I SA/Wr 683/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dwóm decyzjom dotyczącym podatku od towarów i usług za luty – kwiecień 2004 r. oraz maj – listopada 2004 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...]nr [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. oraz decyzji z dnia [...] nr [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopad 2004 r. Organ podatkowy wskazał, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Ponadto podatnik nie dokonał zapłaty podatku, a więc uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto organ podatkowy dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, których dotyczy postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy również stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, a podatnik nie uiszczał podatku w poszczególnych miesiącach 2004 r. Ponadto z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 14 grudnia 2009 r. wynika, że jego miesięczny dochód wynosi 3.000 – 4.000 zł i nie pozwala na spłatę zaległości podatkowych w wysokości 95.853,00 zł. Organ odwoławczy uznał też, że stosownie do art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne po doręczeniu stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 w związku z art. 26 § 1 i § 6 oraz art. 27 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2004 i w konsekwencji wydanie postanowienia w warunkach przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne skarżonego postanowienia. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, bądź o uchylenie postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wprawdzie warunkiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest wystawienie tytułu wykonawczego, ale do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest również doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Stronie nie jest wiadome, aby doszło do wystawienia tytułu wykonawczego w sprawie, a z całą pewnością tytuł wykonawczy nie został doręczony ani stronie ani jej pełnomocnikowi, co jednoznacznie wyklucza możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za 2004 r. Zatem zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. przedawniły się z dniem 1 stycznia 2010 r. Strona podniosła również, że sytuacja majątkowa podatnika nie jest tożsama z wysokością jego miesięcznego dochodu. Organy nie wykazały, że strona nie posiada wystarczającego majątku, aby zaspokoić ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Ponadto z uwagi na zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, strona nie mogła rozporządzać majątkiem w celu uniknięcia wykonania zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym dokonano zabezpieczenia rachunku bankowego skarżącego, a tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 31 grudnia 2009 r. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z mocy prawa. W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2010 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty – listopad 2004 r. w dniu 31 grudnia 2009 r. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 415/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu, że zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności organ uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Jedną z przesłanek do nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia. Ponadto kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosząca 95.853,00 zł, od której należą się także odsetki za zwłokę, przy miesięcznych dochodach strony wynoszących 3.000 – 4.000 zł, uzasadniała obawę niewykonania zobowiązania podatkowego dobrowolnie i w drodze egzekucji. Również nieregulowanie zobowiązań podatkowych na bieżąco w 2004 r. uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań na podstawie wydanych decyzji. Także krótki okres czasu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność wskazującą na to, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1436/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W ocenie sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w motywach orzeczenia do podnoszonej w skardze kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W motywach tego orzeczenia odniesiono się jedynie do alternatywnie ("z ostrożności procesowej") sformułowanych zarzutów skargi. Tymczasem w skardze strona zwracała przede wszystkim uwagę, że w celu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, konieczne jest w szczególności wystawienie tytułu wykonawczego. Sąd kasacyjny uznał, że kwestia wystawienia tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie upłynął termin przedawnienia należności objętych rygorem natychmiastowej wykonalności, a tym samym czy postanowienie w tym przedmiocie było wykonalne. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że akta sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, czy zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych należności; jedynie w odpowiedzi na skargę pojawia się wymagająca weryfikacji informacja, że takowe tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 31 grudnia 2009 r. Zdaniem sądu drugiej instancji, sąd wojewódzki powinien rozważyć zarzuty i wnioski skargi w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, oceniając kwestię upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W tym kontekście należy też (ewentualnie) zbadać okoliczność podniesioną na etapie postępowania kasacyjnego, że przedmiotowe zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem nie został wystawiony tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., to należy ocenić, czy mimo to przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny uznał, że w tej sytuacji przedwczesne było roztrząsanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących meritum sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Skarga kasacyjna złożona przez skarżącego była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1436/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 415/10 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 u.p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania ( J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421 ). Jak wskazał sąd kasacyjny, w pierwszej kolejności należy ocenić kwestię upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim ustalić czy zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące tych należności. Należy też (ewentualnie) zbadać, czy przedmiotowe zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Z powyższego wynika jednoznacznie, że co do zasady, aby wydać wyrok sąd musi dysponować kompletem akt sprawy, które zobowiązany jest przesłać do sądu organ wydający zaskarżony akt. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy obu instancji w toku całego postępowania administracyjnego. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, obrazującą cały przebieg postępowania administracyjnego. Kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w danej sprawie przez organy administracji, ocenę zarzutów zawartych w skardze, a w rezultacie także ocenę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia umożliwiają tylko kompletne akta sprawy (vide: wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1117/08). W niniejszej sprawie, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę uniemożliwiającą przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, w tym z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez sąd kasacyjny. Przeszkodę tę stanowi brak kompletnych akt sprawy, zakończonej zaskarżonym postanowieniem. W przekazanych do Sądu wraz ze skargą aktach administracyjnych znajdują się jedynie orzeczenia wydane wobec skarżącego przez organy podatkowe obu instancji, zażalenie zobowiązanego oraz arkusz odwoławczy sporządzony przez organ pierwszej instancji. W aktach administracyjnych sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów, pozwalających na stwierdzenie czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za rok 2004. Dokumenty takie winny być załączone do akt sprawy, skoro organ odwoławczy orzekał w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy brak jest również jakichkolwiek dokumentów, obrazujących sytuację majątkową zobowiązanego, pozwalających na stwierdzenie, czy faktycznie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez skarżącego. Na podstawie przekazanych do Sądu akt administracyjnych brak jest możliwości stwierdzenia, na podstawie jakiego materiału aktowego organy podjęły rozstrzygnięcie w sprawie zawisłej przed Sądem i czy rozstrzygnięcie to znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uwagi na to, że wykazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zaskarżone postanowienie uchylił. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dołączyć do akt administracyjnych sprawy dowody, potwierdzające przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym wystawione tytuły wykonawcze (na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej na str. 7 odpowiedzi na skargę) i dowody potwierdzające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką ustanowioną na nieruchomościach podatnika (okoliczność podniesiona przez skarżącego na str. 2 i 12 skargi kasacyjnej). Należy również dołączyć do akt administracyjnych sprawy materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową skarżącego, w tym protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzony w dni 14 grudnia 2009 r. (na który powołuje się organ odwoławczy na str. 5 zaskarżonego postanowienia). Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 u.p.p.s.a.