I SA/Wr 688/06

Dnia 5 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (z dnia [...], nr [...]), ustalającą D. K. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] i w to miejsce ustalił podatek w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że D. K. pozostawała w 2000 r. w związku małżeńskim z M. K., jednak w dniu [...] wspólność majątkowa między małżonkami została umownie wyłączona. Wprawdzie w dniu [...] małżonkowie przywrócili wspólność majątkową, jednak trwała niecały miesiąc, do dnia [...], kiedy to znowu na podstawie zawartej umowy małżonkowie znieśli wspólny ustrój majątkowy. Powołując się na tę okoliczność oraz to, że małżonkowie nie mieszkali razem, a przeto nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, uznał organ za uzasadnione dokonanie rozliczenia wydatków i zgromadzonego mienia indywidualnie wobec D. K. Analizując koszty, wydatki i mienie zgromadzone przez D. K. - dotyczące 2000 r., oraz źródła ich finansowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]. Organ stwierdził bowiem, że podatniczka poniosła wydatki w wysokości [...], a uprawdopodobniła posiadanie źródeł ich finansowania tylko na kwotę [...]. Dokonując tych ustaleń, organ uwzględnił również wyniki prowadzonego wobec D. K. postępowania za rok 1999, wskazujące, że nie zgromadziła w latach wcześniejszych oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków w roku 2000. Od ustalonego przychodu, nie mającego pokrycia w ujawnionych bądź opodatkowanych dochodach, organ na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił D. K. przy zastosowaniu 75% stawki (art. 30 ust. 1 pkt 7) - podatek dochodowy [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem D. K. wniosła odwołanie zarzucając Sygn. akt I SA/Wr 688/06 odstąpienie od przesłuchania M. K. i wykorzystanie w postępowaniu jego wyjaśnień złożonych w innych sprawach, w tym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. Zarzuciła dalej dokonanie oceny co do zdolności finansowej M. K. w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec jego osoby postępowania kontrolnego za lata 1994-1995, które następnie umorzono, a także pominięcie skutków umowy zawartej w dniu [...], mocą której M. K. przeniósł na D. K. wszystkie udziały w nieruchomościach i prawach do nieruchomości. W konsekwencji zarzuciła odwołująca, że wadliwie przyjęto, iż poniesione wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co spowodowało nieuprawnione opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmując wskazaną powyżej decyzję z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., podzielił ustalenia i zasadnicze wnioski organu pierwszej instancji, dokonując korekty, polegającej na przyjęciu do rozliczenia uzyskanego ze stosunku pracy przychodu, z pominięciem zryczałtowanych kosztów jego uzyskania, to jest odmiennie niż organ pierwszej instancji. Obok tego organ odwoławczy, inaczej niż w postępowaniu poierwszoinstancyjnym, rozliczył operacje finansowe dokonywane przez D. K. na rachunku bankowym, uznając po stronie wydatków kwotę [...] (organ I instancji - [...]), zaś po stronie źródeł finansowania - [...] (organ I instancji - [...]). Ponieważ odwołanie D. K. obejmowało decyzje dotyczące ustalenia podatku za 1999 i za 2000 r., to wobec sformułowanej tam argumentacji odnoszącej się do umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...], z której wynikało, ze M. K. powierzył D. K. na przechowanie, z prawem do rozporządzania, kwotę [...] - Dyrektor Izby Skarbowej za konieczne uznał dokonanie także w niniejszej sprawie, oceny tej umowy. Uznając powierzenie pieniędzy D. K. za niewiarygodne, organ drugiej instancji powołał się miedzy innymi na wyjaśnienia M. K., złożone w dniu [...] do protokołu w postępowaniu karnym, z których wynikało, że wobec skonfliktowania małżonków, M. K. powierzył zgromadzone pieniądze swojej siostrze, która po zlikwidowaniu w grudniu 2000 r. lokaty, na jakiej pieniądze przechowywała, przekazała je według polecenia koledze M. K. Organ Sygn. akt I SA/Wr 688/06 podniósł, że również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. K., wskazywał on, że pieniądze ostatecznie przekazał koledze. Tak więc wcześniejsze, konsekwentne wyjaśnienia M. K., nie pozwoliły uznać, że środki pieniężne przekazał on w 1998 r. D. K. Organ odwoławczy za pozbawioną znaczenia uznał argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do możliwości zgromadzenia przez M. K. odpowiednich zasobów finansowych, skoro jak to wynikało z udzielanych przez niego wyjaśnień, pieniądze przekazał siostrze a następnie koledze. Podzielił organ drugiej instancji także tę część argumentacji odwołania, która została skierowana przeciwko posiłkowaniu się przez organ kontroli skarbowej ustaleniami decyzji podatkowych wobec M. K., jakie następnie uchylono. Uchybienia te nie rzutowały jednak na ostateczny wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. K. zarzuciła naruszenie art. 180, 181, 187 § 1, 196 § 1 i § 3 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie, że w roku 2000 poniosła wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania męża - M. K. na okoliczność wykonania umowy depozytu, zaś skorzystanie z dowodu w postaci protokołu jego przesłuchania w dniu [...] stanowiło obejście art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w postępowaniu podatkowym organy mogłyby skorzystać z wyjaśnień M. K. złożonych w innej sprawie, gdyby obecnie doprowadzono do jego przesłuchania, zaś świadek po odebraniu stosownego pouczenia (jako małżonek strony) złożyłby zeznania. Skarżąca zarzuciła również, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, a to na skutek włączenia do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...], materiałów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec M. K., w tym decyzji podatkowych, które wyeliminowane zostały następnie z obrotu prawnego, oraz dalszych materiałów (w skardze wyszczególnionych - przypis), dotyczących innych lat podatkowych. W ten sposób nie została w sposób pełny wyświetlona sytuacja majątkowa M. K. w Sygn. akt I SA/Wr 688/06 przedmiotowym roku podatkowym (2000), która miała znaczenie dla sprawy, albowiem zmienne na przestrzeni nawet kilkunastu dni decyzje (umowy) dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, nie pozwalały na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że w roku 1999 i 2000 nastąpiło całkowite zerwanie więzów i związków majątkowych. Takiemu stwierdzeniu organów przeczy umowa z dnia [...], która potwierdza istnienie więzi majątkowej w latach 1999 i 2000. Nadto podniosła strona, że organy bezpodstawnie formułowały uwagi w stosunku do możliwości percepcyjnych M. K., powołując się na stany chorobowe z lat 1994-1995. Domagała się skarżąca uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem skargi była decyzja organu podatkowego, którą ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Według art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof", wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że w sytuacji, w której dochodzi do opodatkowania na podstawie przytoczonego art. 20 ust. 3 pdof osoby pozostającej w związku małżeńskim, istotne znaczenie ma ustalenie, jaki ustrój majątkowy istnieje między małżonkami. Jeżeli bowiem wydatki dokonywane są z majątku wspólnego małżonków, to ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach winno nastąpić z uwzględnieniem regulacji art. 8 pdof (wyrok NSA z dnia 2.10.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA z. 3/2003, poz. 108). Zastosowanie przepisu art. 8 ustawy oznacza, że w przypadku istnienia wspólności Sygn. akt I SA/Wr 688/06 majątkowej między małżonkami, przy ustalaniu przychodu z majątku wspólnego opodatkowanie powinno następować odpowiednio do udziału w majątku, czyli z uwzględnieniem zasady udziału równego. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek w 2000 r. D. K. pozostawała w związku małżeńskim z M. K., to na mocy umowy z dnia [...] wspólność majątkowa między małżonkami została wyłączona. Wprawdzie w dniu [...] D. i M. K. przywrócili wspólność małżeńską, to jednak trwała ona niecały miesiąc, albowiem małżonkowie w dniu [...] zawarli kolejną umowę o wyłączenie wspólności majątkowej. Rozłączność ta trwała do dnia [...], kiedy to znowu przywrócono wspólność majątkową, która trwała tylko trzy dni, gdyż umową z dnia [...] małżonkowie D. i M. K. ponownie wyłączyli ustrój wspólności majątkowej i jednocześnie dokonali częściowego podziału majątku wspólnego. Wynika zatem z powyższego, ze w roku 1999 wspólność majątkowa między małżonkami trwała w okresie od dnia [...] do dnia [...], zaś w przedmiotowym roku podatkowym istniał między nimi ustrój rozdzielności majątkowej. Nadto organy ustaliły, że małżonkowie mieli oddzielne miejsca zamieszkania i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. W świetle przedstawionych okoliczności należało uznać, że organy zasadnie dokonały rozliczenia poniesionych przez D. K. wydatków oraz uzyskanych przychodów, przypisując je w całości skarżącej. Należy bowiem podkreślić, że D. K. ponosiła zasadniczo wydatki związane z bieżącym prowadzeniem gospodarstwa domowego, a oprócz tego poniosła określone wydatki związane z założeniem lokat bankowych. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym, albowiem konstrukcja art. 20 ust. 3 pdof dokonuje w istocie rozdziału ciężaru dowodzenia określonych, istotnych dla tego opodatkowania okoliczności. O ile ciężar wykazania poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym, spoczywa na organie podatkowym, o tyle obowiązek wskazania źródeł finansowania wydatków ciąży na podatniku. Przedstawione stanowisko powszechnie jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 31.07.2001 r., sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63, wyrok NSA z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt Sygn. akt I SA/Wr 688/06 I SA/Ka 960/98, publ. POP z. 3/2001, poz. 69, wyrok NSA z dnia 20.05.1999 r., sygn. akt III S.A. 6991/97, opubl. LEX nr 39464). Należy zatem stwierdzić, że D. K. w odniesieniu do ustalonych w 2000 r. wydatków, nie wskazała poza wynagrodzeniem za pracę oraz przychodem z działalności wykonywanej osobiście, innych dochodów, z których pokrywała wydatki (organy uwzględniły nadto kwoty odsetek narosłych od lokat bankowych i wypłaconych stronie w 2000 r.). Jakkolwiek skarżąca ujawniła wobec organów umowę depozytu nieprawidłowego z dnia [...], na podstawie której miała otrzymać od M. K. kwotę [...] na przechowanie z prawem do rozporządzania, to przy tym w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony podał, że w roku 1999 r. z depozytu D. K. rozporządziła kwotą [...] i stan depozytu na dzień 31.12. 2000 r. wyniósł [...], natomiast w piśmie z dnia [...], że w roku 2000 i 2001 skarżąca z kwoty depozytu nie dokonywała rozporządzeń i jego stan na dzień 31.12.2000 i odpowiednio - 2001 wynosił w dalszym ciągu [...]. Tak więc ze stanowiska samej strony wynikało, że depozyt nie posłużył jej do finansowania wydatków w przedmiotowym roku podatkowym, zaś innych źródeł nie wskazała. W tych warunkach uzasadnione jest stwierdzenie, że D. K. nie wykazała, że ponoszone przez nią wydatki miały pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania dochodach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 rok (wyrok z dnia 5.02.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 687/06), jako prawidłowe uznał ustalenia organów skarbowych, z których wynikało, że skarżąca nie dysponowała na koniec 1999 r. oszczędnościami, mogącymi służyć do finansowania kosztów roku następnego, a zatem i w tym zakresie brakowało niezbędnych przychodów. W świetle przedstawionych okoliczności jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty dotyczące odstąpienia od przesłuchania M. K. na okoliczność wykonania umowy depozytu, gdyż według twierdzeń strony depozyt w 2000 r. nie był przez nią wykorzystywany. Zatem wykonanie wskazanej umowy nie było kwestią istotną w niniejszej sprawie. W konsekwencji bezprzedmiotowy był także zarzut "obejścia" w ten sposób art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a to z powodu wykorzystania w postępowaniu wyjaśnień M. K., złożonych w innych sprawach, bez Sygn. akt I SA/Wr 687/06 uprzedniego uzyskania jego stanowiska co do składania zeznań obecnie. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 180 i 181 op z powodu włączenia do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań, skoro zasadniczo posłużyły organom do oceny wykonania umowy depozytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił i tego stanowiska skargi, że przy załatwieniu sprawy podatkowej, organy powinny wyświetlić należycie sytuację finansową M. K. w 2000 r., albowiem w roku tym między małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej, zaś D. K. - co już zaznaczono - nie wskazała innego majątku, niż ujawniony przez nią w postępowaniu podatkowym, który posłużyć mógł do finansowania wydatków. Co się zaś tyczy twierdzeń skargi, że o więzi majątkowej małżonków świadczy umowa majątkowa z dnia [...], to jednak może ona (umowa) rzucać światło na stosunki między nimi w roku 2001, nie zaś w 2000 r. Formułując zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., D.K. nie podważała ani prawidłowości ustalenia poniesionych przez nią wydatków, ani nie kwestionowała wyliczenia tych przychodów, które na podstawie złożonego przez nią oświadczenia, zostały uwzględnione przy wymiarze podatku. Również Sąd nie dostrzegł, ażeby w tym zakresie doszło do naruszenia prawa, jak również w zakresie przyjęcia materialnej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. W konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.