I SA/Wr 729/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od os. fizycznych za 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku M. S. (podatnika) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie wykazał dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za kwotę [...] zł - na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. z/s we W. dnia [...] r., stanowiącej część składową nabytego uprzednio przez niego przedsiębiorstwa "B" z/s w K. w upadłości. Wobec tego zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o przybliżoną kwotę [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że w toku czynności kontrolnych podatnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów, a także uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł. Okoliczności te spowodowały, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania ustalonych zobowiązań podatkowych.. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r., Nr 8, poz.60 z póź. zm. dalej OP), art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 200, art 210 § 4 OP. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu nie wziął pod uwagę ciężkiego wypadku, któremu uległ podatnik w dniu [...] r., rozdzielności majątkowej, oraz kradzieży dokumentacji. Dodatkowo strona podała, że transakcja zakupu "B" z/s w K. oraz sprzedaży nieruchomości dla "B" Sp. z o.o. mieściła się w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i była czynnością osoby prywatnej. Strona podniosła naruszenie art. 33 § 1 OP., ponieważ organ I instancji nie udowodnił, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone, gdyż trwale nie są uiszczane podatki, a na potwierdzenie podatnik przedstawił zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik wskazując naruszenie art. 33 § 2 OP podniósł, że postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] r. zostało mu doręczone po otrzymaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że nie stwierdził, by decyzja naruszała prawo i była merytorycznie niezasadna. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 OP, gdyż powołany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone, lecz wystarczy stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez podatnika zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dokumentują jedynie fakt, że na dzień ich wydania strona nie była zadłużona w Urzędzie Skarbowym, co nie oznacza braku zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił też w uzasadnieniu, iż dokonanie zabezpieczenia nie musi opierać się wyłącznie na istnieniu okoliczności wyzbywania się majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 § 2 OP i wskazał, że postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] r. zostało doręczone podatnikowi razem ze sporną decyzją. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 u.p.d.o.f. nie podlega ocenie w tym postępowaniu i wskazał, że może on być zgłoszony do protokołu kontroli, bądź w postępowaniu wymiarowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzył okoliczności podniesione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że Strona w skardze powołała okoliczności, które były już przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 OP wyjaśnił, że był on już przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym (decyzja z dnia [...] r. [...] . Organ odniósł się też do zarzutu wydania decyzji o zabezpieczeniu w czasie, gdy postępowanie kontrolne było zawieszone. Wskazał, że postanowienie o wznowieniu kontroli (z dnia [...] r.) zostało doręczone razem ze sporną decyzją. W zakresie zarzutu odnoszącego się do braku ustosunkowania się do zarzutów wniesionych do organu II instancji, Dyrektor stwierdził, że rozpatrzył zarzuty strony i dnia [...] r. wydał postanowienia ([...]), które zostały odebrane przez żonę I. S. dnia [...] r. Z rejestru kancelaryjnego oraz rejestrów prowadzonych w poszczególnych komórkach merytorycznych wynika, że do organu nie wpłynęły pisma sygnowane datą [...] r. i [...] r., stąd organom nie jest znana ich treść, dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 4 OP nie znajduje uzasadnienia. Reasumując - organ II instancji wniósł o oddalenie skargi z argumentacją podawaną wcześniej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn.akt I SA/Wr 617/06, uchylił decyzję organu I i II instancji oraz wstrzymał ich wykonanie. Sąd stwierdził, że organ podatkowy miał podstawę do tego by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącego naruszenia art. 33 § 2 OP, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] r. zostało mu doręczone razem ze sporną decyzję. Sąd wskazał, że organ podatkowy II instancji nie ustosunkował, się do zarzutu podatnika dotyczącego przyjęcia podstawy określonych zasad opodatkowania a podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ zgodnie z art. 210 § 4 OP powinien zawrzeć w treści uzasadnienia stanowisko dotyczące przyjęcia zasady opodatkowania. Sąd wskazał art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że organ I instancji uznając, że podatnik uzyskał określone przychody z działalności gospodarczej powinien stanowisko uzasadnić. Wobec powyższego decyzję organu I jak i II instancji orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę Sąd wyeliminował z obrotu prawnego jako podjęte z naruszeniem art. 210 § 4 OP. Organ wniósł skargę kasacyjną i na podstawie przepisu art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), powyższy wyrok zaskarżył w całości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacji wskazał naruszenie: I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 OP poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4 OP) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie uchylenie decyzji obu instancji pomimo braku podstaw do ich uchylenia. II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 33 § 4 pkt 2 OP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie dopełniły przesłanek z art. 33 § 4 pkt 2 OP, tj. niewskazały w sposób dostateczny przybliżonej kwoty zobowiązania. III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku w jaki sposób stwierdzone przez Sąd uchybienia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy i na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia. IV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a., wytycznych dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 527/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi we Wrocławiu. Sąd kasacyjny zauważył, że sąd I instancji - uchylając zaskarżoną decyzję, kierował się tym, iż nie odniesiono się w stopniu wystarczającym do stanowiska strony co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zapadłego wyroku WSA we Wrocławiu – "organ podatkowy powinien uznać określoną podstawę w celu ustalenia wysokości zobowiązania, jak również podać dlaczego przyjął taką a nie inną". Wobec faktu, iż organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przybliżoną wysokość zobowiązania, a jego stanowisko w tym przedmiocie podzielił organ odwoławczy, takie stwierdzenie sądu I instancji uznał sąd kasacyjny za nasuwające istotne wątpliwości i niezrozumiałe. Podkreślił też, że nie koresponduje ono z niewątpliwie trafnym spostrzeżeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ podatkowy miał podstawę do tego by powziąć obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zestawienie ze sobą tych dwóch wypowiedzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwidoczniło zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 OP. Sąd kasacyjny uznał, że faktycznym powodem uchylenia rozstrzygnięcia przez sąd I instancji, był brak polemiki ze stanowiskiem podatnika, a nie obraza przepisu art. 33 § 4 pkt 2 OP. Jako zasadne ocenił sąd odwoławczy także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej. Wytknięte w nich uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uznał za oczywistą konsekwencję naruszenia prawa, o którym mowa wcześniej. Jeśli bowiem - co wynika wprost z uzasadnienia zapadłego wyroku - były podstawy dla dokonania zabezpieczenia, a organ podatkowy określił przybliżoną wysokość kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, to jak podkreśla sąd kasacyjny w swoim wyroku, "określenie sposobu wykonania zaskarżonego orzeczenia natrafia na niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodę". Trudno w tej sytuacji oczekiwać, że uzasadnienie będzie zawierało wskazania co do dalszego sposobu postępowania, co skwapliwie podniesiono w skardze kasacyjnej (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tej sytuacji, nie mogło też ono wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane organowi podatkowemu uchybienie (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że powyższa wykładnia obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Badając legalność działalności organów administracji publicznej, wojewódzki sąd administracyjny zobligowany jest uchylić zaskarżony akt w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Rozstrzygają sprawę ponownie – Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził usprawiedliwionych podstaw, uzasadniających uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa z przyczyn określonych w art. 145 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (OP), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 i § 3 OP - zabezpieczenia na tej samej podstawie można również dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: - ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, - określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę)lub - określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 4 OP, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 a § 1 OP). Celem wprowadzenia instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jest ustanowienie szczególnej formy skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji ochrona przyszłych należności budżetu państwa. Zabezpieczenie nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Przesłanką do dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku podatnika jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ze względu na obszerny zakres tego pojęcia, nie zostało ono zdefiniowane przez ustawodawcę. Przykładowo i w celu wyznaczenia pewnego kierunku interpretacji wskazanego pojęcia ustawodawca wskazuje dwie okoliczności uzasadniające dokonania zabezpieczenia, tj. nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności skutkujących utratą prawa własności do majątku. Ponadto analizowany przepis stanowi o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r.. sygn. akt III SA/Wa 788/04, "Lex" Nr 166916). Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż podatnik nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. O uzasadnionej obawie organów podatkowych co do nie wykonania w przyszłości przez podatnika zobowiązania podatkowego świadczy fakt, że w toku czynności kontrolnych podatnik nie stawiał się na wezwania organu podatkowego oraz nie przedstawiał żądanych dokumentów, a także uchylał się od zapłaty deklarowanych podatków, powodując powstanie zaległości podatkowych, które na dzień wydania decyzji wyniosły [...] zł. Sąd w składzie orzekającym w sprawie – podziela stanowisko organów, że w tych okolicznościach – istniała uzasadniona obawa niewykonania ustalonych zobowiązań podatkowych. Powoływanie się skarżącego na wypadek, któremu uległ i okres jego niezdolności do pracy (zaświadczenie lekarskie) dotyczy miesiąca lipca i początku sierpnia 2005 r. Po ustaniu niezdolności skarżący dalej nie podejmował czynności na wystąpienia organu podatkowego, pomimo złożenia oświadczenia, że po zakończeniu leczenia niezwłocznie zgłosi się do Urzędu Skarbowego w celu wyjaśnienia wszystkich spraw. Strona również mogła ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu przed organem podatkowym, czego nie uczyniła. Skarżący nie poinformował też Naczelnika Urzędu Skarbowego o swojej sytuacji, pomimo podejmowania zawiadomień organu o podjętych wobec niego czynnościach. Postawa podatnika w toku postępowania – uzasadniała przekonanie organu o zamierzonym uchylaniu się skarżącego od obowiązków publicznoprawnych również w przyszłości. Chybiony jest zarzut Skarżącego naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] r. nr [...] zostało jemu doręczone razem ze sporną decyzję, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji i postanowienia. Również podniesiony przez M. S. fakt, że posiadał on zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie. Zaświadczenie takie bowiem obrazuje brak zaległości na konkretny dzień, natomiast nie dokumentuje historii płatności zobowiązań podatkowych, jak też nie stanowi gwarancji na przyszłość, co do terminowego wykonania zobowiązania. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wznowieniu kontroli z dnia [...] r. zostało doręczone wraz ze sporną decyzją, co potwierdza -znajdujące się w aktach sprawy - zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji i postanowienia. Mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji w spornej sprawie, stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie, organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 OP wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może być jednak dowolne, lecz powinno opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi -organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę jako bezzasadną.