I SA/Wr 679/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja podlega wstrzymaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej T.G. kwotę 790 zł (siedemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem. Decyzją z dnia [...] o nr [...] wydaną w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił T. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych w źródłach za 2001 r. w wysokości [...]. Będące w posiadaniu organu podatkowego dokumenty wskazywały na istnienie, w badanym okresie rozliczeniowym, nadwyżki wydatków ponad sumę uzyskanych dochodów. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego strona złożyła oświadczenie o posiadanym na dzień [...] majątku obejmującym nabyty w 1998 r. za kwotę [...] lokal mieszkalny w Z., samochód osobowy marki Mercedes zakupiony za kwotę [...] oraz kwotę [...]. przechowywaną poza rachunkiem bankowym, stanowiącą oszczędności poczynione w poprzednich latach pracy. W kolejnym oświadczeniu T. G. stwierdziła, że w posiadała kwotę [...], gromadzoną w latach 80 –tych, cześć tej kwoty pochodziła od syna mieszkającego od lat w Niemczech. Na poparcie swoich twierdzeń strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, zaś jej wyjaśnienia co do posiadanej waluty i jej wielkości były niespójne, w związku z powyższym organ podatkowy nie uznał ich za wiarygodne. Analizie poddano także zadeklarowane do opodatkowania przez skarżącą dochody osiągane w latach 1994 – 2001, ich wysokość nie dawała jednak podstaw do uznania, iż w tych latach mogła poczynić oszczędności pozwalające na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r., tym bardziej, że w 1998 r. nabyła lokal mieszkalny a następnie samochód osobowy Mercedes. Bezspornym jest także, iż w latach tych strona musiała ponosić wydatki na utrzymanie, których wysokość organ podatkowy ustalił w oparciu o dane statystyczne. Ustalone fakty doprowadziły do stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami roku 2001 jak i lat poprzednich, co skutkowało ustaleniem podatku wg 75% stawki. W złożonym odwołaniu strona, zastępowana prze pełnomocnika, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zarzucając błąd w ustaleniach wartości posiadanego mienia zgromadzonego w latach poprzedzających 2001 r. Prowadzone postępowanie godziło w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, pytania organu podatkowego odnosiły się wyłącznie do stanu dotyczącego 2001 r. i do tych ram czasowych odnosiły się oświadczenia strony, w konsekwencji nie mogła wypowiedzieć się w kwestii przychodów innych okresów, przykładowo przywołano pismo organu podatkowego z dnia [...] nakazujące wyjawienie dochodów 2001 r. Na żadnym etapie postępowania nie przywołano treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strona nie znając zagadnień i pojęć prawa podatkowego starała się odpowiadać na zadane pytania. Treść jej oświadczeń wskazuje dobitnie na niezrozumienie stawianych pytań, pomimo formułowano kolejne pytania będące w istocie powieleniem poprzednich. Wbrew oświadczeniu strony organ podatkowy przyjął, iż jej oszczędności pochodzą z dochodów uzyskanych z tytułu pracy, tymczasem skarżąca zeznała, że zgromadziła je w latach pracy co nie jest równoznaczne. Poza tym pytania organu podatkowego dotyczyły zakupu waluty, eliminując tym samym inne sytuacje jej pozyskania np. darowizna czy prezenty od syna. Pominięto także oświadczenie strony, iż część środków otrzymywała od syna pracującego od lat 80 w Niemczech, nie wezwano go w charakterze świadka, co było możliwe. Pominięto również wyjaśnienie czy strona uzyskiwała dochody po 1980 r. ograniczając się do zeznań złożonych od 1994 r. Wątpliwości wzbudziło także ustalenie ponoszonych w latach 1994 – 2001 r. wydatków w oparciu o dane statystyczne, faktyczne wydatki skarżącej te były niższe, korzystała ona z pomocy syna i rodziców prowadzących gospodarstwo rolne, w którym pracowała. Zakwestionowano dopuszczalność opierania się na publikacjach GUS, które nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy orzekania. W dalszej części odwołania strona wyjaśniała , iż do 1984 r. pozostawała w związku małżeńskim, mąż był zatrudniony w Kopalni A , w 1986 r. rozwiodła się uzyskując prawo do alimentów na rzecz syna po [...] miesięcznie. Po rozwodzie były mąż zamieszkał w Niemczech, w latach 1987/1988 uiścił zaległe alimenty w wysokości po [...] jak również dokonał zwrotu kosztów postępowania sądowego, za te pieniądze skarżąca nabyła marki. Od 1988 r. jej syn przebywa legalnie w Niemczech, gdzie pracuje, posiadając jednocześnie obywatelstwo niemieckie, często odwiedza matkę pomagając jej, przywożąc środki spożywcze jak i gotówkę w ilości od [...] – [...] przy każdym pobycie. W 1980 r. zmarł ojciec skarżącej, zaś uprawnieni do spadku zrzekli się go na rzecz żony zmarłego, która w zamian za to darowała stronie kwotę [...]. Środki te strona również przeznaczyła na zakup marek. W świetle tych okoliczności należy uznać, iż skarżąca mogła poczynić ustalone przez organ wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w instancji odwoławczej uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił zobowiązanie skarżącej na kwotę [...]. Przyznał przy tym, że wyjaśnienia strony co do oszczędności posiadanych na dzień [...] istotnie są różne ale w konsekwencji dotyczą tej samej kwoty - [...]. Za uzasadnione przyjął zarzuty dotyczące do błędnego ustalenia kosztów utrzymania w latach 1994 – 2001 r., wobec faktu korzystania z pomocy syna. Dla prawidłowego ustalenia wydatków przyjął wskaźnik ustalony jako relacja kosztów utrzymania 2001 r. wg oświadczenia skarżącej i odniósł go do lat poprzednich. Wyliczenie to dawało podstawę do twierdzenia, że strona mogła w tym okresie zaoszczędzić kwotę [...], którą jednak skonsumowała na zakup samochodu oraz lokalu mieszkalnego. Przyjęto także wyjaśnienia strony, iż oszczędności pochodzą z lat pracy a nie z umowy o pracę, w tym zakresie analizie poddano rzeczową i materialną pomoc udzielaną przez syna. W toku postępowania uzupełniającego, przedłożył on oświadczenie, z którego wynikało, że na stałe zamieszkuje w Niemczech, ma podwójne obywatelstwo, pomagał i pomaga matce rzeczowo i finansowo, odwiedza ją ok. 6 razy w roku, zawsze pozostawiając gotówkę od [...] – [...]. Zaprasza również mamę do siebie gdzie przebywa ona na jego utrzymaniu opiekując się dziećmi za co otrzymuje [...]. Oceniając ww. oświadczenie organ odwoławczy stwierdził, iż nie została określona faktyczna pomoc udzielana w poszczególnych latach, podane kwoty są przybliżone, nie wskazano także ile razy strona przebywała za granicą, w związku z czym nie wiadomo jakie kwoty zostały przekazane skarżącej. Powołał się także organ na zasady doświadczenia życiowego stwierdzając, iż syn skarżącej w 1988 r. wyjechał za granicę, musiał zatem się urządzić, w konsekwencji nie jest prawdopodobne aby pomagał w tym czasie mógł pomagać matce. Biorąc powyższe pod uwagę organ przyjął, iż pomoc udzielana przez syna mogła mieć miejsce i powinna być kwalifikowana jako darowizna podlegająca opodatkowaniu, skoro jednak nie została zgłoszona do opodatkowania organ przyjął, iż jej wysokość nie przekraczała kwoty [...]. wolnej od opodatkowania. Nie uznano wyjaśnień związanych z otrzymanymi alimentami, bowiem były one udzielane na dziecko, a poza tym mało prawdopodobne jest aby były przechowywane do dnia dzisiejszego tj. przez 10 lat. Podobnie oceniono kwestię odszkodowania za zrzeczenie się spadku, wyjaśnienia w tym względzie nie były konkretne, a z przedłożonych dokumentów wynikało, iż skarżąca nabywała prawo do spadku ale nie wynikało co wchodziło w jego skład, ponadto gospodarstwo rolne dziedziczyła wyłącznie żona zmarłego. Nie potwierdzają one także twierdzeń o zrzeczeniu się prawa do spadku i otrzymania z tego tytułu jakichkolwiek środków, ponadto kwota odszkodowania ([...]), jest niewiarygodna w relacji do miesięcznego wynagrodzenia ([...]) W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu kwestionowała ustalenia dotyczące kwoty pomocy otrzymywanej od syna, brak opodatkowania przekazywanych środków nie może świadczyć o tym, iż pomoc nie była świadczona lecz jedynie o niedopełnieniu obowiązków podatkowych. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego, jeśli organ ten miał wątpliwości co o składnych oświadczeń mógł przesłuchać świadka na okoliczność ustalenia wysokości udzielonej pomocy. Niedopuszczalne jest decydowanie przez organ podatkowy o wysokości otrzymanej darowizny wobec złożonych przez stronę wyjaśnień. Końcowo wskazała, iż otrzymała od syna i synowej kwotę [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powielając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Działając w zakresie prawem przyznanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie stwierdzić należy, iż wdrożone względem skarżącej postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter szczególny, a to z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.): "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). To podatnik ma obowiązek wykazania źródeł przychodów z których mogłyby być pokryte poniesione wydatki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb.2000/2/19). Zasada ta wypływa z faktu, że tylko dysponent określonych środków jest w stanie wskazać ich źródło, czas pozyskania oraz wysokość. Powyższe nie oznacza zwolnienia organu podatkowego z funkcji gospodarza postępowania, obowiązanego do zachowania wszelkich norm przewidzianych w przepisach prawa procesowego, a gwarantujących uczestnikom tego postępowania wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu jak również poszanowania zasady zaufania do organu podatkowego. Jak wynika utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wyrażone w przywołanych przepisach instytucje nie mogą być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.2002 r. sygn. akt III SA 3390/00 Prz.Podat. 2003/1/63). Realizacja wskazanych powyżej uprawnień nie może zatem polegać na czysto formalnym wypełnianiu prawem nałożonych obowiązków. Odnosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że postępowanie organu odwoławczego odbiegało od przywołanych powyżej zasad. Jak wynika z treści zgromadzonych w sprawie dokumentów organ odwoławczy nie zakwestionował faktu uzyskiwania przez skarżącą pomocy finansowej od syna ograniczył jednak jej wysokość do kwoty [...] stanowiącej kwotę wolną od opodatkowania wg przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowisko w tej kwestii uzasadnił nieścisłością oświadczenia P. G., które zawierało jedynie przybliżone kwoty w dość znacznych rozbieżnościach (od [...] – [...]), nie wskazywało także ile razy skarżąca przebywała w Niemczech. Pomoc ta w ocenie organu podatkowego stanowiła darowiznę, która winna być zgłoszona do opodatkowania. Oceniając powyższe stwierdzenia nie sposób przyjąć, iż po pierwsze działania organu podatkowego wypełniają wymogi nałożone normami art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organ podatkowy oceniając złożone przez P. G. oświadczenie uznał je za niezupełne obligowany był do żądania jego uzupełnienia, czego w sprawie nie uczyniono, nawet pomimo sugestii strony o przesłuchanie go w charakterze świadka zawartej w odwołaniu. Nie do przyjęcia jest także twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, zarzucające brak wyjaśnień ze strony skarżącej jak często przebywała ona za granica u syna. W tym względzie organ nie poczynił żadnych ustaleń, skierowane do skarżącej pismo z dnia [...] (K- 136 b) wzywające do złożenia wyjaśnień w ogóle nie poruszało tych kwestii, w związku z czym strona miała prawo uznać, iż zostały one przyjęte zgodnie z oświadczeniem zawartym w odwołaniu od decyzji. Opisywana powyżej zasada ciężaru dowodzenia określonych faktów w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł, nie wyłącza przywołanych powyżej norm. Jeśli wskazywane przez podatnika dowody organ prowadzący postępowanie uznaje za niezupełne obligowany jest fakt ten zakomunikować stronie żądając od niej złożenia dodatkowych wyjaśnień i okazania dowodów mogących mieć wpływ na wymiar zobowiązania. Przy czym istotne jest wskazanie tych faktów, które w ocenie organu podatkowego, budzą wątpliwości i wymagają dodatkowego wyjaśnienia. Obowiązek ten nie może być postrzegany jako formalne zadośćuczynienie wymogom procedury, lecz winien być realizowany w sposób zrozumiały dla podatnika. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. Zagadnienie powyższe jest niezwykle istotne, bowiem, co wynika z ukształtowanego już orzecznictwa prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodnie z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś tych jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.1993 r. r. sygn. akt V SA 250/93; ONSA 1994/2/84). Opisane powyżej zaniechanie organu podatkowego skutkujące pominięciem przedłożonych przez stronę dowodów – uznanych przez organ za niezupełne - narusza także określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania podatnika do działań podejmowanych przez organy podatkowe. Po drugie, zaś działania organu podatkowego nie mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), która wymaga od organu podatkowego oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). W świetle powyższych tez twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji uznające za dochód skarżącej z tytułu pomocy (darowizny) otrzymanej od syna jedynie kwotę [...] uznać należy za dowolne. Nie są one bowiem oparte na jakichkolwiek dowodach, jedynym ich uzasadnieniem jest niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z materiału dowodowego skarżąca otrzymywanych od syna kwot nigdy nie traktowała jako darowizny, co tłumaczy zaniechanie zadeklarowania ich do opodatkowania. Pogląd, że pomoc finansowa udzielana przez najbliższych członków rodziny nie stanowi darowizny jest w znacznej części społeczeństwa dość powszechny, co ujawniła niedawna dyskusja na temat zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn, przewidujących całkowite zwolnienie od tej należności darowizn dokonywanych pomiędzy osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej. W związku z powyższym trudno z faktu nie zadeklarowania ww. kwot do opodatkowania wywodzić, że otrzymywane od syna kwoty nie przekroczyły kwoty wolnej od opodatkowania. Przy czy jasno należy wypowiedzieć, że Sąd nie aprobuje ani nie usprawiedliwia takiego postępowania jednakże czym innym jest kwestia realizacji nałożonych ustawą obowiązków podatkowych a czym innym ocena zachowania podatnika nie realizującego ww. obowiązku dokonywana w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nieujawnionych źródeł. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy czynność strony (a w istocie jej zaniechanie) winien oceniać z punktu widzenia przywołanych już wyżej kryteriów swobodnej oceny dowodów, a więc logiki, doświadczenia życiowego, realiów funkcjonujących w społeczeństwie. Tymczasem kwestie związane z ustaleniem wysokości otrzymanej darowizny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie są obojętne, zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są opodatkowane tym podatkiem przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to zatem, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o czym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy. W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywalnymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Za dowolne uznać także należy twierdzenia organu podatkowego negujące możliwość otrzymywania przez stronę pomocy od syna w pierwszych latach jego pobytu za granicą. Opieranie się w tym względzie na zasadach doświadczenia życiowego zamiast na faktach stanowi w istocie domysły a nie ustalenia. Powyższy pogląd miałby uzasadnienie przy ustaleniu, że P.G. wyjechał za granicę podejmując tam zatrudnienie bez żadnego wsparcia ze strony np. rodziny. Równie dobrze, kierując się ww. zasadą, można przyjąć, że udał się tam do ojca, który także wyjechał za granice (co wynika z akt sprawy). Oba te twierdzenia stanowią jednak domysły i nie mogą być podstawą orzekania. Naruszenie wskazanych powyżej norm odnoszących się do obowiązków procesowych organów prowadzących postępowanie stanowi podstawę do uchylenia objętej skargą decyzji Prowadząc ponownie postępowanie organ winien kierować się opisanymi powyżej wskazaniami dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów oparto na art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.