I SA/Wr 690/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Piotr Kieres , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 15 maja 2024 r. nr SKO 4121/26/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 15 maja 2024 r. nr SKO 4121/26/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), uchyliło w całości decyzję Burmistrza S. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 23 listopada 2023 r., nr F.3123.23.2023.MR, w sprawie ustalenia W. I. (dalej: strona, skarżący, podatnik) łącznego zobowiązania podatkowego na 2023 r. w kwocie 10.297 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, uwzględniając gospodarstwo rolne położone w J., nr geodezyjny [...] o pow. [...] ha, [...] ha przeliczeniowych w wysokości 10 zł oraz w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości położonej w J. [...], [...] S., nr geodezyjny [...] w wysokości 10.287 zł. W uzasadnieniu Burmistrz wyjaśnił, iż skarżący jest właścicielem działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha, położonej w J. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem oznaczonym jako pozostały budynek niemieszkalny. W budynku niemieszkalnym od dnia 3 stycznia 2023 r. (moment wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) działalność gospodarczą prowadzi żona podatnika (A. I.), której przedmiotem jest wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz obiekty noclegowe i turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W dniu 15 września 2023 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości, w trakcie których zweryfikowano zadeklarowaną przez skarżącego powierzchnię budynku i stwierdzono, iż budynek niemieszkalny oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w następującym zakresie: budynek pozostały o pow. użytkowej [...] m² do dnia 31 stycznia 2023 r., budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m² od dnia 1 lutego 2023 r., pozostały budynek niemieszkalny o pow. użytkowej [...] m² od dnia 1 lutego 2023 r. oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m² od dnia 1 lutego 2023 r. Następnie Burmistrz ustalił, że skarżący w budynku mieszkalnym oferuje do wynajęcia pokoje i apartamenty, przy czym zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnia ([...] m²), związana z prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą jest zaniżona. Na podstawie oględzin, budowlanej dokumentacji projektowej oraz oferty obiektu zamieszczonej na stronie [...].com Burmistrz stwierdził, że w budynku oprócz części na poddaszu, która jest przeznaczona pod mieszkanie podatnika, znajduje się również 9 pokoi pod wynajem krótkoterminowy. W ramach oferty wynajmu proponowane jest również nieodpłatne korzystanie z dodatkowych pomieszczeń tj. jadalni, kuchni czy holu, co ma na celu podniesienie atrakcyjności oferty. Powierzchnia wynajmowanych pokoi oraz dodatkowych pomieszczeń wynosi [...] m², co stwierdzono w trakcie oględzin w dniu 21 maja 2021 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, nie został zatem spełniony warunek z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), dotyczący liczby wynajmowanych pokoi, a tym samym nieruchomość należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 25 stycznia 2024 r., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania, SKO uchyliło decyzję Burmistrza w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, ustalając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej przez A. I. od dnia 3 stycznia 2023 r., błędnie oparł się wyłącznie na informacji zawartej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Burmistrz całkowicie bowiem pominął aspekt realizacji celu zarobkowego działalności jako jednej z przesłanek, której wypełnienie, przy spełnieniu pozostałych przesłanek decyduje o uznaniu działalności za działalność gospodarczą. Dodał organ odwoławczy, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających spełnienie tej przesłanki, począwszy od dnia 3 stycznia 2023 r. Za dowód taki nie można bowiem uznać wydruku oferty wypożyczalni rowerów elektrycznych bowiem nie zawiera ona żadnych informacji o dacie jej zamieszczenia w sieci Internet, a jedynie zaproszenie do wynajmu rowerów we wrześniu 2023 r. Okoliczności te zdaniem SKO przesądzają, iż Burmistrz nie ustalił stanu faktycznego w sprawie pozwalającego na bezsprzeczne ustalenie momentu rozpoczęcia działalności przez A. I. Odnośnie budynku niemieszkalnego, organ II instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 6 ust. 2 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem budynków istniejących, nawet jeżeli zostały poddane kapitalnemu remontowi. Jednakże w zakresie tego budynku SKO zwróciło uwagę, że umknęło organowi I instancji to, że do dnia 16 stycznia 2023 r. budynek niemieszkalny posiadał powierzchnię użytkową [...] m² i dopiero w momencie zakończenia jego przebudowy powierzchnia użytkowa została powiększona o powierzchnię [...] m² drugiej kondygnacji, co dało łączną powierzchnię użytkową [...] m². W tym zakresie organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, przyjmując do opodatkowania od stycznia 2023 r. całą powierzchnię budynku. Nie podzielił natomiast organ odwoławczy stanowiska skarżącego, iż budynek ten błędnie opodatkowano jako "pozostały budynek niemieszkalny", podkreślając związanie w tym zakresie danymi uwidocznionymi w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do kwestii opodatkowania powierzchni użytkowej budynku sklasyfikowanego jako "budynek mieszkalny", organ odwoławczy stwierdził, iż okolicznością bezsporną jest, że strona w 2023 r. wynajmowała znajdujące się w tym budynku pokoje i apartamenty. Organ I instancji – zdaniem SKO – nie dokonał jednak ustaleń w zakresie sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, a mianowicie czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też działalność niezarejestrowaną w myśl art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Następnie przywołał organ odwoławczy treść art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał, że przy spełnieniu wynikających z tego przepisu warunków, na gruncie podatku od nieruchomości, preferencyjnie traktuje się działalność w zakresie tzw. agroturystyki. Poza sporem w sprawie pozostaje to, że budynek, w którym wynajmowane są pokoje jest budynkiem mieszkalnym położonym na obszarze wiejskim, jak i to że wynajmowany jest turystom, a skarżący ma pobyt stały w gminie, na terenie której się znajduje przedmiotowy budynek. Bezspornym jest ponadto ustalona powierzchnia użytkowa poszczególnych pomieszczeń. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do kwalifikacji pomieszczeń w budynku, co ma wpływ na liczbę pokoi przeznaczonych pod wynajem i tym samym na stawkę podatku od nieruchomości. Następnie SKO wskazało na przeprowadzenie w dniach 15 września 2023 r. i 31 października 2023 r. oględzin budynku mieszkalnego, które wykazały że składa się on z sutereny, piętra i poddasza. W garażu prowadzona jest działalność - stoją tam rowery elektryczne – na zgłoszonej powierzchni [...] m². Na piętrze znajdują się dwa pokoje oznaczone nr [...] i [...] oraz dwa apartamenty oznaczone numerami [...] i [...], składające się z salonu, dwóch sypialni i łazienki. W sypialniach w miejsce okien wstawione są luksfery. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż definiując pojęcie "pokój" organ I instancji odwołał się do jego definicji słownikowej, zgodnie z którą jest to pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Skarżący zaaprobował to stanowisko, jednocześnie wskazując, iż sporne sypialnie w apartamentach nie posiadają okien w miejsce których zamontowano luksfery i tym samym nie wypełnia ona definicji "pokoju". W związku z powyższym, zdaniem SKO, organ I instancji, kwalifikując pomieszczenie wyposażone w luksfery jako pokój, odstąpił od zaprezentowanej w uzasadnieniu językowej wykładni pojęcia "pokój". Z uzasadnienia nie wynika ponadto, jakie powody legły u podstaw odstąpienia od przyjętej wykładni językowej i jakie wnioskowanie doprowadziło organ podatkowy do uznania pomieszczeń wyposażonych w luksfery za pokój. Tym samym brak jest możliwości rozstrzygnięcia w obecnym stanie sprawy zarzutu strony co do nieuznania przez Burmistrza apartamentu jako jednej funkcjonalnej całości. W pierwszej kolejności bowiem koniecznym jest ustalenie charakteru spornych pomieszczeń. Końcowo zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż organ pierwszej instancji ustalił podatek od nieruchomości od budowli o powierzchni [...] m², jak i od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji Burmistrza nie sposób ponadto wywieść, na podstawie jakich dowodów organ podatkowy przyjął do opodatkowania pokój w suterenie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza jednoznacznie o wynajmowaniu tego pomieszczenia. Podsumowując, organ II instancji wskazał, iż stwierdzone uchybienia skutkują koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. SKO wskazało, że Burmistrz winien zebrać pełny materiał dowodowy, przeanalizować zebrane dowody i okoliczności oraz dokonać ich rzetelnej oceny, w tym: momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez A. I., sytuacji prawnej strony jako podmiotu prowadzącego lub też nie działalność gospodarczą, powierzchni gruntów oraz powierzchni użytkowej budynków i ilości pomieszczeń (pokoi) w szczególności związanych z działalnością gospodarczą oraz odniesienie tych ustaleń do poszczególnych okresów 2023 r., w celu prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie, sporządzonej wedle zasad określonych w art. 210 § 4 O.p. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając części zaskarżonej decyzji błędną interpretację przepisów prawa dotyczącą zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej [...] m². Skarżący powołał brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., wskazując na jego naruszenie poprzez uzależnienie zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu od sposobu sklasyfikowania budynku gospodarczego w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy z przepisu taka zależność nie wynika. Wyjaśnił, iż przeprowadzający oględziny pracownicy organu gminy nigdy nie kwestionowali wykorzystywania tego budynku wyłącznie do produkcji rolnej. Nie zgodził się ponadto skarżący ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż budynek korzystający ze zwolnienia musi być położony na gruntach sklasyfikowanych jako grunty rolne. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w zaskarżonej części. Wyjaśnił, iż nie wnosi zastrzeżeń do pozostałej części decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p. Wskazać należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. art. 127 O.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi zatem do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132, wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji dostrzegł szereg uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego ustalenia momentu rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez A. I. i poparcia tego stanowiska stosownym materiałem dowodowym. Przyjęcie bowiem przez Burmistrza momentu rozpoczęcia prowadzenia przez A. I. działalności gospodarczej na dzień 3 stycznia 2023 r. nie wynika z jakichkolwiek poczynionych przez ten organ ustaleń. Koniecznym jest ponadto ustalenie sytuacji prawnej strony skarżącej jako podmiotu prowadzącego czy też nieprowadzącego działalności gospodarczej. Nie przeprowadził ponadto organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia momentu zakończenia przebudowy budynku niemieszkalnego i wynikających z tego konsekwencji dla ustalenia właściwej dla danych miesięcy 2023 r. powierzchni opodatkowania. Przyjęcie bowiem do opodatkowania od stycznia 2023 r. powierzchni budynku [...] m² nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W dalszej kolejności zasadnie również wskazał organ odwoławczy na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jak i brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie opodatkowania budowli o pow. [...] m². Trafne są również uwagi organu odwoławczego co do braku w aktach sprawy dowodów na wynajmowanie pokoju w suterenie. Wreszcie za prawidłowe należy uznać wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego z uwagi na konieczność jednoznacznego ustalenia, ile pokoi wynajmuje skarżący – a w pierwszej kolejności czy wynajmowane pomieszczenia spełniają kryteria pokoju (z uwagi na zamontowane luksfery). Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę charakteru wynajmowanych apartamentów. Wobec tych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw stosowania art. 229 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast wypowiedź organu II instancji, odnosząca się do przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć w tym kontekście stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo nie powinna rozstrzygać kwestii merytorycznych. Istota takiej decyzji ma bowiem charakter formalny. W szczególności więc wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, tj. co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo, a zwłaszcza wiodący w tym zakresie wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, CBOSA; pogląd ten podziela również doktryna – zob. np. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie powinien zatem rozpoznawać merytorycznych zarzutów skarżącego, odnoszących się do istoty sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, ponieważ przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego były zatem przedwczesne i zbędne. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga bowiem sprawy merytorycznie. Podkreślenia wymaga, że wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, za przedwczesne należy ocenić wypowiedzenie się przez SKO co do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przebudowanego budynku niemieszkalnego i zakwestionowania stanowiska skarżącego, iż w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Podobnie jako przedwczesne należy ocenić stanowisko SKO odnośnie klasyfikacji [...] m² powierzchni użytkowej budynku "jako pozostały budynek niemieszkalny", zgodnie z danymi uwidocznionymi w ewidencji gruntów i budynków, a nie wedle sposobu jej wykorzystania. Jak już powiedziano, decyzja podjęta w trybie 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Natomiast organ II instancji w treści decyzji kasacyjnej poczynił ustalenia i wypowiedział się w kwestiach wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Mianowicie organ odwoławczy stwierdził i de facto przesądził kwestię zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz dokonał klasyfikacji budynku. Tak sformułowana wypowiedź zawiera element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale i przesądza w tym zakresie treść przyszłego rozstrzygnięcia, czego w decyzji kasacyjnej czynić nie wolno. Tym bardziej, iż odnośnie kwestii, co do których organ odwoławczy odniósł się merytorycznie, poczynione zostały zastrzeżenia natury procesowej, mianowicie stwierdzono brak ustaleń przez organ I instancji stanu faktycznego w zakresie momentu zakończenia przebudowy budynku. Co więcej, to przyjęta przez SKO kwalifikacja budynku jako pozostałego budynku niemieszkalnego i brak możliwości skorzystania ze zwolnienia unormowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. legły u podstaw zakwestionowania przez stronę kontrolowanej decyzji. Zaaprobowanie przez Sąd stanowiska SKO w kwestii opodatkowania spornego budynku pozbawiłoby de facto skarżącego prawa do rozpoznania zarzutów w kwestii ewentualnego zwolnienia przed ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji. Jak już bowiem powiedziano, decyzja podjęta w trybie 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Stwierdzone braki w postępowaniu wymaganym przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamknęły organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powyższe uchybienie powoduje, że organ odwoławczy wydał decyzję, która narusza art. 233 § 2 O.p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.