I SA/Wr 680/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.391 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. A. W. Wysokość odsetek na dzień wydania decyzji określono na kwotę [...]. Decyzja w przedmiocie odsetek została wydana w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], którą określono A. W. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i w której zawarto ustalenia odnośnie prawidłowej wysokości zaliczek za okres od czerwca do listopada 1999 r. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, A. W. prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie bezwykopowej renowacji kanalizacji. Z ustaleń tych wynikało, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatki, których poniesienie nie zostało udokumentowane i potwierdzone (na łączna kwotę [...]), a ponadto nieprawidłowo zaksięgował w dniu [...] po stronie kosztów uzyskania przychodu w rubryce "pozostałe wydatki" wydatek w kwocie [...] z tytułu nabycia samochodu specjalistycznego. Zdaniem podatnika samochód ten był w momencie jego zakupu wydatkiem inwestycyjnym, przeznaczonym na potrzeby działalności, ale z powodu jego złego stanu technicznego podjęto decyzje o jego sprzedaży i zaliczono wydatek na jego nabycie w koszty działalności, jako towar handlowy. Ponieważ jednak nie znaleziono nabywcy na samochód, podatnik dokonywał sukcesywnie jego napraw i remontów, a po doprowadzeniu go do właściwego stanu technicznego podjął w grudniu 1999 decyzję o użytkowaniu go w firmie i zaliczeniu do środków trwałych. Koszt wystornowano z kosztów uzyskania przychodów w czerwcu i rozliczono jednorazowym odpisem amortyzacyjnym w grudniu 1999 r. Powyższych wyjaśnień organ nie uznał za uzasadniające takie rozliczenie wydatku. W decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż przedmiotowy samochód był od początku wykorzystywany w działalności gospodarczej. Uznał zatem, że od początku stanowił on środek trwały firmy, którego koszt nabycia nie mógł być zaliczony jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia. Wskazywał, że pojazd został zarejestrowany, a więc był sprawny technicznie. Tym niemniej, ze względu na skorygowanie zapisów księgi w grudniu 1999 r., fakt nieprawidłowego zaksięgowania początkowo w/w pojazdu w czerwcu 1999 r. nie wpłynął na wysokość rocznego zobowiązania podatkowego. Powyższe ustalenia organ pierwszej przyjął za podstawę wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek za miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. oraz na podstawie art. 53 § 2 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) określił odsetki od zaliczek, w części w jakiej zaliczki nie zostały wpłacone. Odwołanie A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odsetek oparte zostało na zarzutach braku podstaw do zakwestionowania przez organ możliwości zaliczenia w czerwcu 1999 r. do kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie spornego samochodu specjalistycznego. Podatnik ponawiał w tym względzie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji w przedmiocie zobowiązania głównego. Uzasadniał, że o fakcie dokonywania prac remontowych świadczą udokumentowane fakturami wydatki na zakup części, a dokonane naprawy samochodu dotyczyły oprzyrządowania związanego z naprawą kanałów ściekowych – co nie wykluczało możliwości zarejestrowania pojazdu. Stwierdził również, że nie zgadza się bazującym na art. 53 a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciem określającym mu odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż fakt nieprawidłowego jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów spornego wydatku został stwierdzony ostateczną decyzją w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 1999 r. W dalszej części organ uzasadniał, że w wykonywanej działalności podatnik wykorzystywał sprzęt specjalistyczny - pojazd Daimler Benz [...], używany na podstawie umowy najmu. Ten właśnie pojazd został od wynajmującego – niemieckiej firmy – zakupiony [...], a po dokonaniu odprawy celnej oraz badania technicznego został zarejestrowany jako sprawny technicznie i dopuszczony do ruchu. Wbrew twierdzeniom podatnika, wydatek na zakup pojazdu nie został zaksięgowany jako "zakup towarów handlowych", ale w rubryce "pozostałe wydatki". Od lipca 1999 r. podatnik nie posiadał w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie innych pojazdów specjalistycznych, raz tylko korzystał z usług podwykonawców (ponosząc wydatek na kwotę [...], gdy w sumie wykonał usługi czyszczenia kanałów na kwotę [...]), zaś w księdze podatkowej, w okresie od lipca do grudnia 1999 r., księgowano w każdym miesiącu wydatki na zakup oleju napędowego do w/w samochodu specjalistycznego. Zgodnie natomiast z okazaną ewidencją środków trwałych, podatnik w działalności gospodarczej użytkował tylko dwa pojazdy: samochód marki Audi oraz przedmiotowy samochód specjalistyczny. Z ewidencji środków trwałych wynikało, że samochód specjalistyczny przekazano do używania w czerwcu. W tej sytuacji organ uznał, że pojazd ten stanowił od początku środek trwały podatnika – zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zaś wyjaśnienia, że zamierzano go sprzedać na giełdzie nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż podatnik miał prawo w każdym momencie sprzedać składnik majątku firmy; ponadto próby sprzedaży nie zostały udokumentowane. W konsekwencji, uznając wszystkie powyższe ustalenia za prawidłowe, organ odwoławczy przyjął, iż zasadnie organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał określenia wysokości należnych zaliczek za miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. i na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę od tak obliczonych zaliczek – od zaliczek wchodzących w skład określonego decyzją wymiarową zobowiązania – do dnia [...], zaś od zaliczek przekraczających wysokość określonego decyzją podatku – na dzień wydania decyzji. Wskazał również, że prawidłowo też przyjęto na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063), iż odsetki te naliczane są dalej do dnia ich wpłacenia. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A. W. podtrzymał stanowisko podatnika w kwestii pierwotnego przeznaczenia spornego samochodu, a w konsekwencji także w kwestii zarachowania w koszty działalności wydatku na jego nabycie w czerwcu 1999 r., a następnie wyksięgowania go z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w grudniu i uwzględnienia w kosztach działalności jedynie odpisów amortyzacyjnych za okres od czerwca do grudnia 1999r. Podniósł też zarzuty co do prawidłowości określenia odsetek od zaliczek ustalonych przez organy podatkowe. Wskazał, że 1999 r. , którego dotyczy decyzja, nie obowiązywał art. 53a Ordynacji podatkowej, a zatem nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie było możliwe określenie wysokości zaliczek po upływie roku podatkowego, a więc nie było też możliwości określenia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach. Z tej przyczyny powinien znaleźć w sprawie zastosowanie art. 53 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r., a odsetki od zaniżonych zaliczek powinny być naliczane tylko do dnia [...], jednak w tym czasie organ nie wydał stosownej decyzji. Odnosząc się do regulacji Ordynacji podatkowej obowiązujących po nowelizacji, tj. po wejściu w życie art. 53a, powołanego jako podstawa zaskarżonej decyzji, pełnomocnik podniósł, że w świetle brzmienia art. 52 § 1, 53 § 1 i 2 i art. 54 Ordynacji podatkowej, po zakończeniu roku podatkowego podstawę naliczania odsetek od zaliczek winno się pomniejszać o wartość podatku należnego za rok podatkowy, natomiast w części, w jakiej wartość zaliczek mieści się w kwocie podatku należnego za rok podatkowy, odsetki mogą być naliczane tylko do dnia 31 grudnia roku podatkowego, którego dotyczą. Brak jest podstaw do naliczania odsetek od tej części do dnia złożenia zeznania, czy też do dnia płatności podatku, gdyż moment złożenia zeznania często wynika z przyczyn niezależnych od podatnika i przyjęcie tej daty może spowodować różnicowanie terminów naliczania odsetek w odniesieniu do różnych podatników. Zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie różnica pomiędzy wysokością należnych zaliczek, a wysokością podatku nie wynikała z zawyżenia kosztów, ani też ze sposobu rozliczenia przez podatnika opisywanego samochodu. Biorąc pod uwagę, że ewentualna nieprawidłowość w określeniu zaliczki za czerwiec 1999 r. została przez podatnika skorygowana i uwzględniona w rozliczeniu rocznym, organ nie miał prawa do naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. odsetki mogły być naliczane tylko od nieprawidłowo obliczonego podatku rocznego, a nie od poszczególnych zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi uznając za pozbawiony podstaw prawnych zarzut zastosowania niewłaściwych przepisów prawa jako podstawy określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte dnia [...] i zakończyło się decyzją z dnia [...] – a zatem to przepisy obowiązujące w tej dacie miały zastosowanie w sprawie, zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania prawa proceduralnego. Powyższe, zdaniem organu, znajdowało potwierdzenie w art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. , Nr 169, poz. 1387). W dalszej części organ powołał się na art. 51 § 2 Ordynacji, stwierdzający, iż za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku, zgodnie zaś z brzmieniem § 1 i § 4 art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Z kolei z art. 53a wprost wynika prawo organu do określenia po upływie roku podatkowego wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek ustalonych w prawidłowej wysokości, jeżeli ich prawidłowa wysokość była inna niż wykazana w deklaracji lub w razie braku deklaracji. Przepis ten znajduje zastosowanie również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy – co wynika z art. 53§ 2 Ordynacji. Organ podatkowy od dnia [...] naliczał odsetki tylko od części zaliczek, w jakiej przewyższały należny podatek za rok podatkowy. Do tego tez dnia powinny być naliczane odsetki także od zaliczek "wchodzących" do podatku należnego, bowiem do tego dnia najpóźniej podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej opiera się na kryterium zgodności z prawem aktów i działań administracji. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c). Powołany przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy art. 53a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił: "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna, niż w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna, niż w deklaracji, a także w razie braku deklaracji". Na wstępie jako bezzasadny należy ocenić zarzut, iż zaskarżoną decyzję oparto o nieznajdujący zastosowania w sprawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, bowiem w roku 1999, którego dotyczy decyzja i w którym powstał obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, przepis ten nie obowiązywał. Trzeba mieć na uwadze, że według przyjętej w orzecznictwie administracyjnym zasady, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan prawny obowiązujący w dniu wydawania decyzji (vide wyrok NSA z dnia 22.03.1983 r. sygn. akt I SA 1578/82, ONSA 1983, z. 1, poz. 16). Zasadę, iż podstawę rozstrzygnięcia ustala się według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania, stosuje się do zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa. Nie ma ona zastosowania do decyzji konstytutywnych, w których organ ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy o charakterze proceduralnym co do zasady stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. W opinii Sądu nie można w tym kontekście traktować zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę na równi ze zobowiązaniem podatkowym, choć obydwa powstają z mocy prawa. Moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określa bowiem ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)- dalej w skrócie u.p.d.f., natomiast kwestia powstania obowiązku w zakresie odsetek została całościowo uregulowana w Ordynacji podatkowej. Pogląd strony, iż wadliwie powoływały się organy podatkowe na art. 53a Ordynacji podatkowej nie uwzględnia natomiast regulacji art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), w myśl której "do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (zmieniającej – przyp. Sądu) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zakres działania powyższego przepisu nie został ograniczony do norm jedynie procesowych, ale obejmuje całość przepisów Ordynacji podatkowej (z ograniczeniami wynikającymi z ustawy zmieniającej), a więc także przepisy o charakterze materialoprawnym - ustawę w brzmieniu nowym należy bowiem, w myśl przywołanego art. 22 ustawy zmieniającej, stosować do "do spraw" , a nie jedynie do trybów i czynności postępowania podatkowego. Wypada zresztą podnieść, że do dnia wejścia w życie art. 53a Ordynacji podatkowej, tj. do 1 stycznia 2003 r. kwestia uprawnień organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek po zakończeniu okresu rozliczeniowego była różnie oceniana i szeroko dyskutowana, aczkolwiek w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już wtedy wyrażano pogląd o dopuszczalności naliczania w ten sposób odsetek. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2004 r. (sygn. akt FSK 176/04; Monitor Podatkowy 2005/1/42, stwierdzając, iż "Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek" (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 149/04, LEX, nr 129927). W podobnym duchu wypowiadał się wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320) wskazując, że niezapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległości podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: "Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego". Wprowadzenie regulacji art. 53a do Ordynacji podatkowej należy w tym kontekście ocenić jako potwierdzenie poglądów dominujących już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie jako ustanowienie zasady przeciwnej w stosunku do dotychczasowej. Jak zaważył NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 31 maja 2004 r. "przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika". Tym samym, jakkolwiek w dniu wydania zaskarżonej decyzji bezprzedmiotowe już było określanie decyzją kwot poszczególnych zaliczek - z uwagi na upływ roku podatkowego, którego dotyczyły, organ miał podstawy do wyliczenia ich prawidłowej wysokości. Możliwość naliczania odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu okresu rozliczeniowego wynikała bowiem wprost z powołanego art. 53 a Ordynacji podatkowej. Ustalenia organów podatkowych w kwestii zaniżenia przez skarżącego należnych zaliczek za 1999 r. są, zadaniem Sądu, prawidłowe. Wnikliwie rozważono wszystkie okoliczności związane z zakupem samochodu, zaksięgowaniem, a następnie wyksięgowaniem tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono uzyskane w postępowaniu podatkowym informacje, wnioski wyprowadzono w sposób logiczny i wyczerpująco uzasadniono. Jak wskazywał organ, przedmiotowy samochód był już wcześniej wykorzystywany przez podatnika w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, po zakupie i dokonaniu odprawy celnej przeprowadzono jego badania techniczne i zarejestrowano, podatnik ponosił też po dacie zakupu wydatki na paliwo do tego samochodu, a miejsca tankowania były zbieżne z miejscami świadczenia usług. Słusznie zauważył organ, że o wykorzystywaniu spornego pojazdu świadczył fakt nieposiadania innego tego typu pojazdu oraz niezatrudniania podwykonawców do wykonania usług wymagających takiego specjalistycznego sprzętu. Argumentów tych podatnik nie odparł, poprzestając na podtrzymaniu twierdzeń o przeznaczeniu samochodu do sprzedaży i związanej z tym konieczności napraw. W świetle jednak powołanych przez organ okoliczności, należy uznać, że skarżący zaprezentował jedynie deklarację swoich ówczesnych zamiarów nie popierając jej dowodami ani rzetelną argumentacją. Wypada też mieć na uwadze, że – choć jedynie w uzasadnieniu – to jednak ustalenia w tej kwestii zawarto już w ostatecznej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r., której skarżący nie kwestionował na drodze sądowoadministracyjnej. Jako nieprawidłowy jednak ocenił Sąd okres, za jaki naliczono odsetki od zaliczek, tj. do dnia ich faktycznej zapłaty. Obok bowiem art. 53a Ordynacji podatkowej, jako podstawę naliczania tych odsetek organy podatkowe powołały § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) – w myśl którego odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się na dzień wpłacenia odsetek za zwłokę. Problem interpretacji tego przepisu był podnoszony w orzecznictwie i przy tej okazji zwracano uwagę na jego relacje z art. 53a Ordynacji podatkowej oraz konieczność uwzględnienia charakteru prawnego należności z tytułu tych odsetek, z uwagi na konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Szeroko wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. m.in. w wyrokach z dnia 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1029/04, niepubl.) oraz z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1838/04, niepubl.), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. (wyrok z dnia 08 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 565/04), zaś skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela zawarte w nich stanowisko. W pierwszym rzędzie wymaga uwzględnienia, iż powołany § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. został zawarty w akcie wykonawczym do ustawy Ordynacja podatkowa i że powinien być interpretowany z uwzględnieniem bardziej ogólnych regulacji tej ustawy, a także szerszego kontekstu normatywnego, wyznaczonego przepisami odnoszącymi się do poszczególnych zobowiązań podatkowych, a w szczególności powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującej instytucję zaliczki na podatek. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wysokość podatku określa się zatem dopiero po upływie roku podatkowego – i następuje to przez podatnika, w drodze samookreślenia wysokości zobowiązania w zeznaniu podatkowym. Do czasu złożenia zeznania nie jest zatem możliwe określenie wysokości należnego za rok podatku; dopiero natomiast w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do tego nie złoży zeznania podatkowego w terminie wynikającym z przepisów prawa lub wykaże podatek w wysokości innej, niż należny, wysokość tego zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Jednocześnie na mocy art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej lub z najmu lub dzierżawy, obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać na rachunek urzędu zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki są zatem wnoszone na poczet przyszłego podatku, którego ostateczna wysokość zostanie sprecyzowana w zeznaniu rocznym. Sama natura zaliczek świadczy więc jednoznacznie o tym, że mają one charakter czasowy i ich byt prawny ustaje w momencie pojawienia się zobowiązania podatkowego. Tym samym, jak wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 12.12.2005 r., wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tyko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje, a w tym kontekście powołany w decyzji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, a więc do momentu ich przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej wynika zarazem, że niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową. Ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek powstaje w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, zatem każda niezapłacona lub uszczuplona zaliczka stanowi odrębną zaległość podatkową, od której organ podatkowy ma prawo naliczać odsetki za zwłokę. Nie ulega jednak wątpliwości, że zaliczki na podatek tracą swój tymczasowy charakter w momencie określenia wysokości podatku w zeznaniu rocznym – od tego bowiem momentu stają się częścią podatku należnego do zapłaty za dany rok. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe podejmują działania w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej, tj. po zakończeniu roku podatkowego, wymaga rozważenia, do jakiego momentu powinny być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Jakkolwiek faktyczne wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zaliczek następuje wraz z końcem okresu rozliczeniowego, tj. z końcem roku podatkowego, to w opinii Sądu, data ta nie będzie decydującą z punktu widzenia określenia momentu, do którego powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaliczek. Do momentu określenia w zeznaniu wysokości podatku pozostają one w bowiem budżecie, jako wniesione na poczet tego podatku – do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro ma to miejsce w doniesieniu do terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, to opierając się na konstytucyjnej zasadzie równości opodatkowania, należy powyższe odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek, lub wpłata nie pokryła całości należności. Przyjęcie przeciwne stawiałoby ich w sytuacji korzystniejszej, niż podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych, co pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego, powinny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia nie później niż do 30 kwietnia roku następnego. Niedopuszczalne jest naliczanie odsetek od zaliczek po tej dacie, jako że nakładałyby się w czasie z odsetkami od zaległości w podatku, co prowadziłoby w efekcie do podwójnego obciążenia z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie daty złożenia zeznania (lub – w razie braku zeznania – 30 kwietnia roku następnego) pozwala uwzględnić szczególną konstrukcję podatku dochodowego, opartego na systemie zaliczek i odroczonym terminie płatności podatku, a także odpowiada zasadzie sprawiedliwości i równości opodatkowania. W kwestii podniesionego w skardze zarzutu, iż po zakończeniu roku podatkowego odsetki od zaliczek mogłyby być naliczane tylko od kwoty różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania rocznego a wysokością należnych zaliczek, Sąd stoi na stanowisko, iż to, czy kwota zaliczek mieści się w wysokości zobowiązania za dany roku podatkowy, czy też ją przewyższa, pozostaje bez znaczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do takiego różnicowania. Powoływany w tym kontekście przez skarżącego art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od całości regulacji art. 53, którego jest elementem – odkodowania właściwej normy prawnej należy w tym wypadku szukać sięgając do wykładni systemowej wewnętrznej. I tak w myśl art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 (potwierdzający możliwość pobierania odsetek od zaległości podatkowych) stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W ten sposób przepis ten dopuszcza możliwość naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek nawet wówczas, gdy kwota zaliczek przewyższa kwotę należnego podatku. Nie wskazuje natomiast momentu, do którego odsetki powinny być naliczane i należy uznać, że w tym zakresie winny obowiązywać opisane wyżej zasady wynikające z konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uchybia prawu i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.