocenie Skarżącej jest to pełnomocnik. Bezzasadnie zatem organy podatkowe oceniły, iż nie zostały spełnione przesłanki powołane w treści art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w § 2 rozporządzenia. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnikiem Skarżącej był jej mąż E. J., na dowód czego Skarżąca przedłożyła zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ww. okoliczności nie były natomiast badane przez organy podatkowe, tym bardziej, iż Urząd skarbowy w ogóle nie powoływał się na treść § 2 rozporządzenia, zaś Izba Skarbowa uznała, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, co w sposób istotny różni ww. rozstrzygnięcia. Ponadto w toku postępowania nie wyjaśniono sytuacji prawnej osoby współpracującej. W ocenie Skarżącej fakt, iż osobą tą jest małżonek wskazuje na istnienie wspólnoty majątkowej, posiadanie równego udziału w tym majątku, oraz obowiązku współzarządzania tym majątkiem. Analogicznie nie jest wymagane zawarcie umowy spółki cywilnej pomiędzy małżonkami prowadzącymi działalność gospodarcza na imię obojga małżonków, wychodząc z założenia że ww. kwestie reguluje dostatecznie kodeks rodzinny i opiekuńczy. W odpowiedzi na Skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z argumentacją identyczną jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ono zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jego uchyleniem. W ocenie Sądu, zaskarżonym rozstrzygnięciem Izba Skarbowa naruszyła bowiem reguły postępowania nakładające na organ podatkowy obowiązek dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw orzekania, jak również art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określający istotne elementy jakie winno zawierać uzasadnienie decyzji organu podatkowego . Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 powołanej wyżej ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem ww. zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć, nie dopełniając obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2000 r. I SA/Lu 1608/98 LEX nr 45250). Nie ulga bowiem wątpliwości, iż gospodarzem postępowania jest organ podatkowy, i to zarówno I jak i II instancji, a przytoczone powyżej przepisy nakładają obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 17.10.2001 r. sygn. akt I SA 1110/01 LEX nr 75516). Obowiązek ten nie może być przerzucany na stronę, jeśli zatem nie przedstawi ona istotnych dla sprawy dokumentów zadaniem organu jest ich przeprowadzenie z własnej inicjatywy. (por. wyrok NSA z dnia 28.04.1999 r. sygn. akt IV SA 693/97 LEX nr 48156) Efekty przeprowadzonego postępowania winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Organ winieni przedstawić tam dowody na których się oparł, jak również dowody, którym odmówił wiarygodności, oraz wskazać przyczyny swych rozstrzygnięć. Odwołując się o raz kolejny do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy.(wyrok NSA z dnia 9.04.2001 r. V SA 1611/00 LEX nr 80635). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, na wstępie potwierdzić należy, słuszność stanowiska organ II instancji o konieczności odwołania się do zapisów § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278 ze zm.). Stanowisko w tej sprawie wyrażał także wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż "odrębne przepisy, do których odsyła § 10 ust. 1 powoływanego rozporządzenia to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479) oraz obowiązujące od dnia 2 czerwca 1996 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278). W świetle powołanych przepisów przygotowanie zawodowe może prowadzić zarówno sam pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy lub osoba zatrudniona u pracodawcy, jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach."(wyrok NSA z dnia 31.05.2001 r. I SA/Gd 2728/98 Lex nr 53571). Jakkolwiek cytowana teza odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 1998 r., to w ocenie Sądu znajdzie zastosowanie także w niniejszej sprawie. Przyjmując zatem prawidłową podstawę prawną organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego z jej uwzględnieniem i dokonały zbadania tylko dwóch z trzech przesłanek zawartych we wskazanym powyżej przepisie, szczegółowo odniosły się do faktu czy E.J. jest pracownikiem Skarżącej oraz pracodawcą, pomijając zupełnie trzecią zawartą we wskazanym przepisie okoliczność, czy E. J. był osobą prowadzącą zakład pracy w imieniu pracodawcy. Tak więc ustalenia organu podatkowego II instancji, a właściwie ich brak we wskazanym zakresie uznać należy za dowolne. "Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 kpa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści." (wyrok NSA z dnia 4.07.2001 r. I SA 1768/99 LEX 54171). Zarzut dowolności postawić należy organowi II instancji, bowiem dokonując ponownej analizy sprawy w ramach postępowania odwoławczego odwołał się do innych podstaw prawnych (które jak wskazano Sąd aprobuje), jednakże wobec zupełnego pominięcia przepisów ww. rozporządzenia przez organ I instancji, Strona swoją argumentację skupiła zupełnie na innych kwestiach, "odpowiadając" niejako na argumentacje Urzędu Skarbowego zawartą w zaskarżonej decyzji. W sytuacji gdy "środek ciężkości" ustaleń został zogniskowany w innym punkcie Strona mogła swą argumentacje wyrazić dopiero w skardze do sądu. Na podnoszone w niej zarzuty Izba Skarbowa jednakże nie odpowiedziała, powielając argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji, a więc pomijająca zupełnie wskazany na wstępie problem, co potwierdza, iż powyższa okoliczność nie była przedmiotem analizy przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania. Rozpatrując sprawę w wyniku ponownie organ winien ocenić czy E. J. był w badanym okresie osobą prowadząca zakład w imieniu pracodawcy i czy w zawiązku z tym Skarżącej służy prawo do wnioskowanej ulgi. Nie podziela Sąd natomiast zarzutów skargi, iż fakt istnienia węzła małżeństwa pomiędzy Skarżącą a osobą wykonująca funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu daje prawo do skorzystania z omawianej ulgi. Zawarcie związku małżeńskiego nie może być utożsamiane z zawiązaniem spółki cywilnej, jakkolwiek w obu przypadkach dochodzi do powstania wspólności majątkowej, jest to jednak jedyna wspólna cecha obu instytucji. Pozostając w kręgu zagadnień dotyczących stosunków małżeńskich odnieść należy się także do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej, iż istnienie węzła małżeństwa czyni niemożliwym zawarcie pomiędzy małżonkami umowy o prace. Takie stwierdzenie nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach Kodeksu Pracy, przywołane stwierdzenia zostały jak się wydaje zaczerpnięte z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 5.02.1997 r. sygn. akt. II UKN 86/96 OSNP 1997/20/404. zapadłego jednak na gruncie innego stanu prawnego. Powołane w ww. orzeczeniu przepisy z zakresu ubezpieczeń społecznych zostały uchylone, a obecne nie zawierają już takich regulacji. Za dopuszczalnością zawierania umowy o pracę pomiędzy małżonkami opowiedziało się także piśmiennictwo (por. Andrzej Dyoniak Charakter prawny pomocy świadczonej współmałżonkowi w prowadzeniu przedsiębiorstwa albo przy wykonywaniu zawodu. Kwartalnik Prawa Prywatnego 1994/3/393; Michał Skąpski Świadczenie pracy podporządkowanej w ramach małżeńskiego obowiązku pomocy (art. 23 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) Państwo i Prawo 1999/12/56). Prawidłowo natomiast oceniły organy, iż elementem istotnym umowy o pracę jest zastrzeżenie w niej wynagrodzenia dla pracownika, jeżeli umowa nie zawiera w tym zakresie stosownych regulacji nie może być mowy o umowie o pracę. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Wobec faktu, iż zaskarżona decyzja nie nakłada na Stronę żadnego obowiązku orzeczenie oparte na treści art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wstrzymania jej wykonania stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Pouczona o ww. prawie Skarżąca, w oświadczeniu złożonym na rozprawie, nie wyraziła woli skorzystania z przysługującego jej prawa, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w zakresie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.