I SA/Wr 72/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 września 2009 r. W. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. Jak wynikało z akt sprawy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie autokomisu, dokonując m.in. komisowej sprzedaży samochodów osobowych. W badanym okresie rozliczeniowym sprzedał samochód A., B. przed pierwszą rejestracją, nie deklarując z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Pojazd te zostały wcześniej nabyte wewnatrzwpólnotowo i nie zostały zarejestrowane na terenie kraju. Powołując się na przepis art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a. organ podatkowy wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś podatnikami w tym przypadku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju. Co prowadzi do wniosku, że każdorazowa sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją zobowiązywała podatnika do złożenia deklaracji i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Pogląd ten podzielił Dyrektor Izby Celnej we W. rozpatrując sprawę, w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego wskazał, że podnoszona przez niego zasada jednokrotności opodatkowania, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. doznaje wyłączenia w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, co potwierdza brzmienie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a. Ostatni z przywołanych zapisów niwelując skutek w postaci podwójnego nałożenia podatku na ten sam wyrób przewiduje prawo obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego. Odnosząc się do problemu wysokości należnego z tytułu ww. sprzedaży podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał na treść § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej powoływane jako rozporządzenie, obowiązującego w dacie dokonania przez stronę sprzedaży samochodów, przewidującego stawkę progresywną dla pojazdów starszych niż dwa lata, liczoną wg podanego w tym przepisie wzoru. Niespornym w sprawie pozostawał fakt, że sprzedane przez stronę pojazdy były w momencie ich sprowadzenia na terytorium kraju starsze niż dwa lata. Uwzględniając zasadę prymatu Prawa Wspólnotowego i cały jego dorobek orzeczniczy, w tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, organ podatkowy wskazał, że dla prawidłowego ustalenia stawki podatkowej przy sprzedaży ww. samochodów, koniecznym jest ustalenie tzw. kwoty rezydualnej podatku, obliczanej z uwzględnieniem wartości rynkowej podobnych pojazdów, które wcześniej zostały zarejestrowane na terenie kraju i porównanie tej wartości z wartością sprowadzonych, a następnie sprzedanych pojazdów. W rezultacie zaś zbadanie czy należny do zapłaty podatek, obliczony zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia, nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w cenie pojazdów już zarejestrowanych na terenie Polski. Kierując się tymi regułami organ podatkowy dokonał ustalenia średniej wartości podobnych samochodów na podstawie notowanych na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, samochodów osobowych tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia, w oparciu o dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM. Ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnych samochodów została pomniejszona o zawarty w niej 22 % podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 3,1% oraz 13,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnych samochodach osobowych zarejestrowanych wcześniej w kraju z zastosowaniem wskazanych stawek podatkowych -3,1% i 13,6 %, stosownie do pojemności silnika sprzedawanych pojazdów. Wyliczone w ten sposób wartości rynkowe dla samochodów osobowych marki A., B. zarejestrowanych wcześniej, jako nowe w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia -wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania, od którego zapłacono podatek akcyzowy dla A. wynosi 6.400 zł brutto dla B. 16.700 zł. Podatek akcyzowy wskazany przez podatnika w deklaracji [...] za miesiąc listopad 2005r. nie obejmował samochodów A., B. sprzedanych za pośrednictwem komisu przed ich pierwszą rejestracją. Zatem podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją wynosi 6.400 zł. Podatek ten jest wyższy od wykalkulowanej akcyzy rezydualnej, w związku z czym do określenia zobowiązania należy przyjąć podatek rezydualny w kwocie 1.797 zł. Jednocześnie mając na uwadze prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu należało pomniejszyć należny podatek akcyzowy o podatek zapłacony z tytułu importu przedmiotowego samochodu osobowego, tj. o kwotę 330 zł. Wobec tego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005r. wynosi 1.467 zł W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., w związku z art. 4 ust. 5; art. 4 ust.1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz obrazę art. 120 O.p. w związku z art. 80 ust. 2 u.p.a. Wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, tym samym zapłata podatku w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyłącza, jego zdaniem, możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z treści powoływanego przez organy podatkowe przepisu nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego a jedynie rozszerzenie podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku akcyzowego. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym ma charakter jednorazowy, a skoro podatek od spornych pojazdów został już pobrany, nie można go wymierzać po raz kolejny. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastąpiło : Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Postawę materialno – prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotego. Nie może budzić w sprawie wątpliwości uznanie skarżącego za sprzedawcę przedmiotowego samochodu w ramach umowy komisu. Jak wynika z art. 765 k.c. i 766 k.c., świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Status prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana, może on być uznany za jej dzierżyciela (art. 338 kc). Umowa komisu reguluje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy komitentem a komisantem. Sama zaś umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku do umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym (art. 535 kc). W sprzedaży komisowej sprzedawcą jest komisant a zatem w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ podatkowy uznał skarżącego jako sprzedającego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Poza sporem jest, że pojazdy te przed sprzedażą przez skarżącego nie były zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 4 ust. 5 u.p.a stanowi natomiast, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wedle skarżącego mając na uwadze regulację prawną zawartą w przywołanych przepisach nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z powyższym stanowiskiem zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Podatek akcyzowy jest bowiem rodzajem podatku od luksusu, związanym z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju ściśle określonych rodzajów produktów. Z takim jego charakterem wiąże się też jego jednofazowość. W takim systemie chodzi o skuteczne pobranie podatku z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, na jednym z etapów obrotu przy czym co do zasady podatek ten powinien być pobrany na możliwie najwcześniejszym etapie obrotu. Jednofazowość zapewnia, że wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez podmiot zobowiązany w pierwszej kolejności prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Zdaniem Sądu zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 przywołanej ustawy jest jednak, mocą woli ustawodawcy, wyłączona w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych. W art. 80 ust. 2 u.p.a. zawarł on bowiem zapis, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące "każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju". (podkreślenia Sądu). Relacja art. 4 ust. 5 w stosunku do art. 80 ust. 2 u.p.a była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1526/07 wyrok z dnia 28 listopada 2008r. (CBOiS), w którym Sąd ten stwierdził, że: "Do wniosku, iż w przypadku akcyzy od samochodów wyłączona jest zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy, prowadzi przede wszystkim zwrot "każdej sprzedaży" z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy. Gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeżeli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przed zarejestrowaniem pojazdu). Do utrwalonych zasad techniki prawodawczej należy między innymi zakaz wykładni "per non est", polegającej na przyjęciu, że ustawodawca używa zwrotów, które są zbędne. Stąd też uznanie przez ustawodawcę za podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących "każdej sprzedaży" samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie może być potwierdzeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż taki cel zostałby osiągnięty bez odwołania się do "każdej sprzedaży"." Pogląd przywołany wyżej, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, w pełni aprobuje i uznaje również za swoje stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie . Konkludując uznać zatem należy, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, importu czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odwołując się ponownie do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku "w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z regułą "lex specialis derogat legi generali", czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym". Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Sąd w przedmiotowej sprawie nie jest odosobnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 20010 r. sygn. akt I SA/Wr 1783/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r. I SA/ Rz 669/06: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 263/06). Skoro stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu za chybiony należało uznać podnoszone w sprawie zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odnośnie samej wysokości obciążającego skarżącego podatku akcyzowego podatnik nie wniósł żadnych zarzutów zaś Sąd z urzędu nie dopatrzył się w tejże kwestii żadnych nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.