I SA/Wr 695/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku. I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu W. B.od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 77 (siedemdziesiąt siedem) złotych – tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] (nr [...]) określającą R. R. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości 15.449 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S.-M. ustalił, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., R. R. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 36,12 zł – z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości 75 litrów, gdyż w przedmiotowym okresie podatnik nie posiadał urządzeń, w tym pojazdów, wykorzystujących tego rodzaju paliwo, jak również olej nie mógł być wykorzystywany przy wykonywaniu usług na rzecz A we W.. Skoro wydatek na nabycie oleju napędowego nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, to odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Określając kwotę różnicy podatku za sierpień 2003 r., organ podatkowy uwzględnił przechodzącą z poprzedniego okresu kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości wynikającej z odrębnej decyzji. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, R. R. wniósł odwołanie (odnoszące się do wszystkich, wydanych w sprawie podatku od towarów i usług decyzji), w którym podniósł, że olej wykorzystywał do konserwacji maszyn, zaś części samochodowe do ich naprawy, albowiem ze względu na wiek maszyn, nie było możliwe dokupienie części oryginalnych. Strona wskazała też, że wbrew ustaleniom organu, samochód, który w ramach użyczenia wykorzystuje do działalności, napędzany jest olejem. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że niezależnie od tego, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego ze względu na regulacje ustaw o podatku dochodowym, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług podstawowym kryterium, stanowiącym podstawę do rozliczenia podatku naliczonego, jest jego związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a to na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy. Odnosząc się do ustaleń faktycznych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dokonał nabycia oleju opałowego na cele wykonywanych czynności opodatkowanych, gdyż – jak wynikało z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, samochód Ford Transit (nr rej. [...]), którym – według oświadczenia – strona miała dokonywać okazjonalnych przewozów, napędzany jest benzyną uniwersalną (względnie paliwem alternatywnym), nie zaś olejem napędowym. Natomiast zużycie oleju do konserwacji maszyn będących w posiadaniu A we W., było niemożliwe dlatego, że prace w tym zakresie zostały zafakturowane w kwietniu 2003 r., zaś charakter kolejnych prac – wykonywanych w październiku i grudniu 2003 r., nie wymagał zużycia oleju napędowego (wymiana zawiasów wahadłowych oraz naprawa amortyzatora), a zwłaszcza w takiej ilości, a to biorąc pod uwagę, że podatnik w sąsiadujących miesiącach kupował podobne ilości oleju napędowego. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., R.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając, że rozstrzygnięcie sprawy odbyło się bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co było konieczne ze względu na aspekty techniczne. Ustanowiony z urzędu doradca podatkowy, na rozprawie, podtrzymał wniosek skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą vat", podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przytoczony przepis formułując podstawową zasadę podatku od towarów i usług (potrącalność) zakreśla jednocześnie granice odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie o tyle tylko, o ile nabycie towaru (usługi) związane jest ze sprzedażą opodatkowaną. Reguła ta znajduje odzwierciedlenie (powtórzenie) także w innych przepisach ustawy vat, a mianowicie we wskazanym przez organ odwoławczy – art. 20 ust. 2, jak również – w dużej mierze – w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy vat, według którego obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W przypadku tego unormowania związek z zasadą potrącalności podatku od towarów i usług wyraża się w tym, że – co do zasady – na gruncie podatku dochodowego wydatki stanowią koszty podatkowe jeżeli poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a przy uwzględnieniu źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej (działalności usługowej), muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności. W niniejszej sprawie sporne było to, czy R. R. uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego w ilości 75 litrów. W toku postępowania podatkowego strona wskazała (pismo z dnia 7.10.2005 r.), że olej napędowy wykorzystywany był do prac remontowych i konserwacyjnych realizowanych na rzecz A we W., a także – przy wykorzystaniu użyczonego samochodu – do wykonywania przewozów. Przy tym R. R. przedłożył umowę użyczenia samochodu Ford Transit (nr rej. [...]) zawartą z T. L.. Organy podatkowe, na podstawie danych uzyskanych od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (pismo z dnia 29.11.2007 r.) ustaliły, że samochód Ford Transit o podanym numerze rejestracyjnym, należący do T. L., przystosowany jest do napędu benzyną uniwersalną, co wykluczało użycie oleju napędowego w celu wykonywania przewozów. Z kolei czynności sprawdzające, podjęte w A we W. wykazały, że R. R. wykonywał na jej rzecz usługi remontowe i konserwacyjne, które rozliczone zostały fakturami nr [...] – wszystkie z dnia [...], a należność z tego tytułu została zapłacona w dniu 8.04.2003 r. Inne prace zostały zafakturowane w dniu 6.10.2003 r. (faktura nr [...] zakup i montaż zawiasów wahadłowych) oraz w dniu 29.12.2003 r. (faktura nr [...] – naprawa amortyzatora). Obok tego, w piśmie z dnia 5.04.2006 r. zleceniodawca (A) podał, że jakkolwiek przy wykonywaniu usług R. R. zużywał olej napędowy (do czyszczenia maszyn), to mógł zużyć jedynie ok. 30 litrów oleju. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie oceniły zgromadzone dowody przyjmując, że olej napędowy w ilości 75,76 litrów nie posłużył, nie tylko do wykonania transportu, ale też do konserwacji i napraw maszyn na rzecz A. Logiczne jest rozumowanie organów, że skoro określone prace miały miejsce w marcu 2003 r. i wówczas zostały rozliczone, to olej nabyty kilka miesięcy później nie mógł być wykorzystany do ich wykonania. Stanowisko organów dodatkowo znajduje wsparcie w tym, że również w sąsiadujących okresach rozliczeniowych skarżący kupował znaczne ilości oleju napędowego, tak że w okresie od czerwca do września 2003 r. nabył łącznie 272,84 litrów, co wielokrotnie przekraczało ilość wskazaną przez A. Olej napędowy w ilości 75 litrów, zakupiony w przedmiotowym miesiącu, nie mógł być również spożytkowany przy pracach wykonywanych w październiku i grudniu 2003 r., co uzasadniał charakter tych prac. Dlatego też stanowisko organów podatkowych należało ocenić jako mieszczące się w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". Według tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bezzasadny był zarzut skargi, że w sprawie administracyjnej nie powołano biegłego. Stosownie do art. 197 § 1 op, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Przesłanką powołania biegłego jest zatem to, że w sprawie potrzebne są wiadomości wymagające szczególnej wiedzy (np. technicznej). Tymczasem, jak to przedstawiono, stan faktyczny nie był skomplikowany, a przede wszystkim nie odnosił się do zawiłości technicznych, lecz obejmował kwestie okresu wykonywanych usług oraz ilości zakupionego paliwa. Z kolei do oceny, że dalsze prace polegające na montażu zawiasu wahadłowego (wartość brutto według faktury – 144,26 zł) oraz naprawie amortyzatora (wartość brutto według faktury – 155,15 zł), nie wymagały zużycia 272. litrów oleju napędowego (w tym 75 litrów nabytych w sierpniu 2003 r.) – wystarczające było doświadczenie życiowe. Skoro zatem postępowanie podatkowe dowiodło, że R. R. dokonał zakupu oleju napędowego nie w celu wykonania usług (działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zamiarem uzyskania przychodu), to pobawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, w myśl powołanych powyżej przepisów, było prawidłowe. Nie stwierdzając zatem, ażeby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, skargę R. R. należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, postanowiono na podstawie § 3 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.