I SA/Wr 692/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów - działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. (dalej: A, strona, skarżący) wystąpił o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu operacyjnego po stronie finansującego, w sytuacji zmiany korzystającego. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A prowadzi działalność gospodarczą zawierając umowy leasingu operacyjnego. Mogą wystąpić sytuacje, kiedy leasingobiorca/korzystający wniesie aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o. o.). W takim przypadku, leasingobiorca może zwrócić się do A (leasingodawcy/finansującego) o dokonanie cesji umowy leasingu na spółkę z. o. o. (nowego leasingobiorcę/korzystającego). Środek trwały byłby w takiej sytuacji leasingowany na nowego korzystającego, na którego scedowane zostałyby prawa i obowiązki z umowy leasingu. Na tej podstawie nowy podmiot (sp. z o. o.) wejdzie w prawa i obowiązki pierwszego leasingobiorcy, stając się stroną umowy leasingu. W treści wniosku podkreślono, że - w momencie zawierania przez dotychczasowego leasingobiorcę - umowa leasingu spełniała warunki wynikające z art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) i że leasingodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie art. 6 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Spółka zadała pytanie: Czy A, jako leasingodawca, może uznać, że - w opisanym przypadku - nadal będzie stroną umowy leasingu spełniającej warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. i po upływie podstawowego okresu umowy, na jaki została ona pierwotnie zawarta, będzie miała prawo do zbycia przedmiotu umowy za cenę odbiegającą od ceny rynkowej, zgodnie z art. 17c tej ustawy? Prezentując własne stanowisko spółka podała, że w następstwie cesji umowy leasingu, mimo zmiany po stronie leasingobiorcy, umowa w dalszym ciągu spełniać będzie warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego, w konsekwencji czego A będzie mógł zbyć przedmiot leasingu za cenę określoną w umowie. Uzasadniając spółka odwołała się do treści art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. definiującego pojęcie leasingu. Wskazała, że podatkowa definicja leasingu ma szerszy zakres niż definicja tego pojęcia zawarta w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Stwierdziła, że regulacjom wynikającym z art. 17a - 17I u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w KC, jak i innego rodzaju umowy, które spełniają kryteria określone w ustawie podatkowej. Nadto zauważyła, że istotnym jest, iż ani u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa, nie regulują następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu (przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu). Dodała, że regulacje w tym zakresie zawiera KC, który dopuszcza wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Podniosła, że u.p.d.o.p. określa warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Dalej spółka odwołała się do treści art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącej o warunkach uznania umowy leasingu za "podatkową umowę leasingu operacyjnego". Wskazała także na art. 17b ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z wymienionych tam zwolnień dochodowych, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h. Spółka podkreśliła, że u.p.d.o.p. nie reguluje podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. Podała, że unormowania zawarte w art. 17a - 17I u.p.d.o.p. określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu, występujące w trakcie trwania i po upływie podstawowego okresu umowy. Za zasadne uznała odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10), w którym NSA orzekł, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu, od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu (czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat). Dodała, że treść omawianego wyroku potwierdza, że skoro ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, nie przeciwstawiając się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy leasingu jedynie na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe spółka wyraziła pogląd, że w przypadku zaistnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego, w wyniku planowanej cesji umowy leasingu, pomimo zmiany podmiotowej po stronie leasingobiorcy, umowa w dalszym ciągu spełniać będzie warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego, w konsekwencji, A będzie mógł przenieść przedmiot leasingu na nowego leasingobiorcę (sp. z o. o.) za cenę określoną w umowie (odbiegającą od ceny rynkowej). W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że sięganie do rozwiązań zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają. Zauważył, że w zakresie skutków zmiany podmiotowej umowy leasingu i wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki jednej ze stron tej umowy (w sprawie korzystającego), przepisy prawa podatkowego regulują tę kwestię inaczej niż przepisy prawa cywilnego. Organ podał, że u.p.d.o.p. nie reguluje wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy - zdaniem organu - wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Dalej organ wskazał na zasady opodatkowania stron umowy leasingu (przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p., tj. art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1 i 2). W dalszej kolejności odwołał się do art. 17c u.p.d.o.p., pozwalającego finansującemu - po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 - przenieść na korzystającego własność przedmiotu umowy leasingu po cenie określonej w umowie, odpowiadającej hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy leasingu. Zdaniem organu, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza konieczność zbadania, czy - na dzień zmiany podmiotowej - umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. W jego opinii, na dzień tej zmiany muszą być spełnione warunki z art. 17b u.p.d.o.p., bowiem w takiej sytuacji nie mamy do czynienia, jak w prawie cywilnym, z kontynuacją umowy po stronie korzystającego. Według organu, skoro ustawodawca w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia prawo korzystającego, a także finansującego, do stosowania wobec umowy leasingu zasad opodatkowania przewidzianych w tych przepisach od łącznego spełnienia warunków w nich określonych, to nie można przyjmować, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Wobec powyższego, negatywna weryfikacja umowy leasingu operacyjnego na dzień przejęcia długu oznacza także niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe, np. sprzedaży przedmiotu leasingu według preferencyjnych zasad. Zatem, w przypadku, gdy warunki te nie są spełnione, stosownie do art. 17I u.p.d.o.p., do umowy leasingu zastosowanie znajdą przepisy odnośnie umów najmu i dzierżawy. Organ podkreślił, że prawo podatkowe przewiduje sytuacje wstąpienia podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych między innymi stronami. Wskazał, że w prawie podatkowym nie istnieje podstawa prawna sukcesji w przypadku umowy leasingu (kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Reasumując organ wyłożył, że A, jako leasingodawca, nie może uznać, iż - w związku z cesją umowy leasingu - nadal będzie stroną umowy leasingu, spełniającej warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zinterpretował, że w przypadku negatywnej weryfikacji umowy leasingu operacyjnego na dzień zmiany korzystającego, A nie będzie uprawniony aby stosować wobec takiej umowy zasad opodatkowania z art. 17c u.p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy. Organ zaznaczył, że powołany wyrok NSA nie ma zastosowania w sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, spółka zaskarżyła interpretację w całości. Zarzuciła, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 17b i 17c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż - w przypadku zmiany korzystającego - A nie będzie już stroną umowy leasingu operacyjnego spełniającej warunki z art. 17b u.p.d.o.p. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie formułują dla leasingu operacyjnego warunku dotyczącego ciągłości po stronie leasingobiorcy. Stwierdziła, że niewątpliwie przedmiot umowy leasingu (środek trwały) musi być niezmienny przez cały okres trwania umowy, natomiast zmiana po stronie leasingobiorcy nie wpływa na kwalifikację podatkową umowy, bowiem umowa ta w dalszym ciągu spełniać będzie konieczne warunki, dotyczące w szczególności czasu trwania umowy oraz sumy spłat, odpowiadającej co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. W opinii spółki, w przypadku przekształcenia leasingobiorcy, które powołano we wniosku o interpretację, treść umowy leasingu - w zakresie koniecznych podatkowo dla tego typu umów warunków - nie ulega zmianie. Zmieni się tylko jedna ze stron umowy. Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie ponownego badania umowy pod kątem warunków wynikających z art. 17b u.p.d.o.p., spółka stwierdziła, że w takim przypadku umowa w dalszym ciągu spełniać będzie wymagania ustawowe, bowiem nie zostanie zmieniony podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat oraz przedmiot, którego umowa dotyczy. Na poparcie swoich racji spółka ponownie odwołała się do wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10), zgodnie z którym, w przypadku cesji umowy leasingu możliwe jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu za cenę odbiegającą od rynkowej, gdyż umowa taka w dalszym ciągu spełniać będzie warunki podatkowej umowy leasingu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W analogicznie zakreślonym przedmiocie sporu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1332/11 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - w pełni akceptuje zawarte w tym wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego - w powołanym przez stronę - wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 1755/10 (wyrok dostępny j/w). Na wstępie podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie u.p.d.o.p - szerszy zakres znaczeniowy niż na gruncie KC. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w KC, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów podzielić należy pogląd organu, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r., ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa, nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast KC. Dopuszczał on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa podatkowa określała natomiast jedynie warunki, jakie winna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji. Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby natomiast do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione, co jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, z faktu, że art. 17b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu winna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych, niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W opinii Sądu, strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym, nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego. Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2180/10), przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy podatkową umowę najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.). Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany, jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m. in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tego uzasadnienia projektodawca wskazał, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Zdaniem Sądu, nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując, należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że A, jako leasingodawca, nie może uznać, iż - w związku z cesją umowy leasingu - nadal będzie stroną umowy leasingu, spełniającej warunki z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie wyłożył organ, że w przypadku negatywnej weryfikacji umowy leasingu operacyjnego na dzień zmiany korzystającego, A nie będzie uprawniony aby stosować wobec takiej umowy zasad opodatkowania z art. 17c u.p.d.o.p., w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy. Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17b i 17c u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.