I SA/Wr 730/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi: K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od I do III oraz od VII do XII/2011 r. : oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie tegoż organu z dnia 3 lipca 2020 r., odmawiające uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2015 r., określającej K. R., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2011 r. Jak wynikało z akt sprawy ostateczną decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, rozpoznając odwołanie skarżącej od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 września 2015 r., utrzymał je w mocy w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca i od lipca do grudnia 2011 r. oraz umorzył w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) na rzecz podatnika z N. (F. Gmbh H.H.B.). Wykazany na fakturach sprzedaży towar nie został przemieszczony w ramach WDT na teren innego kraju i nie trafił do odbiorcy wskazanego w dokumentach sprzedaży. Przy czym kontrahent n. zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom handlowym ze skarżącą. Ponadto skarżąca, mimo kilkukrotnych wezwań, poza fakturami, nie okazała żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie i przebieg transakcji. Zdaniem organu podatkowego strona nie dopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej, a rzeczywisty odbiorca krajowy lub zagraniczny nie został ujawniony. Od tej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 262/16, oddalił w całości skargę strony. Orzeczenie to wobec stało się prawomocne. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że skarżąca nie dochowała staranności przy identyfikacji n. kontrahenta, pomimo, że istniały okoliczności wskazujące na jego nierzetelność. Strona nie sprawdziła dokumentów rejestrowych kontrahenta ani umocowania do działania w jego imieniu, nie ustaliła tożsamości osoby występującej w imieniu firmy. Podmioty te nie legitymowały się pełnomocnictwem, strona nie była pewna nawet brzmienia nazwiska tej osoby. Skarżąca nie kontaktowała się bezpośrednio z kontrahentem, nie była w jego siedzibie, nie komunikowała się drogą pocztową czy mailową, co niewątpliwie ujawniłoby nieprawidłowości. Płatności były dokonywane gotówkowo, a odbiór towarów następował w przypadkowych miejscach. Zatem strona nie może twierdzić, że działała w dobrej wierze. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających transakcje, w tym wywóz towaru poza granice kraju. Sąd dostrzegł również, że z opinii biegłego, przyjętej jako dowód w sprawie, wynikało, że faktury sporządzano in blanco w nadruk pieczęci odbiorcy. W opinii Sądu orzekającego wówczas w sprawie zasadnie organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez skarżącą stawki VAT 0% przy WDT, gdyż dostawy te nie mają takiego charakteru. W dniu 10 stycznia 2020 r. skarżąca w wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2015 r. W podstawie żądania wskazała na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podała, że w jej opinii na treść ww. decyzji ostatecznej ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága. Decyzja została bowiem wydana na podstawie dowodów zebranych i włączonych z innego postępowania, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się przed wydaniem decyzji, a o dokonanych w toku postępowania ustaleniach oraz analizie dowodów dowiedziała się z treści samej decyzji. Tym samym uniemożliwiono jej przedstawienie swojego stanowiska, co do zebranych dowodów, co godzi w zasady i przepisy postępowania podatkowego w zakresie czynnego udziału w postępowaniu oraz uznania legalności i poprawności przeprowadzonych dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie. Na wezwanie organu podatkowego o wskazanie w jakim zakresie powołany wyrok TSUE ma wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną strona odpowiedziała pismem z dnia 6 marca 2020 r. Wskazała, że organ podatkowy nie doręczył jej postanowienia o przeprowadzeniu dowodów określającego cel dowodzenia, uniemożliwiając jej tym samym czynny udział w postępowaniu. Po włączeniu dowodów do akt sprawy stronie nie doręczono tych dowodów. Ponadto korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań narusza zasadę bezpośredniości i ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie w trybie art. 200 O.p. winno wskazywać na dowody i ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym. Wskazany we wniosku wyrok TSUE zawiera zasady prowadzenia postępowania podatkowego zapewniającego stronie jej prawa, w tym prawo do bycia wysłuchanym. Tych wymogów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie dochowano. W kolejnym piśmie z dnia 25 czerwca 2020 r. skarżąca podtrzymała żądanie wniosku, dodatkowo zarzucała na pominięcie zasad prawa unijnego, w tym także orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19. Po wznowieniu postępowania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 3 lipca 2020 r. organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 grudnia 2015 r. W opinii organu podatkowego w sprawie nie zaistniały okoliczności opisane w przywołanych przez stronę orzeczeniach TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19. Wskazując na odmienność regulacji krajowych od tych będących podstawą orzekania organ podatkowy stwierdził, że wsparł się na materiałach zebranych w toku prowadzonego postępowania, zaś dowody zebrane w innych postępowaniach stanowiły jedynie ich uzupełnienie, zostały włączone do akt sprawy, a strona mogła się co do nich wypowiedzieć. Podkreślał, że pomimo wezwania do wskazania wpływu ww. orzeczenia na wynik sprawy skarżąca nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, ogólnie stwierdzając, że naruszono standardy określone w tym wyroku. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy podtrzymał ustalenia i wnioski przedstawione w decyzji wydanej w I instancji. W uzasadnieniu wywiódł swoje uprawnienie do rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym wskazując na przepis art. 221 O.p. Następnie przywołał cel i przesłanki wznowienia postępowania, stwierdzając, że nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Wbrew wywodom skarżącej orzeczenie TSUE nie wymusza rozstrzygnięcia sprawy odmiennego od przyjętego w decyzji ostatecznej. Przywołał tezy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. i dokonał jego analizy. Wyjaśnił, że ww. wyrok zapadł na tle przepisów prawa węgierskiego i okoliczności faktycznych odbiegających od sytuacji zaistniałej w sprawie. W stanie faktycznym objętym wspomnianym orzeczeniem przepisy prawa przewidywały związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów oraz zwalniały je od obowiązku ponownego przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, ograniczając tym samym możliwość zapoznania się zebranymi dowodami. Przy czym TSUE nie zakwestionował prawidłowości posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, lecz jedynie fakt uniemożliwienia zapoznania się podatnikowi z tym materiałem i brak zapewnienia stronie ustosunkowania się do niego. W opinii organu podatkowego regulacje ustawy Ordynacja podatkowa zawierają przepisy gwarantujące stronie udział w postępowaniu oraz możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z ograniczeniami wynikającymi z przepisów o tajemnicy skarbowej. Także dowodowy urzędowe mogą być wzruszane. Odnosząc się do okoliczności sprawy zakończonej decyzją ostateczną organ podatkowy wskazał, że nie naruszono tez wskazanego orzeczenia TSUE. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione przez stronę w ramach WDT nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych. Organ podatkowy wskazał na dowody pozyskane od innych organów (przekazane przez Prokuraturę Rejonową w K., oświadczenia strony z dnia 16 maja 2013 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), wyjaśniając, że dokumenty te włączono do prowadzonego postępowania, a strona miała możliwość zapoznania się z ich treścią. Oprócz tych dowodów pozostałe materiały zebrano w ramach postępowania prowadzonego względem strony (dowody te organ podatkowy opisał na stronie 9 zaskarżonej decyzji). Podkreślał, że pozyskane od innych organów dowody stanowiły uzupełnienie zebranych materiałów. Włączono je do akt sprawy w sposób zgodny z prawem, a strona miała realną możliwość zapoznania się z ich treścią. Wbrew zarzutom strony przepis art. 200 O.p. nie wymaga aby organ podatkowy na tym etapie miał obowiązek oceny zebranego materiału dowodowego i przedstawienia go podatnikowi. Organ podatkowy podkreślał, że strona nie wskazała konkretnych dowodów, z którymi nie mogła się zapoznać, zaś zgłaszane zarzuty miały charakter ogólny, zatem orzeczenie TSUE nie wpływa na treść decyzji ostatecznej. Poza tym wskazywane przez stronę okoliczności, w tym także dotyczące jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, były przedmiotem oceny sądu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 94/16 oddalił skargę strony i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 192 O.p. W wyroku tym Sąd nie podzielił zastrzeżeń, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Sądu. W opinii organu podatkowego strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym będącym podstawą wydania decyzji ostatecznej. Przesłanki do wznowienia postępowania nie stanowi także wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt C-430/19, gdyż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną "nie istniały zwykłe, nieudowodnione podejrzenia organu podatkowego, co do rzeczywistego dokonania transakcji", gdyż zebrano dowody na nierzetelność transakcji skarżącej ze wskazanym w decyzji kontrahentem. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej szeroko uargumentowano z jakiego powodu organ podatkowy nie przyjął, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz podatnika n. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; 2) art. 7, art. 8 ust. 1, art 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie; 3) art. 221 O.p., który jest niezgodny z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu administracji, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i § 2 O.p. jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP; 4) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; 5) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; 6) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p poprzez jego nie zastosowanie; 7) art. 120 O.p. poprzez jego nie zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wywodziła, że podstawą żądania uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania jest wpływ wyroku TSUE na wynik sprawy zakończonej ostatecznie. Przytoczyła tezy wyroków TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 wywodząc, że nie zagwarantowano jej prawa uczestniczenia w postępowaniu i zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Wskazała na szereg działań organu podatkowego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, które jej zdaniem były niezgodnie z wytycznymi TSUE. Zdaniem skarżącej "dołączanie do akt sprawy dokumentów zebranych w innych postępowaniach w oparciu o wydawane postanowienia, które to postanowienia doręczano stronie bez odpisów akt włączonych wydanym postanowieniem, które stanowiły integralną część postanowienia uniemożliwiło stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się". Ponadto dołączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu, których nie doręczono stronie, bez określenia postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami, narusza art. 187 § 1 O.p. Podobnie rzecz się ma z protokołami zawierającymi zeznania świadków włączonymi do akt sprawy, takie postępowanie narusza zasadę bezpośredniości, strona nie może zdawać im pytań, co ogranicza zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy nie wyjaśnił też dlaczego przeprowadzenie wskazanego dowodu z innego postępowania jest niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy i jaka była teza dowodowa takiego dowodu, jakie wątpliwości organu podatkowego miał wyjaśnić ten dowód (co szczegółowo opisała na stronach 5 i 6 skargi). Dalej wskazała, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. tylko organ podatkowy prowadzący wskazane postępowanie obowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Możliwość zapoznania się strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p), ani z możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art.192 O.p). Jeżeli strona nie wie po co zostały przeprowadzone i dołączone do akt sprawy dokumenty, nie jest w stanie ocenić czy przeprowadzenie takiego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p) i czy można go dopuścić jako dowód, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem (art. 187 § 1 O.p.) oraz nie ma możliwości przedstawienia wniosku o przeprowadzenie przeciwdowodu". W dalszych wywodach strona wskazała na ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej w zakresie oceny spornych transakcji wywodząc, że naruszają one regulacje dotyczące podatku VAT, w zakresie powszechności i neutralności oraz sprzeciwiają się orzecznictwu TSUE w zakresie oszustw podatkowych i karuzelowych. Zarzucała także niezgodność z protokołem nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Skarżąca wskazała na orzeczenia TSUE dotyczące zwolnienia z opodatkowania WDT i dobrej wiary podatnika jako gwarancji zastosowania zwolnienia oraz przepisy regulujące system źródeł prawa, w tym także międzynarodowego, wymagający zapewnienia pełnej skuteczności przepisów unijnych, w tym orzeczeń TSUE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jaki materialnego. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczeń w sprawach C-189/18 oraz C-430/19. W opinii skarżącej powołane orzeczenia mają wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Dotyczą bowiem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nakazując zapewnienie w nim stronie prawa do bycia wysłuchanym i zapoznania się z całym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę orzekania o jej prawach i obowiązkach. W toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymogów tych nie dochowano, gdyż organ podatkowy nie określał postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami, których nie doręczał stronie, strona nie wiedziała po co dany dowód jest przeprowadzany, stronie nie doręczano odpisów dowodów włączanych do akt sprawy. Organ podatkowy nie wyjaśniał powodów przeprowadzenia danego dowodu, swoich wątpliwości, które dowód ten miał wyjaśnić. Wszystko to ograniczało jej prawo do udziału w postępowaniu. Wobec tego czynności zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tych kwestii były iluzoryczne. Postanowienie w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) nie zawierało wskazania dowodów i ustaleń postępowania, co zapewniłoby realny udział w postępowaniu, tym samym nie zapewniono stronie jej praw, w tym do bycia wysłuchaną. Poza tym nie wyjaśniono istniejących zwykłych nieudowodnionych podejrzeń, co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, co uchyla możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania właściwej stawki podatkowej. Zarzucała również niekonstytucyjność i naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez rozpoznanie sprawy w obu instancjach przez ten sam organ podatkowy. W opinii organu podatkowego jego działanie ma umocowanie w przepisie art. 221 § 1 O.p., który wskazuje właściwość organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Regulacja ta nie została podważona Trybunał Konstytucyjny i korzysta z domniemania legalności. W zakresie podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania organ podatkowy stwierdził, że powołane przez stronę podstawy nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej. Zdaniem organu podatkowego krajowe regulacje odbiegają od tych będących przedmiotem analizy przez TSUE, nie zakładają związania ustaleniami innych postępowań i nakazują poczynienie własnych, co w sprawie zaistniało. Pomimo wezwania skarżąca nie wskazała jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy miał wskazany wyrok, ograniczając się do ogólnej polemiki, która nie ma odniesienia do okoliczności sprawy lub stanowi nadinterpretację obowiązujących przepisów. Organ podatkowy wskazał, że skorzystanie z dowodów zebranych przez inne organy, w tym podatkowe, odbyło się zgodnie z obowiązującą procedurą, wszystkie włączono do akt sprawy zapewniając stronie możliwość wypowiedzi, co ich treści. Podkreślano, że dowody zebrane poza postępowaniem miały charakter uzupełniający, zaś zasadniczym elementem będącym podstawą orzekania były ustalenia poczynione w toku prowadzonego wobec strony postępowania. W opinii Sądu zarzuty skargi ocenić trzeba jako bezzasadne. Zagadnienie dotyczące wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, sygn. akt C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861) było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 619/20; w Krakowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 809/20; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniach ww. wyroków w odniesieniu do celu postępowania w trybie wznowienia oraz przesłanek jego wszczęcia i przyjmuje przedstawioną tam argumentację jako uzasadnioną także na gruncie rozpoznawanej sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 dostępny w CBOSA, stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016r., sygn. I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16; dostępne w CBOSA). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Otóż przepisy prawa węgierskiego, do których odnosił się TSUE, zawierały regulacje odmienne od przepisów prawa krajowego. Nakazywały one związanie ustaleniami dokonanymi w innym postępowaniu niż prowadzone wobec podatnika, wykluczały zatem możliwość dowodzenia istnienia naruszenia prawa w postępowaniu prowadzonym wobec strony, jeśli takie ustalenia poczyniono w postępowaniu prowadzonym wobec jego kontrahenta. Słowem w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Mając na uwadze wskazane orzeczenie trudno uznać, aby powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on bowiem kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa. Niezależnie od tego Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że powołane orzeczenie nie wpływa na treść decyzji ostatecznej. W sprawie zakończonej tym aktem nie wystąpiły okoliczności, do których odnosi się orzeczenie TSUE. Jak wynika z treści decyzji ostatecznej, akt sprawy i zaskarżonego orzeczenia strona, wbrew zgłaszanym zarzutom, miała możliwość wypowiedzenia się, co do wszystkich istotnych w sprawie dowodów. Istotnie organ podatkowy sięgał także do dowodów i materiałów zebranych przez inne organy, w tym podatkowe, jednakże postępowanie organu podatkowego było w tym zakresie transparentne i zgodne z prawem. Niezależnie od tego dowody, na których wsparto decyzję ostateczną zostały zebrane w toku postępowania prowadzonego względem skarżącej, zaś dowody pozyskane, włączone do akt sprawy, jak słusznie podkreśla organ podatkowy miały znaczenie posiłkowe. Zatem inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., organy podatkowe przeprowadziły wobec strony odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, stwierdza, że podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W realiach rozpoznawanego sporu, postępowanie zakończone decyzją ostateczną, nie naruszało wskazanych w wytycznych TSUE zasad, a organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz dostępu do zebranych w sprawie dowodów. Przy czym istotnie zasadnicze ustalenia wsparto nie na dokumentach pochodzących od innych organów ale na dowodach zebranych w toku prowadzonego postępowania. Jak słusznie wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji tylko niewielka cześć dowodów została pozyskana od innych organów, dotyczyło to materiałów zgromadzonych w Prokuraturze Rejonowej w K. w sprawie o sygn. akt [...], oświadczenia skarżącej z dnia 16 maja 2013 r. oraz dowodów pozyskanych od naczelnika Urzędu Skarbowego w M., włączonych do akt sprawy. Zasadniczo w toku prowadzonego postępowania wsparto się na dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego względem skarżącej: danych pozyskanych od n. administracji podatkowej, protokole oględzin z dnia 3 lutego 2013r., oraz zeznaniach świadka J. R. (męża skarżącej) oraz skarżącej, pismach strony, historii operacji na rachunkach bankowych. Dodatkowo na wniosek organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec skarżącej przeprowadzono czynności sprawdzające w stosunku do dostawców towarów dla strony. W ramach pomocy prawnej przesłuchany został przez pracownika Urzędu Skarbowego ds. ścigania i karnych w B. świadek Y. C. – dyrektor kontrahenta skarżącej wskazanego w fakturach (F.t GmbH w B.). Ustalenia w przesądzające o kierunku rozstrzygnięcia sprawy wsparto na ww. dowodach oraz co niezwykle istotne w realiach sprawy, ważące znaczenie miał fakt nie przedłożenia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar kraju. Tym samym skarżąca nie wskazała żadnych dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto organ podatkowy wskazał na ekspertyzę biegłego dokonaną w ramach badań kryminalistycznych, z której wynikało, że pieczątki kontrahenta na spornych fakturach stanowią wydruk komputerowy naniesiony w pierwszej kolejności na czyste karty, po czym uzupełniono je dalszymi zapisami w postaci treści faktur. Dowód ten organy podatkowe pozyskały od Prokuratury Rejonowej w K. w sprawie o sygn. akt [...] i włączono do akt sprawy postanowieniem nr PP/4400-38/12/14-63953/2015 z dnia 4 września 2015r. Ponadto analizie poddano zeznania strony i jej męża. Opisane fakty jednoznacznie wskazują oczywistą bezzasadność zarzutów i wniosków skarżącej, dowodząc wręcz zachowania reguł i wskazań opisanych przez TSUE w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania orzeczeniu. Jak bowiem wskazano zasadnicze ustalenia istotne dla sprawy zostały wyprowadzone z dowodów pozyskanych w toku prowadzonego postępowania, przy czym na każdym etapie stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i przeprowadzanych czynnościach, z czego nie zawsze korzystała. Pozostałe dowody istotnie miały charakter wspierający, niemniej zostały włączone do akt sprawy w sposób zgodny z wymogami procedury i jawności akt dla strony. Przedstawiony obecnie w skardze strony pogląd, że postanowienie o włączeniu dowodów powinno zostać doręczone z odpisami włączonych dokumentów, nie znajduje jakiejkolwiek podstawy ani bezpośrednio w przepisach ani też w wykładni przepisów unijnych dokonanych przez TSUE. Jak już wskazano dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe z uwagi na odnotowana już zasadę otwartego katalogu środków dowodowych. Zasad tych nie negował również TSUE w powoływanym wielokrotnie orzeczeniu. Ponadto w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowienia postępowania skarżąca żądając uchylenia decyzji ostatecznej wskazała na kolejny wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt C-430/19, SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M. i D.G.R.F.P.C (ECLI:EU:C:2020:429). Także i to orzeczenie nie ma wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Niezależnie od tego, że skarżąca nie wykazała jego wpływu na sprawę, to badając tę okoliczność zasadnie organy podatkowe wywiodły, że kwestia do której odwołuje się ww. orzeczenie jest bardzo odległa od realiów sprawy rozpoznanej decyzją ostateczną. Przypomnieć bowiem trzeba, że w wyroku w sprawie o sygn. akt C-430/19, TSUE orzekał w zakresie pytań prejudycjalnych odczytanych jako wątpliwość, co to tego czy ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji; oraz czy w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę, zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą - innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. W tym zakresie TSUE orzekł, że: 1) ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji; 2) zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Trybunał przypomniał w tezie 29, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Dalej Trybunał wskazał w tezie 30, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE podkreślił następnie w tezie 31 wyroku, że chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). We wniosku o wznowienie postępowania (piśmie uzupełniającym) opartym na ww. orzeczeniu Trybunału oraz w skardze do Sądu skarżąca nie podała, do jakich informacji znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej nie miała dostępu; nie odniosła się też do przesłanki "istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń". Jak wcześniej zaś wskazano, z akt administracyjnych wynika, że strona miała pełny dostęp do materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych. W sytuacji natomiast, w której rzekomy odbiorca faktur zaprzeczał, iż dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć od skarżącej, strona poza fakturami nie posiadała jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących transakcji, a organ podatkowy w trakcie postępowania nie znalazł dowodów na potwierdzenie dokonanie transakcji. Tym samym trudno przyjąć, iż decyzja podatkowa została wydana w oparciu o "zwykłe nieudowodnione podejrzenia". Także w zakresie zakwestionowanych przez organy rzekomych nabyć od podmiotów krajowych, nie sposób mówić o "nieudowodnionych podejrzeniach". Akta sprawy i decyzja ostateczna dowodzą, że organy podatkowe przeprowadziły liczne dowody w celu ustalenia, czy doszło do WDT na rzecz kontrahenta zagranicznego i na ich podstawie doszły do przekonania, że transakcje te nie miały miejsca. Jak zaś wcześniej wskazano, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego strona powinna kwestionować w postępowaniu podatkowym oraz sądowym dotyczącym decyzji podatkowej, a nie w postępowaniu wznowieniowym. Konecznym jest odnotowanie, że zarzuty skarżącej, co do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz szeregu przepisów procesowych odnoszących się do poprawności prowadzonego procesu zostały ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 262/16. W zaskarżonej decyzji na stronie 11 błędnie wskazano sygn. akt i datę orzeczenia (wyrok z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 94/16, dotyczy rozliczenia skarżącej za poszczególne okresy 2010 r.). W istotnym dla tej sprawy wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 262/16 Sąd oddalając wówczas skargę strony nie podzielił zgłaszanych przez nią zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tej części rozważań Sąd wskazał, że nie dostrzega, aby skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W szczególności Sąd nie zgadzał się z opinią skarżącej, jakoby organ prowadzący postępowanie podatkowe winien przedstawić stronie informację dotyczącą dotychczasowego przebiegu czynności i przeprowadzonych dowodów. Jak wskazał po pierwsze taka powinność nie wynika z przepisów prawa, po drugie - takie informacje były dostępne dla skarżącej, bowiem miała ona i jej pełnomocnik wgląd w akta sprawy, po trzecie – o włączeniu danego materiału dowodowego pełnomocnik był powiadamiany poprzez doręczenie odpisu postanowienia wydanego w tym przedmiocie, po czwarte – relacja co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów (korzystnych i niekorzystnych dla strony) ma znaleźć się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zatem ustalenia dowodowe strona może kwestionować w wyniku złożonego środka odwoławczego o wydanej w sprawie decyzji. Dodać też należy, że z przepisów prawa nie wynika, by do odpisu postanowienia o włączeniu do sprawy danego dowodu, organ miał obowiązek przesyłać stronie także owy, włączony do akt sprawy dowód. Strona ma natomiast prawo do sporządzenia fotokopii, kopii, czy żądania wydania odpisów z akt sprawy (art. 178 § 1 i 3 O.p.). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd obecnie rozpoznają sprawę w żadnym punkcie nie podziela ich zasadności, a wyprowadzane w skardze wnioski ocenia jako całkowicie bezpodstawne, podzielając także pogląd prawny wyrażony we wskazanym wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. Przepisy dotyczące postępowania podatkowego w żadnym zakresie nie obligują organów podatkowych do podejmowania czynności opisanych w skardze. Organ podatkowy przeprowadzając określony dowód nie ma obowiązku wskazania na jaką okoliczność ma być on przeprowadzany, istotne ograniczenie to zakres postepowania i niezbędność i przydatność danego dowodu dla rozpoznania istoty sprawy. Nie istnieje także wymóg doręczenia stronie dowodów włączanych do akt sprawy. Powinnością organu podatkowego jest zapewnienie stronie wglądu w ten materiał oraz przede wszystkim poinformowanie o takich czynnościach procesowych. Przepisy nie wymagają również przedstawienia stronie zasadniczych motywów decydujących o przeprowadzonych dowodach i ich ocenie, miejscem na opis tych ustaleń i faktów jest decyzja. W rezultacie Sąd nie podziela zasadności podnoszonych w tym zakresie zarzutów, a wywody przedstawione w skardze uważa na pozbawione podstaw prawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na zasady procedowania i dowodzenia w postępowaniach dotyczących oszustw podatkowych Sąd przypomina, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W opinii Sądu w sprawie nie istniała podstawa do zastosowania art. 2a O.p. Skarżąca nie wyjaśnia w jakim zakresie w okolicznościach tej sprawy, ograniczającej się zasadniczo do kwestii procesowych, norma ta miałby mieć zastosowania. Przepis art. 2a O.p. stanowi o niedających usunąć się wątpliwościach co do przepisów prawa podatkowego. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. Żadna z tych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Co nakazywało oddalenie zarzutu zgłaszanego przez stronę. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z powołanych przez stronę przepisów. Wbrew poglądom skarżącej art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Zgodnie z brzmieniem ww. regulacji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. Z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2009 r. (sygn. akt I FSK 1126/10, dostępny CBOSA) muszą one jednak wynikać z ustawy. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 O.p. organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie TK z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok TK z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, publ. Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny ponownie podkreślił, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny od wyjątku, od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy. Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1530/10, dostępny w CBOSA). Tym samym brak podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.