I SA/Wr 732/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie uznania niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi J. O. (dalej: Skarżący; Zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2018. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] o uznaniu niedopuszczalności zarzutu przedawniania obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wystawionego przez wierzyciela – organ pierwszej instancji, obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadzi wobec Zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...]. W toku postępowania organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w J. Zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] stycznia 2018 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Zobowiązanemu w dniu [...] lutego 2018r. 1.3. Pismem z dnia 19 lutego 2018 r. Zobowiązany wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podnosząc zarzut przedawnienia z dniem 5 września 2015 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wyjaśnił, że zobowiązanie to określono decyzją Naczelnika US w J. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i zmodyfikowano decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] stycznia 2015 r. Zobowiązanie to było płatne do [...] kwietnia 2009 r. Bieg terminu uległ zawieszeniu na skutek wydania decyzji odraczającej termin płatności zaległego podatku do dnia 31 marca 2015 r., zatem zobowiązanie przedawniło się 5 września 2015 r. Ponadto Zobowiązany wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości stanowiącej jej własność. Jednak fakt ten nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, gdyż Trybunał Konstytucyjny (TK) wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, uznał art. 70 § 6 (obecnie art. 70 § 8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; na moment wniosku Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: OP) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zobowiązany podniósł też, że zgodnie z art. 259 § 1a OP decyzja o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat wygasła względem zobowiązanego, nie powodując dalszych skutków prawnych wywołanych jej zaistnieniem w obrocie prawnym. 1.4. Powołanym na wstępie postanowieniem (z [...] marca 2018 r.) organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 1a u.p.e.a., uznał zarzut przedawnienia za niedopuszczalny. Wskazał, że podnoszona przez Zobowiązanego kwestia przedawnienia była już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r.) i w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37L) za rok 2016 (postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r.), w których Zobowiązany podnosił argumenty tożsame z zarzutem egzekucyjnym co do przedawniania. W postępowaniach tych organ podatkowy, mając na uwadze dwie przesłanki z art. 70 § 2 pkt 1 OP i jedną z art. 70 § 6 pkt 2 OP, stanowiące odrębne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, orzekł o braku przedawnienia obowiązku. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia: [...] października 2014 r. (wydanie decyzji odraczającej termin płatności zaległego podatku za 2008 r. do dnia [...] września 2018 r. (termin zapłaty ostatniej raty wynikającej z decyzji z dnia [...] maja 2015 r. zmienionej na wniosek Zobowiązanego decyzją z [...] września 2015 r.). Odnosząc się do zastosowania art. 259 § 1a OP, organ pierwszej instancji wskazał, że wszedł on w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) zatem nie ma zastosowania do decyzji wydanej przed tą datą, gdyż naruszałoby to zasadę ochrony praw nabytych. 1.5. Na skutek wniesionego zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem (z [...] maja 2018 r.) organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06, CBOSA, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem dostrzegając, że zarzut przedawnienia zobowiązania Zobowiązanego był już przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu, skorzystał z instytucji przewidzianej w przepisie 134 § 1a u.p.e.a. i bez stanowiska wierzyciela odstąpił od merytorycznego rozpoznania podnoszonego przez Zobowiązanego zarzutu, przez stwierdzenie ich niedopuszczalności. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozpatrzenia przez organ w postępowaniach administracyjnych – w sprawie wydania zaświadczenia o niezaleganiu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r.) i w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2016 r. (postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017r.). W obu tych postępowaniach organ odwoławczy orzekł o braku podstaw do uznania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za zasadny. Ponowne rozważanie tej kwestii w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest zatem niedopuszczalne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw do zastosowania art. 259 § 1a OP w niniejszej sprawie, a to z uwagi na fakt, że przepis ten nie ma zastosowanie do decyzji wydanych przed 1 stycznia 2016 r., a zatem nie może wywołać w niniejszej sprawie oczekiwanych przez Zobowiązanego skutków. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, wnosząc o uchylenie postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy powołany w zarzutach oraz uchylenie wszystkich dotychczasowych czynności egzekucyjnych, zarzucił naruszenie: - art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego niepowołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, pomimo faktu, że merytoryczne stanowisko organu oparto o dyspozycję powołanego przepisu; tożsamy zarzut z zarzutem podniesionym w niniejszym postępowaniu nie był przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu; - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny jest tym samym podmiotem; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z przeprowadzeniem egzekucji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 OP w związku z egzekwowaniem przedawnionego zobowiązania podatkowego; - art. 259 § 1a OP przez prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy nieznajdujący oparcia w funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji, na skutek jej wygaśnięcia z mocy prawa. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., uwzględniając decyzję dotyczącą odroczenia terminu płatności zaległego podatku, przedawniło się z dniem 5 września 2015 r. Zauważyła, że ustanowienie hipoteki przymusowej na należącej do Skarżącego nieruchomości nie może wpływać na termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i powołuje się na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyrokiem tym TK uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji przepis art. 70 § 8 OP. Skarżący wskazuje też, że w dotychczasowym postępowaniu pominięto, że zgodnie z art. 259 § 1a OP decyzja o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niewpłaconych rat wygasa względem Skarżącego, nie wywołując dalszych skutków prawnych wywołanych jej zaistnieniem w obrocie prawnym. Przepis ten zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. i ma zastosowanie do wszystkich spraw po tej dacie. Ochrona praw nabytych dotyczy zaś uprawnień jakie nabyła jednostka, jeśli późniejsze regulacje prawne pozbawiają lub ograniczają względem niej to prawo. Na skutek wygaśnięcia decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego, nie może ona stanowić podstawy wystawienia tytułów wykonawczych. Z kolei zawieszony bieg terminu przedawnienia, wynikający z wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu na decyzję określająca zobowiązanie podatkowe, już po wznowieniu biegu uległ przedawnieniu na podstawie przesłanek powołanych w poprzednich akapitach, tj. doręczenia Skarżącej decyzji odraczającej termin płatności zobowiązania po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż w ramach niniejszego postępowania niedopuszczalne było rozpoznanie merytoryczne zarzutów Skarżącego z uwagi na ich wcześniejsze rozpoznanie w ramach innych postępowań. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 7 sierpnia 2018r., sygn.. akt I SA/Wr 450/18, CBOSA. Argumentację w niej wyrażoną przyjmuje za własną, tym bardziej, że ww. wyrok dotyczy Skarżącego i identycznych okoliczności faktycznych. 3.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zarzutu. Postanowienie to ma charakter wyłącznie formalny i nie rozstrzyga o zasadności zarzutu. Z tego też względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 OP, 259 § 1a OP, art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 34 § 4 u.p.e.a., gdyż nie były one podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. 3.4. Zgodnie z art. 34 ust 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie przyjmuje się, że regulacja art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia, czy problemu, w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. I SA/Bd 89/18, CBOSA). Przy czym należy wskazać, że przepis wyraźnie odnosi się do postępowania podatkowego czyli postępowania, które zostało uregulowane w Dziale IV OP. 3.5. Zdaniem Sądu ani postępowania w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia ani o zarachowaniu nadpłaty nie można utożsamiać z odrębnym postępowaniem podatkowym wskazanym w treści art. 34 § 1a u.p.e.a., w którym rozpatrzono już zarzut Zobowiązanego. 3.6. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki NSA z dnia: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 880/15 NSA zauważył, że charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. Zdaniem NSA w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jaki jest przedmiot zaświadczenia w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 OP kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b OP, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). 3.7. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być, bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. W ramach instytucji objętej art. 306a OP nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to, bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Tym samym nie było podstaw do tego aby w postępowaniu o wydanie zaświadczenia rozpatrywał kwestię przedawnienia. Nie można więc rozważań organu w tym zakresie uznać za "rozpoznanie zarzutu", skoro – jak wyżej wskazano - nie to było przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Powołanie się przez organ na rozważania czynione w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia w niniejszej sprawie w istocie pozbawiają Stronę możliwości skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia. 3.8. Z kolei postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i §3 OP (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Temida (CD), Sopot 2002, teza). Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., II FSK 1703/10, LEX nr 1137573). 3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie organy naruszyły przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organy w niniejszej sprawie niezasadnie uchyliły się od merytorycznego rozpoznania zarzutów Skarżącego. 3.10. Z tych tez względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane są do merytorycznego rozpoznania zarzutu Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 19 lutego 2018 r.