I SA/Wr 74/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście 0/100) złotych. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1438/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, skarżąca na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że na podstawie zarządzenia Prezydenta W. zostanie dokonana zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą W. a Spółdzielnią Mieszkaniową. Zamiana zostanie dokonana w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Ponadto wyjaśniła, że Gmina W. jest właścicielem nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem zamiany. Gmina na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej ustanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego o wartości 3.105.500 zł, zgodnie z art. 71 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami bez pobrania pierwszej opłaty. Spółdzielnia zostanie zobowiązana do uiszczania opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania. W zamian Spółdzielnia Mieszkaniowa przeniesie na rzecz Gminy W. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Rynkowa wartość przysługującego Spółdzielni prawa wieczystego użytkowania wynosi 3.089.528 zł (brutto). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zamiana zostanie dokonana z rozliczeniem finansowym, tj. z dopłatą należną Gminie W. w kwocie 15.972 zł. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Gmina sformułowała cztery pytania: 1) Jak należy opodatkować transakcję zamiany ? 2) Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku takiej transakcji ? 3) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem przez Gminę prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Spółdzielni mieszkaniowej, w ramach opisanej transakcji ? 4) Kiedy należy wystawić fakturę VAT, dokumentującą dopłatę i pobierane opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu ? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z 11 sierpnia 2004 r. nr [...], stanowi świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wnoszone przez użytkownika wieczystego pierwsza opłata za wieczyste użytkowanie i opłaty roczne. W przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu podlegają opłaty roczne uiszczane przez Spółdzielnię (pierwszej opłaty nie pobrano), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wg stawki 22% oraz należna Gminie dopłata, na podstawie art. 29 ust. 1 tej ustawy wg stawki 22%. Określając moment powstania obowiązku podatkowego Gmina wskazała, że użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie zatem z zasadami ogólnymi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat rocznych należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste. Natomiast obowiązek podatkowy dla czynności polegającej na obciążeniu dopłatą Spółdzielni mieszkaniowej powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. z chwilą jej otrzymania. Wskazując termin wystawienia faktury VAT Gmina powołała § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku ( Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) i stwierdziła, że faktury dokumentujące wniesioną dopłatę i dokumentujące opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania należy wystawić nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano te opłaty. Z poglądem, wyrażonym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2009 r. nie zgodził się organ podatkowy pierwszej instancji. Stwierdził, powołując się na charakter instytucji wieczystego użytkowania i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że strona oparła się na mylnym założeniu, iż ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest świadczeniem usługi ciągłej. Organ przyjął, że jest to dostawa towarów. Bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego jest więc okoliczność, że należność płacona jest w częściach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z zastrzeżeniami, obowiązek podatkowy w odniesieniu do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru powstaje z chwilą ich otrzymania, natomiast w odniesieniu do pozostałych części należności z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Powyższe stanowisko poparł również Dyrektor Izby Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] r., który po rozpoznaniu wniesionego przez stronę zażalenia odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.. Przepisy tej ustawy, a także przepisy wykonawcze do ustawy, nie zwierają szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności ustalenia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wiązać należy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., z wydaniem towaru lub wystawieniem faktury. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której strona postawiła zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ odwoławczy powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06 , a także wyjaśnił, że ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, wyjątki od tej zasady określono w art. 19 ust. 2-21 i mają one zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji jako punkt wyjścia do swoich rozważań przyjął ustalenie, że wbrew stanowisku skarżącej ustanowienie przez Gminę wieczystego użytkowania gruntu jest dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Na poparcie takiego stanowiska powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, której wyrażono właśnie taki pogląd. W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przewidywały żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy jaką jest ustanowienie użytkowania wieczystego, możliwe było odniesienie się wyłącznie do zasad ogólnych. Tym samym Sąd pierwszej instancji poparł całkowicie stanowisko, które wyraziły w tym zakresie organy podatkowe, a co za tym idzie nie dopatrzył się naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wyjaśnił, że Organy nie mogły naruszyć wskazanych w skardze zasad procedury podatkowej bowiem nie prowadziły postępowania dowodowego, wyjaśniły dlaczego zaproponowana przez stronę wykładnia nie była możliwa do zaakceptowania oraz prawidłowo odniosły się do braku regulacji szczegółowych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stosując tym samym zasady ogólne. Na powyższe orzeczenie Gmina W., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1053/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA we Wrocławiu. NSA wskazał, że należało w odniesieniu do użytkowania wieczystego zastosować na zasadzie analogii rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu wydania interpretacji moment powstania obowiązku podatkowego określał co do zasady art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 12 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie organów podatkowych powyższe unormowania stanowiły jedyną podstawę prawną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy nieruchomości gruntowej w formie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Tymczasem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. jako jeden z wyjątków od powyższej zasady stanowił w stanie prawnym objętym zaskarżonym wyrokiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Strona skarżąca właśnie w tym przepisie, na zasadzie analogii widzi podstawę prawną ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy prawa użytkowania wieczystego. W wyniku konfrontacji powyższych poglądów powstał problem, którego geneza pośrednio związana jest z faktem, że po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. użytkowanie wieczyste było przez organy podatkowe uznane za usługę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., polegającą na odpłatnym oddaniu gruntu do korzystania i regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego były interpretowane z uwzględnieniem tego założenia. Jednakże powyższy stan rzeczy uległ zmianie w skutek poglądu zawartego w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w którym Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się za uznaniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów, gdyż właściciel oddaje towar (grunt) do korzystania jak właściciel użytkownikowi wieczystemu. Nadmienić jedynie można, że również strona skarżąca początkowo reprezentowała odmienne stanowisko w kwestii określenia czym z punktu widzenia ustawy o VAT z 2004 r. jest ustanowienie tego prawa. Nie mniej jednak na obecnym etapie postępowania, bezspornym jest, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Powracając do analizy postawionych zarzutów prawa materialnego stwierdzić trzeba, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 878/08. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia zawarto tezę, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., powstaje z momentem otrzymania całości lub części poszczególnych opłat (pierwszej, rocznej), lecz nie później niż z upływem terminu ich płatności (wymagalności). Uzasadniając wyrażony w omawianym wyroku pogląd Sąd stwierdził, "że obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. unormowania odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wskazują jednoznacznie, że specyfika tej czynności, mimo że należy ją traktować jako dostawę towaru, wymaga specjalnego uregulowania tych zagadnień, odmiennego od dostaw innych towarów. Stąd też wątpliwości jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy)." Ponadto Sąd podkreślił, że przy zastosowaniu koncepcji określania momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych doszło by do sytuacji, w której "ustalenia w tym zakresie uzależnione byłyby od tego, czy w danym przypadku występowałaby - w ramach ustanowienia użytkowania wieczystego - dostawa gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami (budowlami), czy też gruntu niezabudowanego. W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy powstawałaby na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. W drugim przypadku zgodnie z normą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wydania gruntu. W obydwu tych sytuacjach oznaczałoby to obowiązek zapłaty podatku, obliczonego od całości wynagrodzenia należnego od użytkownika wieczystego (tzn. od sumy opłaty pierwszej i wszystkich opłat rocznych) w miesiącu, w którym nastąpiło wydanie gruntu lub upłynął powyższy termin 30 dni od daty wydania gruntu i prowadziło do natychmiastowego, bardzo dużego obciążenia podatkowego użytkownika wieczystego." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2004r. sygn. akt I FSK 1053/08 w pełni zaaprobował wyrażony w sprawie I FSK 878/08 pogląd oraz argumentację, że do 30 listopada 2008 r., należało w odniesieniu do użytkowania wieczystego zastosować na zasadzie analogii rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis określa wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, to jednak nie sposób nie zauważyć zbieżności (mimo ich prawnej odmienności) wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Jako niewątpliwe elementy łączące użytkowanie wieczyste z tymi czynnościami wskazać można oddanie rzeczy do korzystania osobie trzeciej, na określony okres czasu, za odpłatnościami periodycznymi, stanowiącymi obrót w momencie ich wymagalności. Pogląd prawny wyrażony przez Sąd II instancji wiąże WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że istotną cechą czynności ustanowienia użytkowania wieczystego jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat. Tym samym do zaakceptowania wydaje się pogląd, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony powinien być w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności. Prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia wydaje się potwierdzać wspominana wcześniej nowelizacja ustawy o VAT z 2004 r. obowiązująca od 1 grudnia 2008 r. - ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), która to przyniosła jednoznaczne unormowanie spornych w sprawie kwestii. W nowelizacji tej przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. Kolejną istotną zmianą było dodanie w art. 19 ustępu 16b, w którym postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu. Oceniając, w świetle powyższych ustaleń oraz poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych trzeba stwierdzić, że narusza ono zarówno art. 19 ust. 1 jak i art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. bowiem dokonana wykładnia obu przepisów, wiązała się z niemożliwymi do zaakceptowania konsekwencjami i w sposób wyraźny podważała ekonomiczny sens instytucji użytkowania wieczystego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146§1 p.p.s.a. Sąd skargę uwzględnił orzekając jednocześnie w przedmiocie wykonalności i kosztów postępowania odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.