I SA/Wr 68/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.72.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 stycznia 2024 r. (nr 0201-IOV.11.4103.72.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia M. R. (dalej: Strona, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, Organ I instancji) z 19 października 2023 r. (nr 0207- SPV.4103.81.2023) o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 22 sierpnia 2023 r. Strona złożyła wiosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości 22.585 zł, wskazując, że nadpłata wynikała z omyłkowego opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży wysyłkowej na rzecz klientów niemieckich, po przekroczeniu w 2015 r. limitu 100.000,00 euro, skutkującego koniecznością opodatkowania tej sprzedaży na terytorium Niemiec. Strona podała, że w związku ze wszczęciem przez niemiecki organ podatkowy postępowania w sprawie opodatkowania tej samej sprzedaży, jest zmuszona ponownie uiścić podatek od towarów i usług (VAT) - tym razem w Niemczech. Skoro sprzedaż wysyłkowa na terenie Niemiec nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, to na terytorium kraju nigdy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, nigdy nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, zatem nie można mówić również o pięcioletnim terminie przedawnienia. Nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem VAT tej samej sprzedaży dwukrotnie tj. raz 23% podatkiem VAT w Polsce i równocześnie 19% podatkiem VAT w Niemczech. Strona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła korektę deklaracji VAT, w której wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Postanowieniem z 19 października 2023 r. Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. wskazując, że prawo Strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z powodu przedawnienia. NUS podał, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za analizowany okres, została zapłacona w terminie ustawowym. W myśl art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie: "O.p.", prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy przepis przewiduje zatem instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. To zaś oznacza, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym tzn. nie podlega przywróceniu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że wniosek ten nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 O.p. i stanowi przesłankę dla organu podatkowego do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w badanym podatku. Jak podniósł NUS, w sprawie nie ma znaczenia fakt prowadzenia postępowania przez niemiecki organ podatkowy, który wszczął postępowanie wobec Strony dopiero w 2023 r. Okoliczność przekroczenia limitu sprzedaży nastąpiła w 2015 r., zatem obowiązek opodatkowania w Niemczech wystąpił w 2016 r. Przesłanki dające prawo do korekt deklaracji i wystąpienia o zwrot nadpłat zaistniały zatem w 2016 r. Już wtedy Strona mogła uwolnić się od ciężaru podatku nienależnie zapłaconego w Polsce, składając wnioski o stwierdzenie nadpłat w ustawowym terminie, czego jednak nie uczyniła. Od powyższego postanowienia Organu I instancji Strona wniosła zażalenie, ponawiając argumentację, którą podniosła już w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona podkreśliła, że nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem VAT tej samej sprzedaży dwukrotnie tj. raz podatkiem VAT 23% w Polsce i równocześnie 19% podatkiem VAT w Niemczech. Samo złożenie za ten okres deklaracji podatkowych nie kreuje powstania zobowiązania, gdyż złożenie deklaracji jest czynnością o charakterze technicznym. Zobowiązanie podatkowe jest z kolei następstwem zdarzenia gospodarczego, a nie samego złożenia deklaracji, którą Strona w sprawie złożyła pod wpływem błędu. Zdarzeniem gospodarczym była sprzedaż wysyłkowa na rzecz konsumentów niemieckich. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy pierwszinstancyjne rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 79 § 2 O.p. i art. 70 § 2 O.p. wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o czym rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Termin przedawnienia tej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się wraz z upływem 5 lat. Złożenie zatem wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje, że wniosek ten nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na mocy art. 165 § 1 O.p. i wówczas zasadne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty tego podatku. DIAS podkreślił, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jedynie podatnika. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie. Przedawnienie konkretnego zobowiązania podatkowego powoduje, że więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie mogą ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Takiego stosunku podatkowego nie można reaktywować i odtworzyć. Odwołując się do art. 79 § 2 O.p. DIAS wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. DIAS zauważył ponadto, że okoliczność wszczęcia wobec Strony postępowania na terenie Niemiec dopiero w 2023 r. nie ma znaczenia w sprawie i wskazał, że Strona mogła żądać stwierdzenia nadpłaty już w 2016 r. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W sprawie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym podatkiem w Polsce zamiast w Niemczech. Cały czas jednak chodzi o podatek, zaś wbrew twierdzeniom Strony zobowiązanie podatkowe powstało. Strona była zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług i uiszczała ten podatek. Miała zatem status podatnika i realizowała obowiązek podatkowy, który uległ konkretyzacji. Nie można jednocześnie domagać się uznania swojego świadczenia za nadpłatę w podatku, a z drugiej strony twierdzić, że to świadczenie nie wynikało ze zobowiązania podatkowego. Uiszczenie podatku jest konsekwencją realizacji zobowiązania podatkowego. Reasumując, DIAS wskazał, że Organ I instancji prawidłowo odmówił Stronie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2017 r., gdyż pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2018 r. a ukończył 31 grudnia 2022 r. Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła dopiero w sierpniu 2023 r. Od postanowienia DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad zdrowego rozsądku i wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący podniósł na wstępie, że przepisy polskiego prawa nie przewidują możliwości zwrotu nienależnie wpłaconego podatku po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał również, że trudno jest odmówić racji polskiemu organowi podatkowemu, skoro zastosował przepisy O.p. Niemniej, zdaniem Skarżącego, padł on ofiarą zróżnicowanych uregulowań dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w poszczególnych państwach członkowskich UE. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W niniejszym uzasadnieniu Sąd posłużył się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 70/24, która dotyczy tego samego Skarżącego i analogicznego stanu faktycznego. Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zarówno NUS, jak i DIAS dokonały prawidłowej oceny, iż wniosek Strony nie może doprowadzić do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W sprawie bezsporną jest okoliczność, iż Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. wobec tego, że w wyniku sprzedaży wysyłkowej na rzecz klientów niemieckich powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na terenie Niemiec, a nie w Polsce. Strona podkreśliła, że będzie zmuszona do zapłaty podatku VAT od tej samej sprzedaży, która została omyłkowo opodatkowana w Polsce. Jak wynika z treści skargi, bezsporną kwestią jest również konieczność zastosowania przez organy podatkowe - jak podkreślił sam Skarżący - jasnych i jednoznacznych przepisów O.p. W myśl art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w sprawie tj. za maj 2017 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2018 r. i upłynął 31 grudnia 2022 r. Tym samym, złożenie przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 22 sierpnia 2023 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia i nie mogło wywołać żadnych skutków, gdyż prawo do żądania zwrotu nadpłaty wygasło. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Brak jest zatem możliwości skutecznego wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia. Nie ma również możliwości przywrócenia terminu do złożenia tego wniosku, gdyż termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r., sygn. II FSK 542/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 290/23; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 maja 2017 r., sygn. I SA/Ke 239/17, CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (CBOSA), z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Ustawodawca nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn, co powoduje konieczność każdorazowego poszukiwania przyczyn niedopuszczalności zainicjowania postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1433/22 - CBOSA). W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte z powodu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew podniesionemu przez Skarżącego zarzutowi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, w skrócie: Konstytucja RP), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Art. 79 § 2 O.p. uwzględnia bowiem wartości konstytucyjne związane m.in. z pewnością obrotu prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Wskutek upływu czasu, po którym nie jest możliwe domaganie się stwierdzenia nadpłaty, relacja pomiędzy stronami stosunku prawnopodatkowego ulega stabilizacji. Ustawodawca z jednej strony chroni podatnika przed koniecznością zapłaty podatku w zmieniających się warunkach gospodarczych, z drugiej jednak strony zapobiega niepewności organów podatkowych, co do prawidłowości wymiaru i poboru należności podatkowej. W ten sposób ukształtowany pokój prawny, będący efektem przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpiecza więc pozycję prawną obydwu stron stosunku podatkowo - prawnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2236/23, CBOSA). Nie sposób również pominąć tego, iż Skarżący zdaje się całkowicie nie dostrzegać, iż to jego własne działanie (lub jego brak), jako podatnika zobowiązanego do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, przejawiające się w nienależytym rozeznaniu w przepisach prawa, dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz sposobu opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na rzecz klientów niemieckich, spowodowało sytuację w której nie ma już możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty. Organy podatkowe podkreśliły, że gdyby Strona należycie rozpoznała obowiązek zapłaty podatku VAT na terenie Niemiec w 2016 r., to już od tamtego momentu mogłaby domagać się stwierdzenia nadpłaty. Tu istotne jest poczynienie zastrzeżenia, że odmowa wszczęcia postępowania ma charakter rozstrzygnięcia formalnego, w którym nie dokonuje się rozważań o charakterze materialnoprawnym – innymi słowy organ nie powinien dywagować na temat, co by było gdyby wniosek Skarżącego został złożony przed upływem terminu przedawnienia (co do skuteczności wniosku). W niniejszej sprawie Strona mogła domagać się stwierdzenia nadpłaty za maj 2017 r. niezwłocznie po uiszczeniu zobowiązania z tego tytułu, czyli co najmniej od 23 czerwca 2017 r. (vide: k. 69 akt administracyjnych). Istota problemu nie polega bowiem na ukształtowaniu odmiennych regulacji prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w poszczególnych krajach UE, jak podnosił Skarżący, ale na tym, że Strona pomimo stosunkowo długiego terminu przedawnienia (5 lat) nie weryfikując prawidłowości dokonanych rozliczeń, nie złożyła stosownego wniosku w terminie. To właśnie zachowanie należytej staranności, która powinna przejawiać się m.in. w badaniu obowiązujących przepisów prawa i ewentualnej weryfikacji dokonanych rozliczeń w sposób istotny determinuje to, czy dokonując sprzedaży podatnik działa rozsądnie, czy też nie. Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 p.p.s.a.