I SA/Wr 760/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania Z. W. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2-2b, art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów złomu (A). Wskutek przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US wydał [...] sierpnia 2007 r. decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. (nr [...]) Dyrektor IS uchylił w/w decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2009 r. (nr [...]) określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] marca 2010 r. (nr [...]) Dyrektor IS uchylił tę decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł (o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania terenu położonego w W. o kwotę [...] zł z uwagi na błąd rachunkowy). Organ podatkowy stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków na zakup etyliny w kwocie [...] zł, które to wydatki nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Organ argumentował, że z uwagi na bierną postawę strony, dokonując wyliczenia ilości paliwa, jaką strona mogła zużyć na cele związane z działalnością gospodarczą, wzięto pod uwagę poszczególne transakcje zakupu paliwa (oleju napędowego i etyliny), ilość i częstotliwość zakupów, zapasy paliwa, czas pracy kierowców, średnią prędkość i średnie zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy. Mając na uwadze niespójne zeznania strony, wyliczenia liczby godzin pracy dwóch kierowców dokonano w oparciu o zeznania kierowcy D. K. (drugi z kierowców zmarł). W celu ustalenia średniego zużycia paliwa porównano ekspertyzę sporządzoną przez - powołanego z inicjatywy organu - rzeczoznawcę B z przedłożoną przez stronę oceną techniczną samochodów autorstwa rzeczoznawcy P. K. Biura Usług Motoryzacyjnych, przyjmując dane z w/w ekspertyzy, jako w znacznym stopniu korzystniejsze dla strony. Prędkość, z jaką poruszały się poszczególne samochody, przyjęto dla samochodów napędzanych etyliną w wysokości 70 km/h, zaś dla samochodów napędzanych olejem napędowym 60 km/h (z uwzględnieniem jazdy w terenie zabudowanym i niezabudowanym). Dokonując ustaleń w zakresie ilości paliwa zużytego w prowadzonej działalności gospodarczej organ wyliczył, że całość zrealizowanych przez stronę w okresie wrzesień - grudzień 2004 r. zakupów oleju napędowego była związana z działalnością stanowiąc koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Odnośnie etyliny organ przyjął, że na potrzeby działalności (jako napęd samochodów i dźwigu) strona mogła maksymalnie zużyć we wrześniu 2004 r. - 3.669,12 litrów, w październiku 2004 r. - 6.875 litrów, w listopadzie 2004 r. - 8.198,58 litrów, w grudniu 2004 r. - 7.688 litrów. Naczelnik US wskazał, że dokonując analizy możliwości zużycia paliwa wzięto pod uwagę dzienne zużycie paliwa, przechowywanie nadwyżki paliwa i korzystanie z "rezerwy" paliwa w tych dniach roboczych, w których brak było zakupu bądź dzienne zakupy nie wyczerpały maksymalnego zużycia. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, które z faktur na zakup paliwa nie dokumentują zakupów na cele związane z działalnością gospodarczą i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., nie uznano wydatków na zakup etyliny na kwotę [...] zł, w tym: we wrześniu 2004 r. na kwotę [...] zł (12 faktur VAT), w październiku na kwotę [...] zł (32 faktury VAT), w listopadzie na kwotę [...] zł (92 faktury VAT), w grudniu na kwotę [...] zł (65 faktur VAT). Organ I instancji uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów rozchodów za nierzetelną i pominął ją za dowód w postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów, odstępując jednak od oszacowania podstawy opodatkowania (w zakresie przychodów księgę organ uznał za rzetelną). Organ wskazał na błąd rachunkowy polegający na nieprawidłowym zsumowaniu zakupu złomu w grudniu 2004 r., co spowodowało zawyżenie zakupu o [...] zł. Zauważył, że w remanencie końcowym ilość niesprzedanego złomu została zawyżona o 36.398 kg. W świetle poczynionych ustaleń dochód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalono w wysokości [...] zł (przychód: [...] zł, koszty uzyskania przychodu: [...] zł). Po rozliczeniu dochodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochód wyliczono w kwocie [...] zł. Podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu prawa strony do rozliczenia się jako matka samotnie wychowująca dziecko, określono w kwocie [...] zł, zaś podatek w wysokości [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy za 2004 r. Naczelnik US określił w wysokości [...] zł. W odwołaniu strona wnioskowała o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia (ewentualnie uchylenie skarżonej odwołaniem decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania). Decyzji Naczelnika US strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p., art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. a także § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] kwietnia 2012 r. (nr [...]), Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US w całości i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w niższej kwocie ([...] zł). Organ II instancji stwierdził pierwotnie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 - dalej: ustawa zmieniająca O.p.). Uzasadniał, że upływający zasadniczo 31 grudnia 2010 r. (zgodnie z art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dodał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia upływa z dniem 27 września 2012 r. Oceniając zarzut, że w sprawie upłynął termin przedawnienia, gdyż uchylenie przez Dyrektora IS decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2007 r., będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego, spowodowało eliminację skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, organ stwierdził, że pogląd strony byłby zasadny w sytuacji stwierdzenia nieważności w/w decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Dodał, że bez wpływu na ocenę, czy w sprawie nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, pozostają powołane przez stronę wyroki WSA we Wrocławiu z 10 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 637/08) i 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 881/11). Zauważył, że - wbrew zarzutom strony - Naczelnik US ustosunkował się w decyzji do wniosku strony o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ rozstrzygnął, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 208 § 1 O.p. (umorzenia postępowania) ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym za niezasadny uznał organ II instancji zarzut naruszenia przez Naczelnika US art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 O.p. a także przepisów ustawy zmieniającej O.p. Według organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie określił stronie przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania terenu położonego w W. przy ul. D. Jednakże organ zauważył, że przychód ten został zawyżony o [...] zł. W związku z powyższym przychód z tego tytułu organ odwoławczy ustalił w kwocie [...] zł. Za prawidłowe - w ocenie Dyrektora IS - należało uznać ustalenie w kwestii zaniżenia przez stronę, w następstwie błędu rachunkowego, przychodu z tytułu prowadzonej działalności o kwotę [...] zł. Jako właściwe potraktował organ II instancji przyjęcie, że strona zawyżyła zakup towarów handlowych o kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Również dokonana przez organ I instancji korekta remanentu końcowego, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., znajduje - w opinii Dyrektora IS - uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślił organ, że ustaleń w powyższym zakresie strona nie negowała w odwołaniu. Odnosząc się do rozstrzygnięcia dotyczącego zakwestionowania przez organ I instancji części wydatków na zakup etyliny, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IS wskazał na jego prawidłowość i zgodność z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że strona rozliczyła w kosztach większą ilość etyliny niż była w stanie zużyć w prowadzonej działalności. Dodał, że powyższe potwierdziło przeprowadzone przez organ I instancji kompleksowo postępowanie dowodowo - wyjaśniające. Zauważył, że w decyzji z [...] marca 2010 r., uchylającej decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009 r., wskazano na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy m. in. w zakresie zużycia paliwa na cele prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej z uwzględnieniem częstotliwości tankowania poszczególnych pojazdów, czasu i miejsca tankowania, pojemności baku, możliwości przechowywania i zużycia paliwa, ilości przejechanych kilometrów przy uwzględnieniu liczby pracowników zatrudnionych w charakterze kierowcy. Dyrektor IS podniósł, że - wbrew stanowisku strony zarzucającemu organowi bierność - organ I instancji podjął aktywność w powyższym zakresie wzywając stronę do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań odnośnie kwestii, które organ odwoławczy nakazał wyjaśnić. Podkreślił, że do protokołu przesłuchania strona zeznała, iż wszystkie kwestie, o które zapytuje organ I instancji, zostały przez nią wyjaśnione i że jej wyjaśnienia znajdują się w aktach sprawy, oraz że obowiązujące przepisy nie zobowiązywały jej do prowadzenia dokumentacji w zakresie przeładunku, załadunku, transportu, rejestracji prac realizowanych z wykorzystaniem sprzętu i samochodów, sporządzania map miejscowości, w których skupowany był złom, itp. Ponadto strona skorzystała z prawa odmowy składania wyjaśnień. Dyrektor IS wskazał na sprzeczności w składanych przez stronę oświadczeniach dotyczących faktycznego zużycia paliwa na potrzeby działalności gospodarczej. Organ II instancji podniósł, że Naczelnik US prawidłowo ustalił faktyczne zużycie paliwa (w tym etyliny) na cele prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dodał, że strona nie wyjaśniła okoliczności zakupu paliwa i jego wykorzystania na cele prowadzonej działalności. Wskazał, że wobec biernej postawy strony organ I instancji nie miał możliwości przeanalizowania tras, które pokonywały samochody, zestawienia miejscowości, w których strona tankowało paliwo, z miejscami, w których dokonywano zakupu złomu, itp. Zaznaczył, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka kierowcę D. K. (drugi z kierowców zmarł) na okoliczność ustalenia miejscowości, w których skupowano złom, wskazania odległości pomiędzy tymi miejscowościami, dziennej ilości miejsc, z których odbierano zakupiony złom, faktycznej ilości godzin pracy kierowców. Jako prawidłowe ocenił organ odwoławczy dokonanie analizy zużycia paliwa w oparciu o średni czas pracy kierowców w poszczególnych miesiącach/dniu roboczym, z uwzględnieniem średniej prędkości poszczególnych pojazdów i średniego zużycia paliwa na 100 km przebiegu pojazdu. Uznał, że powyższe pozwoliło na wyliczenie, ile faktycznie kilometrów w ciągu danego miesiąca/dnia roboczego mogli przejechać obaj kierowcy, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że w niektórych okresach obsługiwany był jednocześnie dźwig. Powyższe wyliczenia pozwoliły - zdaniem organu - na ustalenie, jaka ilość paliwa mogła być wykorzystana na cele prowadzonej działalności w danym miesiącu/dniu roboczym. Organ zaakcentował, że w celu ustalenia, jaka część zakupów etyliny została zużyta w związku z prowadzoną działalnością, zasadnie dokonano zestawienia dziennego zakupów paliwa, z uwzględnieniem maksymalnego dziennego zapotrzebowania na etylinę, przy jednoczesnym uwzględnieniu przechowywania nadwyżki paliwa w pojemnikach o łącznej pojemności 1.400 litrów oraz korzystanie z rezerwy etyliny w dniach roboczych, w których nie było zakupu etyliny bądź dzienne zakupy nie wyczerpywały maksymalnego zużycia etyliny. Według organu pozwoliło to na ustalenie, które z przedłożonych przez stronę faktur dokumentują zakup etyliny na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samy wskazanie, które z faktur dokumentują zakup etyliny, która nie została wykorzystana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor IS podkreślił, że ustalenia co do ilości zużycia paliwa (w tym etyliny) na cele prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto na korzyść strony. Organ odwoławczy wskazał, że - wbrew zarzutom - Naczelnik US odpowiedział na wszystkie wniesione przez stronę zarzuty do protokołu kontroli. Nie stwierdził organ II instancji naruszenia w sprawie art. 180 i 181 O.p., z uwagi na odmowę przesłuchania biegłego. Stwierdził, że w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. strona nie występowała z takim wnioskiem i że wniosek taki strona złożyła w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Za nieznajdujące uzasadnienia uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. organ zauważył, że w sprawie prawidłowo zastosowano w/w przepis przy określaniu dochodu z działalności gospodarczej. Nie stwierdził organ także naruszenia przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Dodał, że wskazując na naruszenie tego przepisu strona nie podała na czym to naruszenie polegało. Nie dopatrzył się również organ II instancji naruszenia przez Naczelnika US § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF. Biorąc pod uwagę zawyżenie przez organ I instancji przychodu o kwotę [...] zł, w związku z błędnym wyliczeniem przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania gruntu, Dyrektor IS dokonał ponownego rozliczenia strony i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uznanie decyzji Dyrektora IS za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów O.p., a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Tak stawiając zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona dowodziła, że podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i stanem faktycznym oraz prawnym a także że sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wyraziła pogląd, że prowadzone wobec niej postępowanie powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazała, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 4 O.p.), gdyż decyzja, która stanowiła podstawę dla wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego, została uchylona. Powyższe - zdaniem skarżącej - doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tę decyzję i spowodowało brak skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzjach uchylających decyzje tego organu. Podniosła, że ustalenia Naczelnika US stanowią wynik statystycznego i teoretycznego rozliczenia zużycia paliwa. Postawiła zarzut, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, mimo że przeprowadzenie tego dowodu było o tyle istotne, że biegły wyjaśniłby wszystkie okoliczności dotyczące faktycznego zużycia paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie pierwotnie należało ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, którego wymiaru dotyczy zaskarżona decyzja, nie uległo przedawnieniu. Powyższe związane jest z odległym okresem, za który zobowiązanie to wymierzono (2004 r.). Zasadniczo bowiem zobowiązanie za ten okres, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniało się z końcem 2010 r. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji ocena w powyższym zakresie, zgodnie z którą w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, odpowiada stanowi faktycznemu sprawy i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Nie jest w sprawie sporne, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Definicję środka egzekucyjnego zawiera art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej: u.p.e.a.). W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych (...). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., ze wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie środkiem przerywającym bieg terminu przedawnienia było skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o którym podatniczka została zawiadomiona w dniu [...] września 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przyjmuje się, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. W związku z powyższym - w rozpoznawanej sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. upływał z dniem [...] września 2012 r., gdy tymczasem poddana ocenie Sądu decyzja datuje się na dzień [...] kwietnia 2012 r., czyli została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że strona nie kwestionuje, że w sprawie pierwotnie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia oraz że zastosowano w stosunku do niej środek egzekucyjny (str. 5-6 skargi). Wbrew temu, co skarżąca zarzuca w dalszej części skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj. nie anuluje skutku przerwania biegu tego terminu, fakt uchylenia przez Dyrektora IS (decyzją z [...] grudnia 2007 r.) decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2007 r., w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r. o sygn. akt II FSK 351/05, wyroki z dnia 5 listopada 2010 r. o sygn. akt I FSK 1911/09 i I FSK 1891/09, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem w/w decyzja Naczelnika US została w toku instancji odwoławczej uchylona decyzją Dyrektora IS, a nie stwierdzono jej nieważności, to nie ma podstaw do twierdzenia, że nie zrodziła ona skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Na marginesie Sąd pragnie podkreślić, że powołany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z 10 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 637/08), dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w stosunku do skarżącej z uwagi na nieuregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jak również wyrok z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 881/11), dotyczący braku analizy przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia, odnoszą się do innych stanów faktycznych niż będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r., co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, za niczym nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., w myśl którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez Dyrektora IS podstawowych zasad postępowania podatkowego, przypomnieć należy, że z art. 122 O.p., statuującego naczelną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze, zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie, jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dokonać wszechstronnej oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe, zarówno I, jak i II instancji, podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, podjęły - zgodnie z art. 122 O.p. - niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, zawartej w art. 187 § 1 O.p. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły niezbędne (wystarczające) działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Wskazać należy, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik US - realizując zalecenia Dyrektora IS - uzupełnił "w miarę możliwości" zebrany uprzednio materiał dowodowy. I tak, organ ten przesłuchał skarżącą na okoliczność: ustalenia przebiegu samochodów ciężarowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej; dystrybucji zakupionego paliwa w ramach czynności konserwacyjno - naprawczych związanych z utrzymaniem sprzętu mechanicznego posiadanego przez stronę w danych okresach; ustalenia, jaką część dziennej trasy przejazdu pokonywał każdy z wykorzystywanych do działalności samochodów bez obciążenia złomem, a jaką część trasy z obciążeniem i ile średnio to obciążenie wynosiło; ustalenia tras, które pokonywały samochody między tankowaniami oraz ustalenia ile kilogramów lub ton złomu mógł przerzucić w ciągu jednej doby dźwig na podwoziu Star 660. Skarżąca jednak - korzystając z prawa odmowy składania wyjaśnień - wskazała, że odpowiedzi na wszystkie w/w pytania zawarte są w jej oświadczeniu przedłożonym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Jednocześnie strona wyjaśniła, że działalność gospodarcza prowadzona była przez nią na podstawie rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które to przepisy nie zobowiązywały przedsiębiorcy do prowadzenia dokumentacji w zakresie przeładunku, załadunku, transportu i rejestracji czynności konserwacyjno -naprawczych sprzętu i samochodów. Z tą samą argumentacją strona odmówiła złożenia wyjaśnień również na wcześniejszym etapie postępowania. Pomimo podjętych przez organ czynności w w/w zakresie, skarżąca nie wyjaśniła zatem okoliczności zakupu paliwa, nie udzieliła informacji w zakresie tras i ilości przejechanych kilometrów, a przy kolejnych próbach ustalenia tych okoliczności powoływała się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia, w których nie udzieliła de facto odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Wskazać w tym miejscu należy, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, który - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - ciąży na organach podatkowych, nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, korzystając z prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, powinien dołożyć wszelkiej staranności i zadbać o swoje interesy. Na podatniku zatem ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, zaś bierność w tym zakresie musiała wiązać się z negatywnymi dla strony następstwami. Wobec braku aktywności strony w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe oparły się głównie o materiał dowodowy zgromadzony samodzielnie, m. in. przesłuchano w dniu [...] października 2006 r. w charakterze świadka D. K. (jednego z kierowców zatrudnionych w 2004 r. przez stronę). Zeznania te pozostawały jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z dnia [...] maja 2006 r. odnośnie rodzaju i czasu wykonywanej przez w/w kierowcę pracy oraz ilości przechowywanego paliwa. Brak było natomiast możliwości przesłuchania w charakterze świadka drugiego kierowcy – M. S., który zmarł w 2005 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, za prawidłową należało uznać dokonaną przez organ analizę możliwości zużycia paliwa w oparciu o średni czas pracy wykonywanej przez kierowców w poszczególnych miesiącach i w dniu roboczym, z uwzględnieniem średniej prędkości poszczególnych pojazdów i średniego zużycia paliwa na 100 km przebiegu pojazdu, co pozwoliło ustalić, ile faktycznie kilometrów w ciągu danego miesiąca/dnia roboczego mogli przejechać obaj kierowcy, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że w niektórych okresach obsługiwany był jednocześnie dźwig. W celu ustalenia, jaka część zakupów etyliny została zużyta w poszczególnych miesiącach - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonano zestawienia dziennego zakupów paliwa, z uwzględnieniem maksymalnego dziennego zapotrzebowania na etylinę, wyliczonego przy jednoczesnym uwzględnieniu przechowywania nadwyżki paliwa oraz korzystania z rezerwy etyliny w dniach roboczych, w których nie było zakupu etyliny, bądź dzienne zakupy nie wyczerpywały maksymalnego zużycia etyliny. Powyższe ustalenia pozwoliły - zdaniem Sądu - stwierdzić, które z przedłożonych przez stronę faktur dokumentują zakup etyliny na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a które na cele niezwiązane z działalnością. Zauważyć przy tym trzeba, że na korzyść strony przyjęto, że kierowcy pracowali non stop (co pozwoliło przyjąć wyższe zużycie paliwa w dniu roboczym), oraz że możliwość magazynowania paliwa w beczkach może przekroczyć o 50 litrów dopuszczalną pojemność 1400 litrów (co pozwoliło uwzględnić ewentualne ubytki powstałe w trakcie przelewania paliwa z beczek do baku, czy konserwacji pojazdów). Ponadto, w zakresie średniego zużycia etyliny na 100 km, organy przyjęły normy w znacznej części najkorzystniejsze dla strony. Natomiast uwzględniona przy analizie zużycia paliwa na cele prowadzonej działalności ekspertyza B, została sporządzona przy uwzględnieniu używania pojazdu w utrudnionych warunkach pracy, tj. w okresie od 1 listopada 2004 r. do 31 marca 2005 r. oraz przy uwzględnieniu założenia, że samochody wykonywały wszystkie kursy z obciążeniem przekraczającym 70%. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami, o czym była mowa powyżej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 181 O.p. wskutek negatywnego załatwienia wniosku strony i nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, Sąd zauważa, że wniosek taki w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie był składany. Sąd wskazuje, że wniosek taki strona złożyła w odrębnym postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku VAT. Podsumowując stwierdzić należy, że przeprowadzona przez Dyrektora IS (wcześniej Naczelnika US) procedura wyjaśniająco - ocenna czyni zadość przepisom art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. Orzekające w sprawie organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zebrane zaś dowody wszechstronnie oceniły, czego potwierdzeniem są wyczerpujące - realizujące wskazania zawarte w art. 210 § 4 O.p. - uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. W sprawie znalazła przy tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Dyrektor IS (także Naczelnik US) wyjaśnił bowiem stronie przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Dyrektor IS w rozpatrywanej sprawie uczynił również zadość zasadzie praworządności (legalizmu), ukonstytuowanej w art. 120 O.p., nakazującej organom działanie na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie, a następnie podejmując w sprawie rozstrzygnięcia, w obu instancjach, organy działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, tj. O.p. i u.p.d.o.f. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, wbrew zarzutom skargi, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień, powodując w ten sposób ujemne dla podatniczki następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Powyższe ma zwłaszcza istotne znaczenie w sytuacji bierności strony w postępowaniu, utrudniającej wyjaśnienie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Wskazać należy również, że zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy został ponownie przeanalizowany przez organ odwoławczy pod kątem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy (art. 127 O.p.), a w związku z dostrzeżonym błędem rachunkowym, który doprowadził do zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego, Dyrektor IS - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił w całości decyzję Naczelnika US określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości ([...] zł). Nie budzi wątpliwości Sądu, że na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IS zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, tj. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo - skutkowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża w każdym przypadku podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały niewątpliwie, że w 2004 r. strona zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup etyliny w ilości większej niż była w stanie zużyć w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatków na zakup owej nadwyżki w kwocie [...] zł nie sposób było uznać za związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (rzutujące na przychód uzyskany z tej działalności), w tym: we wrześniu 2004 r. na kwotę [...] zł /12 faktur VAT/, w październiku na kwotę [...] zł /32 faktury VAT/, w listopadzie na kwotę [...] zł /92 faktury VAT/, w grudniu na kwotę [...] zł /65 faktur VAT/). W tych okolicznościach, działaniom Dyrektora IS nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy, a tylko takie wady mogłyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Abstrahując od powyższego Sąd wskazuje na prawidłowość pozostałych rozstrzygnięć, odnośnie których strona nie sformułowała zarzutów. I tak, zasadnie określono stronie, jako uzyskany z działalności gospodarczej, przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania terenu położonego w W. przy ul. D. Prawidłowo także podwyższono przychód o kwotę [...] zł wobec poczynionego przez stronę błędu rachunkowego. Słusznie wywiedziono poza tym, że strona zawyżyła zakup towarów handlowych o kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Również dokonana korekta remanentu końcowego, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., znajduje - w opinii Sądu - uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.