I SA/Wr 734/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia odrzucić skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], zmieniająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...], nr [...], w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku z dnia [...] skarżąca wskazała, iż w 2005 r. uzyskiwała przychody z tytułu wykonywania prac na rzecz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej, w ramach projektu "Audyt ofert pracy, zapotrzebowania na kwalifikacje i szkolenia na Dolnym Śląsku" (nr umowy [...]), które jej zdaniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała także, iż realizacja projektu odbywała się, w zakresie: zarządzania projektem, wykonywania opracowań w badaniach rynku pracy i badaniach naukowych, opracowywania narzędzi i koncepcji badawczych, na podstawie umów o pracę oraz o dzieło i zlecenie. Ponadto wskazała, iż na realizację wyżej powołanego projektu w ramach priorytetu 2 – Wzmacnianie zasobów ludzkich w regionach, Politechnika W. wraz ze Związkiem Pracodawców Dolnego Śląska (liderem Projektu, który zawarł umowę z Instytucją Wdrażającą – Wojewódzkim Urzędem Pracy w W.) oraz Centrum Informacji Zawodowej i Doskonalenia Nauczycieli w W. (jako konsorcjum) otrzymała dotację z funduszy Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w latach 2004 – 2006. Każdy z Partnerów konsorcjum posiadał osobne konta, na które wpływały środki z Unii Europejskiej, z których dokonywane były płatności za prace na rzecz realizacji projektu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Skarżąca nie złożyła środka zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 14b § 5 kt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), wszczął z urzędu postępowanie w celu zmiany przedmiotowego postanowienia. Organ decyzją z dnia [...] zmienił wskazane postanowienie. Uznał bowiem, iż zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. obejmują dochody osób fizycznych finansowane z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE), natomiast nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundacją wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, otrzymane na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Innymi słowy, zdaniem organu, przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osiąganych przez skarżącą. Następnie organ wydał w dniu [...] dwa kolejne akty, to jest postanowienie prostujące z urzędu błędy pisarskie decyzji z dnia [...] oraz decyzję prostującą wadliwe pouczenie, co do przysługującego stronie środka zaskarżenia. W decyzji z dnia [...], skarżąca została pouczona, iż w związku z wydaniem decyzji prostującej decyzję z dnia [...], 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, biegnie od dnia doręczenia decyzji prostującej. Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...], natomiast pismem z dnia [...] złożyła (zgodnie z wcześniejszym pouczeniem) skargę do sądu na przedmiotową decyzję. W skardze skarżąca podtrzymała dotychczasowe stawisko. Podniosła, iż środki finansowe pochodzą z funduszy unijnych oraz zarzuciła błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Dodatkowo pismem z dnia [...] skarżąca wniosła o dopuszczenie w sprawie dowodu, w postaci umów o dofinansowanie projektów, na okoliczność, iż realizacja zadań dotyczących projektów, finansowana jest z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej. Podniosła również, iż decyzję z dnia [...] otrzymała po terminie złożenia przez nią skargi do sądu. Zatem wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o odrzucenie skargi należy uznać za bezzasadny, bowiem urzędnik jak i urząd państwowy nie może przenosić odpowiedzialności za swoje błędy na obywatela. Ponadto skarżąca pismem z dnia [...] wniosła o dołączenie do akt sprawy, na okoliczność potwierdzenia swoich racji, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej odrzucenie. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeśli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd wszczyna postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie skargi wniesionej przez legitymowany do tego podmiot (art. 50 p.p.s.a ) oraz po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich (art. 52 § 1 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja została podjęta z urzędu w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż ma ona charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, od którego przysługuje odwołanie na podstawie art. 221 tej ustawy. Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu nie skorzystała z tego prawa. Dla rozstrzyganej sprawy nie ma znaczenia fakt, iż skarżąca dowiedziała się o możliwości złożenia odwołania po tym jak złożyła skargę do sądu. Z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż interpretacja podatkowa wydana w indywidualnej sprawie jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (co oznacza że podatnik jest nią związany według własnej woli) i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5, w myśl którego wzruszenie postanowień zawierających interpretację może nastąpić albo w wyniku złożenia zażalenia (art. 14b § 5 pkt 1) albo z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2). Wskazane powyżej typy postępowania w zakresie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowych przez organ określany odwoławczym, przesądzają jednocześnie o charakterze decyzji podejmowanych w tym postępowaniu. Zatem decyzje kończące postępowanie wszczęte w skutek wniesienia zażalenia są decyzjami, od których służy bezpośrednio skarga do sądu administracyjnego. Natomiast decyzje podejmowane z urzędu, a więc w trybie nadzoru, są decyzjami wydanymi w pierwszej instancji, na które nie służy bezpośrednio skarga do sądu administracyjnego. W stanie sprawy nie można więc pominąć faktu, iż skarżąca skierowała przedwcześnie, czyli przed wyczerpaniem toku instancji postępowania, skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprawdzie w myśl art. 214 Ordynacji podatkowej stronie postępowania nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to zaistnienie sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie nie może sanować działań skarżącej w tym zakresie i w efekcie dać prawo uruchomienia postępowania sądowego. Zwłaszcza, iż skarżąca została prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie do odwołania się od decyzji z dnia [...]. Tym samym brak wykorzystania, w trybie administracyjnym, przysługującego stronie środka zaskarżenia w myśl powołanego art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skutkuje odrzuceniem skargi. Abstrahując od zaprezentowanych wyżej okoliczności, samoistnie przesądzających o konieczności odrzucenia skargi, Sąd w aspekcie sprawy uznał za celowe zwrócić uwagę organu na orzecznictwo sądu administracyjnego odnoszące się do problemu "błędnego pouczenie decyzji" i wyznaczające w chwili obecnej kierunek rozstrzygania. W postanowieniu z dnia z 25 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1956/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż "błędne pouczenie decyzji zgodnie z art. 214 ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia, ale też nie może stawiać tej strony w pozycji uprzywilejowanej, naruszającej ustalone prawem zasady postępowania". Z kolei w postanowieniu z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2495/05) wspomniany sąd stwierdził, iż "przestrzeganie przez organ podatkowy ochronnej roli, jaką pełni art. 214 ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia w wydanej przez siebie decyzji błędnego pouczenia (lub jego braku), co do środka zaskarżenia, powinno przejawiać się w obowiązku dokonania z urzędu sprostowania (uzupełnienia) tej decyzji we wskazanym zakresie w trybie art. 213 § 2 ordynacji podatkowej. W ten sposób organ podatkowy nie tylko usunie spowodowaną własnym działaniem wadliwość wydanej wcześniej decyzji, ale co najważniejsze stworzy stronie normalne warunki do skorzystania z prawa do zaskarżenia tego aktu (...) w terminie liczonym od daty doręczenia decyzji o jej sprostowaniu (uzupełnieniu)". Natomiast w postanowieniu z dnia 6 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2757/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznał, iż "zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącego skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia go możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka bowiem istnieje, a zrealizowana być może poprzez złożenie odwołania. Zdaniem Sądu, ochronna rola art. 214 ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie wyrażać się powinna w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej uzna skargę wniesioną przez stronę w niniejszej sprawie za odwołanie od zaskarżonej decyzji, przy czym umożliwi stronie, poprzez skierowanie do niej stosownego zawiadomienia, uzupełnienie zarzutów i sformułowanie wniosków właściwych dla odwołania. Sąd zauważył, że taki sposób postępowania Dyrektora Izby Skarbowej uchroni Skarżącego przed negatywnymi skutkami związanymi z ewentualnym uchybieniem terminów, czy też innych wad formalnych związanych z koniecznością składania «nowego» odwołania". Z tych też względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., skargę należało odrzucić.