I SA/Wr 654/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005r. sprawy ze skargi S. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok uchyla zaskarżoną decyzję Wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr PD[...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], którymi odmówiono E. i S. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Z żądaniem stwierdzenia nadpłaty zwrócili się oni pismem z dnia [...] podnosząc, że w złożonym w terminie zeznaniu rocznym nie umieścili informacji o wydatkach z tytułu zawartych umów stypendialnych ze studentami za wyniki w nauce. Kwota wydatków z tego tytułu wynosiła łącznie [...], zaś ulga podatkowa stanowi kwotę [...]. Urząd Skarbowy w L. odmawiając stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia [...] uznał, że zawarte umowy datowane [...] mimo nazwania ich umowami stypendialnymi były w istocie umowami darowizn z poleceniem. Takie darowizny na rzecz osób fizycznych nie podlegały odliczeniu. Izba Skarbowa w decyzji odwoławczej z dnia [...] podniosła, że za trwały ciężar oparty na tytule prawnym w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) nie można uznać dobrowolnego zobowiązania się podatnika w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej do ponoszenia określonych świadczeń, gdyż umożliwiałoby to mu bezpośrednio stanowić o wysokości obciążeń podatkowych, które określać mogą tylko ustawy. Uchylając te decyzje Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich podstawą było wadliwe przyjęcie, iż stypendium nie może być trwałym ciężarem, którego kwota może obniżać podstawę opodatkowania, nadto w toku postępowania nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny rozważyć, czy rzeczywiście doszło do zawarcia i realizacji spornych umów stypendialnych. Należy dokonać analizy, z jakich powodów skarżący wykazali odliczenie z tytułu umów stypendialnych dość pokaźnej kwoty [...] dopiero w korekcie zeznania podatkowego z września 2000r., gdy w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie w dniu [...] wykazali kwotę podatku do zapłaty odpowiadającą sumie później wykazanych wydatków na stypendia. Dlaczego przy tym nie wykazali odliczeń z tytułu stypendiów w korekcie zeznania założonej [...], w której wykazali podatek do zapłaty w kwocie [...], zwracając się jednocześnie z prośbą o rozłożenie tej kwoty na 6 rat z uwagi na trudności finansowe. Należy również ocenić realność spełnienia spornych świadczeń poprzez przesłuchanie osób, które potwierdziły odbiór tych świadczeń oraz ustalenie, czy osoby te, wykazały te świadczenia w swoich zeznaniach podatkowych za 1999r., czy też korzystały ze zwolnienia podatkowego z tytułu otrzymania tych świadczeń, a jeżeli tak to na jakiej podstawie oraz czy ta ewentualnie wskazana podstawa prawna dawała podstawę do takiego zwolnienia. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli organom podatkowym na ocenę, czy do zawarcia spornych umów doszło w datach w nich wskazanych oraz czy nastąpiła faktyczna realizacja spornych świadczeń zgodnie z przedłożonymi przez skarżących dokumentami. Przy przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (poprzednio art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) odmówił E. i S. W. stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podniesiono, iż dokonując oceny zawartych przez S. W. w dniu [...] umów nazwanych umowami stypendialnymi z K. P., B. D., J. D. i Z. K. w trybie przepisu art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej uznano, że umowy te dokumentują czynności pozorne, których celem było obejście przepisów prawa podatkowego dla obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Z czterech umów identycznej treści wynika, że S. W. zobowiązał się względem osób w nich wymienionych do okresowych świadczeń pieniężnych zwanych stypendiami w wysokości po [...] miesięcznie po spełnieniu warunków określonych w § 3, zgodnie z którym prawo do stypendium ustalane jest na początek każdego semestru (roku) na podstawie indeksu przedłożonego przez stypendystę i uzyskaniu przez niego średniej ocen z poprzedniego semestru (roku) w wysokości co najmniej 3,5, obejmującej przedmioty obowiązkowe, objęte planem studiów. Świadczenia miały być płatne z góry do dnia 10-go każdego miesiąca. Z oświadczenia S. W. z [...] wynika, że stypendium za wyniki w nauce miało być w związku z jego charakterem zwolnione z opodatkowania dla otrzymującego je na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem stypendia były wypłacane bez sprawdzenia wyników w nauce osiąganych przez stypendystów, a umowy zostały zerwane z końcem 1999r. Podatnik w piśmie z [...] wyjaśnił, iż okazało się, że od stycznia 2000r. poprzez zmianę przepisów ustawy podatkowej Państwo wycofało się z ulg podatkowych dla fundatorów prywatnych stypendiów. Wynika z tego jednoznacznie, że umowy zostały zawarte nie z uwagi na sytuację wymagającą od niego odpowiedniego wsparcia materialnego dla osób tego potrzebujących, lecz wyłącznie w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych i miały na celu przede wszystkim obejście przepisów prawa podatkowego, a postanowienia zawartych umów miały charakter pozorny. S. i E. W., prowadzący odrębnie działalność gospodarczą, nie osiągali w 1998 r. takich dochodów, które uzasadniałyby podjęcie decyzji o tak znacznym przysporzeniu na rzecz osób trzecich. Nadto ulgi z tytułu rent i innych trwałych ciężarów zostały zniesione dopiero ustawą zmieniającą z 9 listopada 2000 r. od dnia 1 stycznia 2001r., zatem w końcu 1999 r. podatnik nie mógł jeszcze o tym wiedzieć. Oświadczenia jego nie są wiec wiarygodne. Z drugiej trony przesłuchani w charakterze świadków stypendyści potwierdzili zawarcie umów i otrzymanie w 1999r. świadczeń pieniężnych od S. W., ale okazało się, że postanowienia nie były realizowane z zgodnie z umowami, co świadczy o pozorności tych umów. Świadczenia realizowane były bowiem w końcu miesiąca, a nie do 10-go każdego miesiąca. Troje spośród stypendystów było w 1999r. dopiero na I roku studiów, a K. P. (obecnie K.) kończyła szkołę średnią i w styczniu 1999r. dopiero przygotowywała się do matury, a studia zaczęła dopiero w II połowie 1999 roku. Co prawda z wyjaśnień S. W. wynika, że wiedział, do jakiej szkoły uczęszcza K. P. i że znajduje się ona w bardzo trudnej sytuacji materialnej, a udzielając stypendium chciał jej umożliwić podjecie studiów, ale takich postanowień umowa nie zawiera, co również dowodzi, iż jest ona pozorna. Skoro umowy były pozorne, nie mogły wywołać skutków prawnych. W odwołaniu od tej decyzji S. i E. W. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci treści zawartych umów jak i autentycznych dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia stypendiów, a także treści zeznań świadków, a nadto naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślili, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt podpisania umów, autentyczność swoich podpisów na dowodach otrzymania stypendiów i wydatkowanie środków zgodnie z umową, to jest na poprawę warunków socjalno-bytowych w związku ze studiami. Średnia ocen, o której mowa w § 3 umowy, była warunkiem kontynuowania wypłat stypendium, a nie jego rozpoczęcia. Odnośnie K. P. wobec jej bardzo dobrych wyników w szkole średniej postanowiono umożliwić jej ukończenie tej szkoły i rozpoczęcie studiów na wybranym kierunku. Tak się też stało. Rok 1998 zamknął się co prawda zyskiem fundatora tylko w kwocie [...], lecz pod koniec roku następował szybki wzrost obrotów i dochodu, co dawało podstawy do optymizmu i potwierdziło się. Sprzedaż w I kwartale 1999 r. wyniosła [...] w stosunku do [...] w I kwartale 1998 r. Obroty za te dwa kolejne lata wzrosły o 162%, a dochód 15-krotnie. Symptomy gwałtownego wzrostu pojawiły się w IV kwartale 1998 r., przed podpisaniem umów. W 1999 r. ukazało się jednak szereg artykułów w prasie informujących o jawnej wrogości organów podatkowych wobec osób stosujących tę ulgę podatkową, co sygnalizowało kłopoty z rozliczeniem ulgi za 1999 r. Był to jeden z powodów zerwania umów stypendialnych, co stypendyści przyjęli ze zrozumieniem oraz zapłacenia podatku, a następnie złożenia korekty zeznania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nieuzasadniony jest zarzut obejścia przepisów prawa. Fundator stypendiów, uznając pod koniec 1998 r. za słuszną ideę pomocy młodym uczniom i studentom, przystąpił do jej realizacji w nadziei, że 40% tych wydatków pokryje Państwo w formie ulgi podatkowej. Była to inicjatywa z wykorzystaniem, a nie obejściem przepisów. Korzystano przy tym z gotowych wzorów umów stypendialnych, stąd nie wszystkie ich postanowienia były dostosowane do konkretnych sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy we W. nie uwzględnił tych argumentów i decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy podkreślając, że organy podatkowe mają obowiązek oceniać dla celów podatkowych skutki zawartych umów cywilnoprawnych na podstawie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, a w szczególności badać, czy konkretna umowa nie została zawarta dla pozoru, a jej celem było jedynie obniżenie należnego zobowiązania podatkowego. Muszą też zgodnie z art. 24b § 1 Ordynacji pominąć skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wprawdzie organ podatkowy I instancji nie przywołał jako podstawy prawnej treści art. 24b Ordynacji podatkowej, powołując jedynie art. 24a, ale przeprowadził analizę prawnopodatkową wynikającą z treści tego przepisu, uznając zawarte umowy stypendialne za pozorne. Organ odwoławczy podziela to stanowisko, gdyż jedynym celem zawartych umów było obejście przepisów prawa podatkowego i zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podczas przesłuchań stypendystów jako świadków wyszły na jaw okoliczności świadczące o pozorności umów. Nie otrzymywali oni bowiem świadczeń do 10-go każdego miesiąca, ale w rzeczywistości były im one wypłacane w ostatnim dniu każdego miesiąca, nie były też realizowane postanowienia § 3 dotyczące ustalania prawa do świadczeń, ponieważ w styczniu 1998r. troje stypendystów było dopiero na I roku studiów, nie mogło więc wykazać się średnią ocen z poprzedniego semestru powyżej 3,5, a K. P. kończyła dopiero szkołę średnią. Egzemplarze umów przedłożone przez stypendystów zawierają też nieco późniejsze daty, niż 1 stycznia 1999r. na egzemplarzach dołączonych do wniosku przez podatników, nie sporządzono ich zatem w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, jak mówi o tym § 5. Nadto sytuacja majątkowa skarżących nie była taka, by fundować stypendia, skoro w czerwcu 2000r. zwrócili się o rozłożenie na raty podatku za 1999 rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. i E. W. zwrócili się o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową interpretację dowodów w postaci umów stypendialnych oraz prawa materialnego w postaci art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymali argumenty ze swego odwołania kwestionując podstawy do wydania decyzji w oparciu o art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Z zawartych umów stypendialnych wynika, że świadczenia płatne są od stycznia 1999r., a w § 3 sformułowano jedynie warunek, którego niespełnienie powoduje zawieszenie wypłat. Zmiana terminu wypłat z 10-go na koniec miesiąca była uzgodniona ze wszystkimi stypendystami i wynikła z analizy przepływu środków w firmie A S. W. Fundator złożył szczegółowe wyjaśnienia dotyczące umieszczenia dat na oryginałach i kopiach umów, a nieprawidłowości mogą świadczyć jedynie o niedowładzie organizacyjnym. Kwestia rozłożenia zobowiązań za 1999 rok na raty nie ma żadnego związku z umowami o stypendium, podobnie jak żądanie stwierdzenia nadpłaty dopiero w korekcie zeznania podatkowego, które uznano za dobre rozwiązanie w świetle ukazujących się w prasie publikacji świadczących o negatywnym stosunku Ministerstwa Finansów do ulg podatkowych z tytułu prywatnych stypendiów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1999, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot w szczególności rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. W związku z szerokim i być może nie zawsze rzetelnym korzystaniem przez podatników z tej ulgi podatkowej z tytułu fundowania stypendiów za wyniki w nauce dla osób fizycznych, które w takiej sytuacji korzystać mogły ze zwolnienia otrzymanych kwot od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy, docierały w tym czasie na łamy prasy dyskusje na ten temat i szeroko było znane stanowisko Ministerstwa Finansów, dążącego do likwidacji ulgi, co nastąpiło ostatecznie od 1 stycznia 2001r. Tłumaczyć to się wydaje ostrożne stanowisko skarżących, którzy rozliczenia ulgi dokonali nie w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym, ale dopiero w późniejszej korekcie tego zeznania, połączonej z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Organ podatkowy I instancji powołał się na art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej i uznał po ocenie okoliczności, iż umowy stypendialne zawarte przez skarżącego S. W. dokumentowały czynności pozorne, których celem było obejście przepisów prawa podatkowego. Nie wzięto pod uwagę, że jako pozorne i w konsekwencji nieważne traktować można zgodnie z art. 83 § 1 k.c. oświadczenie woli złożone drugiej stronie dla pozoru za jej zgodą. W toku postępowania organy podatkowe nie tylko nie udowodniły, ale nawet tego nie podnosiły, by czwórka stypendystów zawarła ze S. W. umowy o stypendia, po czym nie otrzymywała wynikających z tych umów kwot, nie studiowała i nie otrzymała po zakończeniu I semestru, a później I roku studiów, ocen na poziomie co najmniej 3,5, jak to przewidywano w umowach. Przeciwnie. W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej organ odwoławczy przyjął, że świadczenia wynikające z zwartych umów stypendialnych "w rzeczywistości były wypłacane w ostatnim dniu każdego miesiąca", a zatem umowy stypendialne były realizowane. O ich pozorności świadczyć miałaby okoliczność, że świadczenia te miały być wypłacane do dnia 10 każdego miesiąca. Fakt zmiany za obopólną zgodą terminu wypłacania miesięcznych rat stypendiów w żaden sposób nie może świadczyć o tym, że umowy stypendialne były pozorne, a okoliczność wypłacania stypendium każdego miesiąca, czego przecież nie kwestionują organy podatkowe, wyklucza możliwość uznania zawarcia tych umów w warunkach, o których mówi art. 83 § 1 k.c., podobnie jak fakt, iż na początku przy wypłacaniu pierwszych rat od stycznia 1999r. nie mógł być stosowany jeszcze zawarty w ramowych wzorach umów warunek z § 3 uzyskiwania przez studentów ocen za wyniki w nauce w poprzednim semestrze co najmniej 3,5, który został spełniony później. Organy podatkowe mogą i mogły zgodnie z ustalonymi w orzecznictwie poglądami nawet przed wejściem w życie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej ustalając z punktu widzenia skutków podatkowych treść dokonywanych przez podatników czynności prawnych badać zamiar stron i cel tych czynności niezależnie od dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, ale winny tego dokonywać rzetelnie. Wniosków o pozorności umów zawartych przez skarżącego w rozumieniu zarówno art. 83 § 1 k.c. jak i w świetle przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej nie można było wysnuć w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy przyznał, o czym była mowa wyżej i co wprost stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że czworo stypendystów otrzymywało w końcu każdego miesiąca w roku podatkowym 1999 przyrzeczoną w umowie ratę stypendium, mimo zmiany terminu tych wypłat, nie realizowania od początku warunku uzyskania ocen co najmniej 3,5, skoro studia dopiero rozpoczynano i wpisania na drugich egzemplarzach umów w okolicznościach wyjaśnianych przez skarżącego różniących się o kilka dni dat ich zawarcia. Organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, mówiący o obejściu prawa podatkowego. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Niezależnie od tego, że przepis ten został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. i wcześniej praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych (por. wyrok NSA z 24 listopada 2003r. sygn. FSA 3/03, ONSA 2004/2/44), że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 stwierdził, iż jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji (OTK-A 2004/5/41) i że utrwalił się w orzecznictwie pogląd, iż podatnik może zgodnie z prawem minimalizować swoje obciążenia podatkowe, a żadna czynność prawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcia pewnego skutku podatkowego (por. wyrok WSA z 27 lutego 2004r. sygn. I SA/Gd 1216/03, Lex nr 129355), to sytuacja przewidywana w tym przepisie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy nie miała miejsca. Skoro nie kwestionuje się, że czworo stypendystów otrzymywało przyrzeczone w umowach stypendialnych świadczenia przez cały rok 1999, nie podważa się rzetelności ich pokwitowań, a także zeznań złożonych w charakterze świadków, pomijając już nawet kwestię skutków karnych związanych z odpowiedzialnością za ścigane z urzędu przewidziane w odpowiednim przepisie Kodeksu Karnego przestępstwo fałszywych zeznań, to nie można twierdzić, że umowy stypendialne nie przyniosły innych istotnych korzyści, niż wynikające ze zobowiązania podatkowego skarżących. Ich zobowiązania podatkowe obniżały się przecież tylko, jak podnosi, o 40% wypłacanych jako stypendia kwot, a pozostałe 60% łożyć musieli ze swego dochodu. Wydaje się to przekonująco wskazywać istotny powód rozwiązania umów, zawartych pierwotnie na cały okres studiów stypendystów, skoro ulgi podatkowe z tego tytułu były niechętnie stosowane, a później, od początku 2001 roku, zniesione przez ustawodawcę, w związku z czym w razie kontynuowania okresu stypendialnego skarżący musieliby wykładać ze swego dochodu 100% przyrzeczonych w umowach kwot, a nie tylko 60%, jak to czynili w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. Innymi istotnymi korzyściami z zawarcia przez skarżącego umów stypendialnych było umożliwienie czterem znanym mu i ocenianym pozytywnie osobom podjęcia i kontynuowania studiów wyższych, a także okoliczność, że niektóre z nich, jak oświadczył, podjęły w jego firmie pracę i stały się cenionymi pracownikami. Sąd uznał zatem wniesioną skargę za uzasadnioną. Nie można bowiem zgodzić się na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, że zawarte przez skarżącego umowy były pozorne lub że jedynym ich celem miałoby być obejście prawa podatkowego przez sprzeczne z jego normami obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Oceną taką, dokonaną na podstawie dowodów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego, przekazanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, uznać należało za dowolną i podjętą z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została zatem w konsekwencji z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, w związku z czym uchylono ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania nie orzekano zgodnie z art. 209 i 210 § 1 tej ustawy, bowiem strona przez zamknięciem rozprawy nie zgłosiła stosownego wniosku.