I SA/Wr 752/04

Dnia 24 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w roku sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i XI 1998 r; I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 115,00 (pięc tysięcy sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i grudzień 1998 r. Organ I instancji ustalił, że podatniczka- w ramach działalności gospodarczej pod firmą PHU A zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie i rozliczenie podatku naliczonego w miesiącach wrześniu i grudniu 1998 r. zawartego w 10 fakturach na towary: usługi transportowe i olej napędowy wystawionych przez firmę B Pośrednictwo Handlowe we W. na łączną kwotę [...]brutto, w tym podatek VAT [...]. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego ustalił, że wymienione faktury stwierdzały czynności faktycznie nie dokonane, bowiem transakcje pomiędzy firmą B a firmą A nie miały miejsca w rzeczywistości. Przesłuchany w charakterze świadka I. U. zeznał, że wystawiał faktury na sprzedaż paliw i przekazywał te faktury M. C., przy czym faktury te dotyczyły fikcyjnej sprzedaży i nie potwierdzały czynności faktycznie wykonanych. W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 r. w firmie B I. U. Pośrednictwo Handlowe stwierdzono brak dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej firmy. I. U. wezwany do odtworzenia zagubionych dokumentów nie odtworzył ich i nie przedstawił dowodów dotyczących prowadzonej działalności. Przy tym kontrolujący stwierdzili brak warunków techniczno-organizacyjnych do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu paliwami, brak koncesji na hurtowy obrót paliwami oraz brak środków finansowych i źródeł ewentualnego finansowania zakupów. M. C. przesłuchany w charakterze świadka zeznał natomiast, że transakcje odbywały się na telefoniczne zamówienie i na podstawie tego zamówienia dostarczany był towar do odbiorców PHU A. Usługi transportowe miała świadczyć firma B, zaś jako źródło pochodzenia oleju napędowego M. C. wskazał firmę B podając, ze nie interesuje go dalsze pochodzenie paliwa, gdyż jest to tajemnica handlowa firmy B. Jednocześnie kontrolujący ustalił, że firma A nie posiadała magazynów ani zbiorników na składowanie paliw oraz nie posiadała środków transportu do przewozu paliw, a także zawartych umów w tym zakresie. Organ kontrolujący przeprowadził również postępowanie wyjaśniające w zakresie kontrolowanych miesięcy odnosząc się do innych aspektów prowadzonej działalności i wyniku tego postępowania ustalił, że paliwo pochodzące od firmy B zostało faktycznie sprzedane w kontrolowanym okresie spółkom C i D. Nadto ustalono, że do faktur zakupu oleju napędowego pochodzących od firmy B I. U. można przyporządkować faktury stwierdzające sprzedaż tego paliwa do firmy C sp. z o.o., co wynika z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ kontroli ustalił także, że spółka C występowała jako nabywca oleju napędowego, które to paliwo pochodziło z zakupów dokonywanych przez A głównie od spółki E z K.W. Transport był dokonywany autocysternami należącymi do firmy E. Odnośnie transakcji ze spółką D ustalono, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz że składała deklaracje VAT-7 i rozliczała się z podatku VAT za okres, w którym dokonywała transakcji zakupu paliwa od firmy A. Deklarowane przez D wielkości zakupu towarów odpowiadały wartościom transakcji zakupu paliwa od firmy A. Niemniej nie przeprowadzono kontroli dokumentów księgowych firmy, gdyż pod zgłoszonym adresem siedziby przy ul. K. [...] we W. spółka nie prowadzi działalności, przy czym nie jest znany obecny adres siedziby spółki, zaś prezes spółki nie stawił się mimo kilkakrotnie prawidłowo doręczonych wezwań. Organ kontrolujący włączył również do materiału dowodowego ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy E sp. z o.o. w K. W., wobec której nieprawidłowości nie stwierdzono. W zakresie transakcji firmy A z firma Przedsiębiorstwo F we W. organ kontrolujący ustalił, iż wymieniony w 1998 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz składał deklaracje VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 1998 r. Po przeprowadzeniu powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 21 § 1 ust. 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie [...] oraz za grudzień 1998 r. w kwocie [...] wywodząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż kontrole przeprowadzone w firmach E jak i C dają podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem w którym firma A uczestniczyła jako firma pośrednicząca miał miejsce. Zarówno spółka E jak i C dysponowały magazynami, środkami transportu, jak i pracownikami niezbędnymi do realizacji transakcji w zakresie obrotu paliwem. Jednakże w oparciu o zebrany materiał dowodowy transakcje dokonywane przez I. U. i PHU A D. C. kontrolujący uznał, iż czynności te i wystawione z tego tytułu faktury VAT dokumentowały czynności pozorne i w myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, bądź potwierdzające czynności pozorne, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c., faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. We wniesionym odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako krzywdzącej i zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj.: - art. 120 – poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa - pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; wybiórcze i niezgodne z prawem traktowanie zapisu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; - art. 121 § 1 – poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa – pomijając stronę w postępowaniu, pomijając dowody przedstawione przez stronę oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 122 – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego oraz brak uzasadnienia faktycznego i logicznego w zakresie fikcyjności transakcji; - art. 180 – poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, w celu uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy, jak również celowego i świadomego pomijania materiału dowodowego; - art. 187 § 1 – poprzez celowe i świadome nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dążąc do ustalenia nienależnego Skarbowi Państwa podatku; - art. 210 – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, błędne uzasadnienie skarżonej decyzji w odniesieniu do podstawy prawnej, jak również brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji – zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wskazanego w decyzji przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c w/w rozporządzenia Ministra Finansów oraz naruszenie art. 19 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie strony prawa dokonania odpowiedniego odliczenia w związku z przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji wywiódł, iż przedmiotem odwołania jest teza, że "nabyty towar handlowy od podmiotu B I. U. potwierdzony dokumentami dokumentacji księgowej został faktycznie sprzedany do (...) PHU A . Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka I. U. właściciel firmy B zeznał, że wystawiał faktury na fikcyjną sprzedaż, które przekazywał M. C. Dokumenty te nie potwierdzały czynności faktycznie wykonanych, a za ich wystawianie otrzymywał wynagrodzenie od podatnika. Powyższe znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie określenia I. U. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 1998 r. Ustalenia te wynikają z tego, że w firmie B w kontrolowanym okresie brak było: warunków techniczno-organizacyjnych do prowadzenia działalności, jakichkolwiek dowodów źródłowych na zakup towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży, koncesji na hurtowy obrót paliwami oraz wniosku o koncesję, środków finansowych i źródeł ewentualnego finansowania zafakturowanych zakupów. Zatem organ odwoławczy uznał, iż firma B faktycznie nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy A , a faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują fikcyjne czynności kupna-sprzedaży. Paliwo to następnie sprzedane przez podatnika do firm C i D było niewiadomego pochodzenia. Źródło pochodzenia tego towaru nie zostało w toku postępowania ujawnione, bowiem z zeznań M. C. wynika, że źródłem pochodzenia paliwa dla firmy A była firma B, a to skąd firma B brała paliwo, jest jej tajemnicą handlową. Organ odwoławczy oceniając transakcje sprzedaży pomiędzy firmą A a firmą B jako pozorne, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe transakcje. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji gdy do sprzedaży takiej nie doszło, to zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem zdaniem organu II instancji zarzuty wymienione w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa – pozbawienie strony z prawa wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; niezgodne z prawem traktowanie zapisu w § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa pomijając dowody przedstawione przez stronę oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego – brak uzasadnienia faktycznego i logicznego zakresie fikcyjności transakcji; 4) art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w celu uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy, jak również celowego i świadomego pomijania materiału dowodowego; 5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez celowe i świadome nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dążąc do ustalenia nienależnego Skarbowi Państwa podatku; 6) art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego błędne uzasadnienie skarżonej decyzji w odniesieniu do podstawy prawnej, jak również brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji – zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wskazanego w decyzji przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c w/w rozporządzenia Ministra Finansów; 7) art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – poprzez pozbawienie strony z prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z przepisem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c w/w rozporządzenia Ministra Finansów oraz uzasadnieniem jego zastosowania. Dodatkowo na rozprawie strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. dotyczącego odliczenia podatku w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy oraz na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny skutków fikcyjnego zakupu towarów dla określenia wartości sprzedaży i podatku należnego od skarżącej. Organ I instancji - jak wynika z uzasadnienia decyzji- poczynił pewne ustalenia w tym zakresie, jednakże tylko w odniesieniu do jednego kontrahenta skarżącej. Ustalenia te jednak sprowadzają się do ogólnej konstatacji, że podatniczka z tym podmiotem stale współpracowała i że pozostałe zawarte transakcje były dokonane realnie. Nie poczyniono natomiast żadnych ustaleń odnośnie drugiego nabywcy, ograniczając się do stwierdzenia, że nie udało się przeprowadzić kontroli, zaś prezes firmy nie stawił się na wezwanie w charakterze świadka. Na tej podstawie uznano, że transakcje sprzedaży miały charakter realny. Konstatacja taka przekracza granice swobodnej oceny dowodów "Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny"( wyrok NSA z 29.06.2000r sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Zachowanie takich kryteriów oceny nie może prowadzić do wniosku że z likwidacja firmy wynika że dokonywane przez nią transakcje miały charakter realny. "Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów". (wyrok wsa w Warszawie z 23.07.2004 sygn. akt III SA 949/03 M.Podat. 2004/11/41) Jedną z tych norm procesowych jest wyrażony w art. 187 Ordynacji Podatkowej obowiązek zgromadzenia w postępowaniu całości materiału odwodowego. W świetle tej reguły odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, z tego powodu że nie stawił się na wezwanie stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu. Organy skarbowe zostały w art. 262 i 263 Ordynacji Podatkowej wyposażone w stosowane środki przymusu mające gwarantować możliwość przeprowadzenia dowodów w zakresie wymaganym zgodnie z art. 187 Ordynacji Podatkowej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075.)