III SA/Wa 2180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko C. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką"), zawarte we wniosku z dnia 12 października 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe. We wniosku skarżąca Spółka wskazała, iż C. S.A. w dniu 16 lutego 2005 roku zawarła umowę leasingu finansowego z I. (zwanym dalej "finansującym"). Umowa leasingu spełniała łącznie warunki z art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a mianowicie: 1. została zawarta na czas oznaczony, 1. suma ustalonych w umowie leasingu opłat netto (tj. pomniejszona o należny podatek VAT) odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 2. zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający. Przedmiotem umowy leasingu jest 40 wagonów węglarek. Zgodnie z umową, jak i z ogólnymi warunkami do umowy leasingu, finansujący przekazał dotychczasowemu korzystającemu przedmiot leasingu do używania w zamian za uiszczenie przez korzystającego należnych rat leasingowych. Dotychczasowy korzystający przyjął założenie, iż w przyszłości miałby zostać ustanowiony gwarant umowy leasingu (tzn. skarżąca Spółka, zwana dalej "nowym, korzystającym"), który w przypadku nie wywiązywania się przez dotychczasowego korzystającego z postanowień umowy leasingu (tzn. przed upływem podstawowego okresu tej umowy) stałby się nowym korzystającym umowy leasingu. W związku z tym nastąpiłaby zmiana strony umowy leasingu po stronie korzystającego. Wobec powyższego strony rozważają zastosowanie jednej z poniżej przedstawionych koncepcji, a mianowicie: 1. zawarcia umowy cesji pomiędzy dotychczasowym korzystającym, a nowym korzystającym, za zgodą finansującego. Mocą umowy cesji przekazane zostałyby prawa i obowiązki (również w znaczeniu podatkowym) dotychczasowego korzystającego wynikające z umowy leasingu na nowego korzystającego. Przez prawa i obowiązki w znaczeniu podatkowym dotychczasowy korzystający rozumie przejęcie przez nowego korzystającego obowiązku spłaty pozostałych rat leasingowych za używanie przedmiotu leasingu, uzyskanie możliwości wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotu leasingu, możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez nowego korzystającego ("koncepcja nr 1"), oraz 2. rozwiązania umowy leasingu przez dotychczasowego korzystającego z finansującym, a następnie zawiązanie nowej umowy leasingu finansowego (zwanej dalej "nową umową leasingu") przez finansującego z nowym, korzystającym ("koncepcja nr 2") na identycznych warunkach, jakie przysługiwały do tej pory korzystającemu w umowie leasingu. Tak przedstawiając stan faktyczny Spółka zwróciła się do Organu podatkowego z zapytaniami: 1. czy nowy korzystający wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki korzystającego (zwłaszcza w prawa i obowiązki w znaczeniu podatkowym) wybierając koncepcję nr 1?, 2. czy możliwe jest zawarcie nowej umowy leasingu środka trwałego (w przedmiotowym przypadku - wagonów) będącego już wcześniej przedmiotem umowy leasingu zawartej z innym podmiotem tak, aby nowemu korzystającemu z tego samego przedmiotu leasingu przysługiwały takie same prawa, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu?, 3. czy finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu zgodnie z art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po cenie uzgodnionej w umowie sprzedaży także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej, a więc na takich samych warunkach, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu? Zdaniem skarżącej nie ma konieczności dokonywania wyboru pomiędzy koncepcją nr 1, a koncepcją nr 2, bowiem można przyjąć, iż obie przedstawione powyżej koncepcje są prawidłowe i można wybrać jedną z nich (obojętnie którą). W przypadku cesji praw i obowiązków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakończona. Nowy korzystający wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu finansowego zostają zachowane. Wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie leasingu nie ulega zmianie. Ponadto, zdaniem Spółki, finansujący zachowuje prawo do odsprzedaży przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu finansowego może znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. W przypadku natomiast rozwiązania pierwszej umowy leasingu i zawiązania drugiej umowy leasingu nie ma kontynuacji pierwotnej umowy leasingu przez nowego korzystającego. Jednak, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji, które uniemożliwiałyby zawarcie kolejnej umowy leasingu środka trwałego będącego już wcześniej przedmiotem umowy leasingu zawartej z innym podmiotem. W takiej sytuacji następuje więc zawiązanie nowej umowy leasingu na nowych warunkach z zachowaniem wymogów koniecznych dla art. 17 tej ustawy. Natomiast Spółce - nowemu korzystającemu z tego samego przedmiotu leasingu, przysługują takie same prawa, jakie przysługiwały dotychczasowemu korzystającemu. Oznacza to, że między innymi Spółka będzie miała prawo, po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu, do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie. Jednakże warunkiem, który musi zostać spełniony, aby cena sprzedaży przedmiotu leasingu, stanowiąca przychód finansującego, nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, jest spełnienie warunków wynikających z art. 17 ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu z punktu widzenia ustawy przedstawione przez Spółkę dwie koncepcje zmiany umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego nie uprawniają nowego korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu dotychczasowego korzystającego. Przepisy u.p.d.p. nie zawierają uregulowań dotyczących skutków podatkowych wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu bądź jej cesji. Przepisy ustawy regulują jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy oraz po upływie podstawowego okresu umowy. Organ stwierdził ponadto, iż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem dla podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy. Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17 a) ust. ł tej ustawy. W przypadku spełnienia warunków określonych dla umowy leasingu finansowego pierwotny korzystający uzyskuje podatkowe uprawnienie do amortyzacji przedmiotu leasingu oraz do wykupienia go po cenie ustalonej nawet poniżej hipotetycznej wartości przedmiotu leasingu. Wspomniane uprawnienie podatkowe nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego, ponieważ prawo podatkowe nie przewiduje takiej możliwości. Za nieprawidłowe organ interpretujący uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do koncepcji związanej z rozwiązaniem pierwszej umowy i zawiązaniem drugiej z nowym korzystającym w zakresie tego samego przedmiotu leasingu, bowiem rozwiązanie umowy przez dotychczasowego korzystającego powoduje, że wszystkie prawa i obowiązki stron z niej wynikające przestają obowiązywać. Pismem z dnia 6 lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] stycznia 2008 r. Skarżąca wniosła ojej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje stanowiska Organu w odniesieniu do cesji umowy leasingu i jej skutków podatkowych. Nie zgadza się jednak z wnioskami dotyczącymi możliwości rozwiązania jednej umowy leasingu i zawiązania kolejnej, mającej za przedmiot ten sam środek trwały. Zdaniem Spółki, nowy korzystający będzie miał z tytułu zawarcia umowy leasingu dotyczącej tego samego środka trwałego, takie same prawa jak poprzedni korzystający. Oznacza to, że będzie miał m.in. prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie, nawet, jeżeli cena ta będzie znacznie odbiegała od ceny rynkowej. Spółka nadmieniła ponadto, iż Minister w udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podzielił jej stanowisko w kwestii możliwości zawarcia nowej umowy leasingu, a mimo to nie zmienił w tym zakresie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 27 listopada 2008 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1448/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 roku (sygn. akt. II FSK 813/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej p.p.s.a), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu. Pojęcie leasingu na gruncie polskich przepisów zostało zdefiniowane zarówno w Ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: u.p.d.p) jak i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba ze wskazanych aktów prawnych zawierają analogiczne uregulowania w zakresie opodatkowania umowy leasingu. Przepisy w tym zakresie obowiązują w polskich regulacjach od 1 października 2001 roku. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację dotyczy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a więc rozstrzygnięcie materialnoprawne oparte zostało na przepisach u.p.d.d.p.-art.l7a-171. Pod pojęciem umowy leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także granty o czym stanowi art. 17a u.p.d.p. Umowa leasingu operacyjnego występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki określone odpowiednio w art. 17b u.p.d.p. czyli: * umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz * suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Na gruncie przepisów o podatkach dochodowych zagadnienie cesji umowy leasingu nie zostało uregulowane. Regulacje w tym zakresie określają przepisy ustawy k.c. To właśnie z regulacji kodeksu cywilnego wynika, że dopuszczalna prawem jest cesja leasingu na osobę trzecią. U.p.d.p nie określa skutków podatkowych cesji umowy leasingu, a jedynie reguluje skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy oraz skutki podatkowe rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. Sąd podziela stanowisko organu interpretującego, iż cesja jest cywilnoprawnym, a nie podatkowym wstąpieniem we wszystkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w u.p.d.p. dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17 a) ust. 1 tej ustawy. W przypadku spełnienia warunków określonych dla umowy leasingu finansowego pierwszy (pierwotny) korzystający nabywa prawo na podstawie przepisów prawa podatkowego do amortyzacji przedmiotu leasingu oraz do wykupienia go po cenie ustalonej nawet poniżej hipotetycznej wartości przedmiotu leasingu. Uprawnienie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nabył pierwszy korzystający nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach - Ordynacji podatkowej ani też w u.p.d.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu. Takie stanowisko wynika z regulacji art. 171 u.p.d.p. gdzie mowa jest, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych dla umowy leasingu art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 171 ust. 1 u.p.d.p. stosuje się przepisy dla umów najmu i dzierżawy (art. 12-16 u.p.d.p.) Sąd podziela również stanowisko organu interpretującego, iż rozwiązanie umowy przez dotychczasowego korzystającego powoduje, że wszystkie prawa i obowiązki stron z niej wynikające przestają obowiązywać. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.p. do nowej umowy nie będą miały zastosowania warunki wynikające z poprzedniej umowy. W tym przypadku podobnie jak przy omawianej wyżej cesji praw również przepisy prawa podatkowego nie przewidują cesji praw, które nabył dotychczasowy korzystający na podstawie przepisów prawa podatkowego na rzecz kolejnego podmiotu zawierającego umowę leasingu z uwagi na to, że co do tego samego przedmiot umowy leasingu, leasingodawca zawarł nową umowę z innym podmiotem. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.