I SA/Wr 670/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r. do dnia 31.12.2020 r.. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (organ I instancji, NUS) nr 0210-SKP.500.262.2019 BA:56353/2020 z dnia 6 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia A Sp. z o.o. (Strona Skarżąca, Strona, Skarżąca, Podatnik) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za I kwartał 2019 r. Podatnik w dniu 25 kwietnia 2019 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Legnicy deklarację VAT-7K, w której zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 82.778,00 zł, w tym 80.000,00 zł do zwrotu, 2.778,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kolejno Strona Skarżąca dokonała 11 korekt w/w. deklaracji – w ostatniej, która miała miejsce w dniu 25 października 2019 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 54.435,00 zł do zwrotu i 26.058,00 zł do przeniesienia. W dniu 28 października 2019 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r. W dniu 5 listopada 2019 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, upoważnienie do kontroli, oraz wezwanie do przedłożenia dokumentacji podatkowej w zakresie kontroli, w terminie do dnia 13 listopada 2019 r. Strona nie przedłożyła organowi I instancji w zakreślonym terminie żadnej dokumentacji podatkowej. W dniu 14 listopada 2019 r. wpłynęło do NUS pismo pełnomocnika Strony stanowiące sprzeciw do kontroli podatku od towarów i usług za I kw. 2019 r., w przedmiocie braku możliwości wszczęcia i dalszego prowadzenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za l kw. 2019 r. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2019r. NUS postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie z dnia 19 listopada 2019 r. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu I instancji oraz umorzył postępowanie w całości. W oparciu o zgormadzony w trakcie kontroli materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji postanowieniem nr 0210-SKP.500.262.2019 BA:56353/2020 z dnia 6 lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2019 r., w wysokości 54.435,00 zł. do dnia 28 kwietnia 2020 r. Od w/w decyzji Podatnik złożył zażalenie z dnia 9 grudnia 2019 r. W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na w/w. postanowienie DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem sygn. akt I SA/Wr 179/20 z 3 września 2020 r. oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny. Kontynuując czynności kontrolne, organ I instancji pismami z dnia 30 grudnia 2019 r., 21 stycznia 2020 r. oraz 18 marca 2020 r. ponownie wezwał Stronę do przedłożenia wszelkiej posiadanej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji nabycia oraz dostawy towarów i usług za kontrolowany okres. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. pism Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów podatkowych. Jednocześnie w odpowiedzi na ww. wezwania pełnomocnik Strony w pismach z dnia 3 stycznia 2020 r. oraz 24 stycznia 2020 r. poinformował, że uznaje ww. wezwania za nieskuteczne prawnie, a żądania w nich przedstawione stanowią przestępstwo przekroczenia uprawnień. Pismem z dnia 31 marca 2020 r. NUS zawiadomił podatnika o nie zakończeniu do dnia 28 kwietnia 2020 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu za przedmiotowy okres, z uwagi na nieprzedłożenie w toku kontroli dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę sporządzenia złożonego przez kontrolowanego rozliczenia będącego przedmiotem kontroli. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał nowy termin zakończenia kontroli podatkowej na dzień 31 grudnia 2020 r. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, organ I instancji postanowieniem nr 0210- SKP.500.262.2019 BA:31776/2020 z dnia 6 kwietnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za I kwartał 2019 r., w wysokości 54.435,00 zł. do dnia 31 lipca 2020 r. Pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem nr 0201-IOA.4033.11.2020 z 1 lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Na przedmiotowe postanowienie Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Z uwagi na fakt, iż w dalszym ciągu nie przedłożono kontrolującym żadnej dokumentacji podatkowej, co uniemożliwiało weryfikację złożonego przez Stronę rozliczenia organ I instancji postanowieniem nr 0210-SKP.500.262.2019 BA:56353/2020 z dnia 6 lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za I kwartał 2019 r., w wysokości 54.435,00 zł. do dnia 31 grudnia 2020 r. Na ww. postanowienie Strona skarżąca złożyła zażalenie z dnia 13 lipca 2020 r. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśla, że na nieprawdzie polega twierdzenie organu I instancji w zakresie braku sprawdzenia zasadności zwrotu, wnioskowanego przez Stronę. Podatnik wskazuje, że po dokonaniu korekty deklaracji we współpracy z pracownikami kontroli dokumentów US, o które wnioskowali pracownicy urzędu, wyjaśniła wszelkie wątpliwości. Wobec czego w ocenie Strony dokonane zostały wszelkie czynności sprawdzające, o jakich mowa w dyspozycji art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej: ustawa o VAT). Strona podnosi również, że organ I instancji zweryfikował zakres korekty, natomiast zakres deklaracji pierwotnej mógł zostać zweryfikowany przez NUS przez ponad pół roku, ponieważ pierwotna deklaracja została złożona w US w dniu 24 kwietnia 2019 r. Już w pierwotnej deklaracji wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 82.778,00 zł czyli w kwocie znacznie wyższej, niż ta wykazana w korekcie, która jest podstawą wnioskowanego zwrotu. Tym samym zdaniem Strony kolejne już trzecie wydłużenie terminu zwrotu nie powinno mieć w ogóle miejsca, a zwrot winien być dokonany zgodnie z terminem. Zdaniem Strony organ I instancji działający prawidłowo mógł wykonać wszelkie czynności weryfikacyjne posiadając pliki JPK, jednak nie wykonał nic próbując wszczynać a następnie prowadzić kolejne czynności kontrolne celem nękania Podatnika domagającego się przestrzegania przynależnych mu praw. Strona twierdzi także, iż NUS wykonał czynności sprawdzające przez ustalenie przez pracowników tutejszego urzędu z księgowością podatnika powodów dokonania korekty oraz otrzymał w tym przedmiocie wszelkie wyjaśnienia opisane w dyspozycji art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy o VAT oraz art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.). Z uwagi na powyższe, w ocenie Strony skarżącej, działanie organu I instancji jest niewłaściwe, a jego dalsze działania mogą narazić Stronę na szkodę w postaci braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi i wynikającymi z tego tytułu stratami, co może skutkować wszczęciem ze strony podatnika postępowania w celu wyegzekwowania odszkodowania. Postanowieniem nr 0201-IOA.4033.17.2020 z dnia 5 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacji wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Kolejno wskazał DIAS, że zgodnie z art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wskazał także na art. 277 o.p., w myśl którego przepisy art. 274-276 o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Przywołał tym samym treść uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, iż naczelnik urzędu skarbowego przez cały okres weryfikacji rozliczenia podatnika znajduje się w procedurze czynności sprawdzających i bez znaczenia ma tutaj fakt, czy weryfikacja ta dokonywana jest w kolejnej procedurze. Całość tych działań dążących do weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu należy zdaniem DIAS rozpatrywać jako czynności sprawdzające. Organ odwoławczy podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które mogłyby okazać się nienależnymi. DIAS podkreślił, iż dokonanie korekty deklaracji jeszcze przed otrzymaniem zwrotu powoduje, że ustawowy terminu zwrotu liczony jest od nowa – od dnia złożenia korekty deklaracji. Wskazał tym samym organ odwoławczy na wyroki NSA z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1551/07, z 16 listopada 2006 r., sygn. I FSK 87/06, z dnia 13 września 2007 r., sygn. I FSK 1161/06 oraz na wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2593/16. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że bezskutecznie wzywał Stronę do przedłożenia dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji nabycia i dostawy towarów i usług za przedmiotowy okres. W związku z czym nie była możliwa weryfikacja zasadności zwrotu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 239e o.p. Zdaniem Skarżącej zarówno NUS jak i sam DIAS nie wykonali ostatecznego orzeczenia w postaci postanowienia DIAS z dnia 4.12.2019 r 0201-ICK.500.18.2019.2. Dalej Skarżąca podnosi, że: cyt. "Bez znaczenia pozostają argumenty wysuwane w treści skarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia 30 stycznia 2020, w treści którego tłumaczone są przyświecające w/w idea co do tego, co tak naprawdę zamierzał uchylić wydanym w dniu 4 grudnia postanowieniem DIAS w kontekście treści samego postanowienia"; - art. 87 ust 2 zd. drugie ustawy o VAT w związku z art. 274 o.p. Zdaniem Skarżącej pracownicy Urzędu Skarbowego zweryfikowali poprzez liczne wyjaśnienia zakres korekty. W licznych rozmowach telefonicznych i wymianie wyjaśnień pomiędzy księgową Skarżącej spółki, a pracownikami US wyjaśniono wszystkie wątpliwe dla US kwestie. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż zakres deklaracji pierwotnej mógł zostać zweryfikowany przez NUS przez ponad pól roku, ponieważ pierwotna deklaracja została złożona w US w dniu 24 kwietnia 2019 roku. Jak wskazano w zażaleniu już w pierwotnej deklaracji wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 82.778,00 zł., czyli w kwocie znacznie wyższej niż ta wykazana w korekcie, która jest podstawą wnioskowanego zwrotu. Tym samym, w ocenie Strony, wydłużenie terminu zwrotu nie powinno mieć w ogóle miejsca, a zwrot winien być dokonany zgodnie z terminem. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał czynności sprawdzające poprzez ustalenie przez pracowników US z księgowością Podatnika powodów dokonania korekty oraz otrzymał w tym przedmiocie wszelkie wyjaśnienia opisane dyspozycją art 87 ust. 2 zd. drugie w rozumieniu czynności sprawdzających opisanych działem V Ordynacji podatkowej w tym art. 274 o.p.; - art. 120 o.p. W niniejszym postępowaniu w ocenie Strony skarżącej NUS, a w ślad za nim DIAS w toku postępowania działali w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa stosując własne interpretacje przepisów umożliwiających prowadzenie jednocześnie kontroli podatkowej i np. czynności sprawdzających. - art. 121 o.p. W ocenie Strony w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się manipulacji z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego w zakresie interpretacji ostatecznej decyzji DIAS w sposób dowolny, korzystny dla organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Następnie odnotowania wymaga, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że m.in. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c p.p.s.a.). Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności wydania kolejnego już, trzeciego, postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji za I kwartał 2019 r. W opinii skarżącej organom podatkowym telefonicznie zostały wyjaśnione przyczyny dokonania korekt, natomiast na weryfikację zasadności zwrotu organ miał wystarczający czas. W tej sytuacji dalsza weryfikacja zwrotu nie ma uzasadnienia. Próba dalszego prowadzenia czynności sprawdzających jest w ocenie strony bezprawna. W opinii organu podatkowego okoliczności sprawy, w szczególności nie przedłożenie przez skarżącą żądanej dokumentacji uzasadnia konieczność przedłużenia czynności sprawdzających a tym samym terminu zwrotu nadwyżki. Zachowano wymogi formalne, w tym ciągłość czasową wydawanych postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wskazuje na ich zgodność z prawem. Oceniając okoliczności sprawy, w nakreślonych na wstępie granicach, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Zgodnie z brzmieniem powołanego zapisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na tle ww. regulacji jednolicie jest przyjmowane, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 87/15, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Wspomniany przepis był także przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W uzasadnieniu m.in. wskazano, że celem przyjęcia tej regulacji jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Podobne uprawnienia państwa członkowskiego nie są negowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tytułem przykładu można wskazać tu na wyroki: z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96). Mając na uwadze cele ww. regulacji oraz jej charakter, konieczne jest dookreślenie przesłanek jakie uzasadniają zastosowanie przepisu i ocena, czy wystąpiły one w tej sprawie oraz czy zostały właściwie przedstawione przez organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia. W kwestii przesłanek stosowania, to ustawodawca w treści ww. przepisu posłużył się zwrotem "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Posługując się regułami wykładni językowej nie może być wątpliwości, że chodzi o sytuację, w której prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga podjęcia pewnych czynności uzupełniających, nadprogramowych mających na celu sprawdzenie okoliczności, z których wynika zwrot nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000 r.), zasadność rozumiana jest jako "słuszność poparta racjami". "Dodatkowy" jest rozumiany jako "element dodany nadprogramowy, uzupełniający", zaś "weryfikacja" jest rozumiana jako sprawdzenie, potwierdzenie prawdziwości, stwierdzenie kwalifikacji" (Op. cit). Taka weryfikacja nie zastępuje postępowania czy kontroli podatkowej ale pozwala na wstępną ocenę, czy zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uprawnienie do zwrotu tych kwot na rzecz podatnika. W sytuacji, gdy na podstawie tych pierwszych wstępnych weryfikacji zaistnieją wątpliwości wdrażane są dalsze procedury kontroli zwrotu i dokonanych przez stronę rozliczeń. Z przyczyn oczywistych, wynikających z olbrzymiej różnorodności zdarzeń obrotu gospodarczego ustawodawca nie wskazuje na żadne konkretne przesłanki, posługując się klauzulą ogólną, do uznania organów administracji podatkowej pozostawiając decyzję o prawie do skorzystania z tej instytucji. Dowolność nie może jednak oznaczać swobody w ocenie tak samej decyzji o zastosowaniu ww. środka jak i dalszych realizowanych w tym względzie kroków. Podjęta przez organ podatkowy decyzja i czynności muszą mieć uzasadnienie w okolicznościach danej sprawy, których związek z koniecznością weryfikacji zwrotu musi wykazać organ podatkowy. Miejscem na ujawienie czym kierował się organ podatkowy podejmując decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu oraz opis jakie w tym celu podjął działania jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy wymogom tym sprostał. Wykazał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy konieczne stało się dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym w treści uzasadnienia wyartykułował przyczyny tego stanu rzeczy. Po pierwsze wskazał na kwotę deklarowanego zwrotu podatku, tj. 1.746.407 zł. Okoliczność ta sama w sobie jest jedną z przesłanek (nie samodzielną), która uzasadnia potrzebę rozważania dalszej weryfikacji. Przy czym jak wynika z akt sprawy strona konsekwentnie odmawia udostepnienia organowi dokumentacji podatkowej, co w sposób oczywisty utrudnia jeśli nie uniemożliwia dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu To z kolei wywołało potrzebę pozyskania informacji zarówno od samej skarżącej jak i jej kontrahentów. Właśnie wobec trudności związanych z kontrolą strony do czasu wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ta właśnie okoliczność, mająca uzasadnienie w aktach sprawy, wskazywana jest przez organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia. Badając zaskarżony akt w granicach wyznaczonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że zaskarżony akt, trzeci w kolejności dotyczący przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie narusza przepisów prawa procesowego. Został wydany i doręczony przed terminem wyznaczonym w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu zwrotu. Podobne wymogi dochowano w odniesieniu do uprzednich postanowień przedłużających zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi, w opinii Sądu skarżąca w niewłaściwy sposób postrzega pojęcie czynności sprawdzających jako odnoszących się jedynie do oceny dokumentów będących w posiadaniu organu lub uzyskaniu ustnych wyjaśnień strony. Czynności takie mogą obejmować rożne działań, w tym weryfikacje danych wynikających z dokumentacji podatnika. W ocenie sądu nie jest też zasadny zarzut niewykonania ostatecznego orzeczenia w postaci postanowienia DIAS z dnia 4.12.2019 r 0201-ICK.500.18.2019.2. Postanowienie to dotyczyło umorzenia postępowania w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych i nie pozostaje w związku z dalszym prowadzeniem czynności sprawdzających ani z przedłużeniem terminu do zwrotu podatku. Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu w całości skargi wniesionej przez stronę.