I SA/Wr 761/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 r. A sp. z o.o. w P. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w kwestii rozliczania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w związku z prowadzoną działalnością spółka dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce wystawiają w EUR. Na fakturach tych wymienione są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru/usługi, wartość netto towaru/usługi, kwota VAT (naliczona od wartości/usługi), wartość brutto towaru/usługi, wartość netto razem, kwota VAT razem, wartość brutto razem. Ponadto wykazana jest kwota podatku naliczonego określona w walucie polskiej. Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz VAT) uiszczana jest w EUR. Z kolei wykazanie w złotówkach kwoty podatku naliczonego wynika z obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, nie dotyczy zaś rozliczenia między spółką a kontrahentami. Podano, że do ustalania różnic kursowych strona stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące kwoty netto faktury oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej. Nadmieniono ponadto, że spółka wystąpiła wcześniej do organu interpretacyjnego z wnioskiem o interpretację podatkowego dotyczącą powstawania w analogicznym stanie faktycznym różnic kursowych na kwocie brutto transakcji w myśl art. 15 a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p"). Spółka otrzymała w dniu 5 listopada 2009 r. interpretację indywidualną, w której organ stwierdził, że dla spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15 a u.p.d.o.p. rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. Konkludując organ stwierdził, że powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – w myśl art. 15a w zw. z art. 15 a ust. 2 pkt 2 oraz 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania tym podatkiem. Na podstawie ww. stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że mając na uwadze stanowisko organu interpretacyjnego w wymienionej wyżej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT wydatkowanej na rzecz kontrahenta z tytułu otrzymanej faktury w walucie obcej, nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Strona przytoczyła treść przepisów art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., oraz § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, zwane dalej "rozporządzenie"). Co do wartości kwoty VAT wyraziła opinię, że w związku z tym, że kwota VAT jest zawsze wyrażana w złotych, oznacza to, że jest wartością stałą niepodlegającą zmianom kursów walutowych. Dlatego zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica kursowa na kwocie VAT. Powyższe winno znaleźć zastosowanie także w przypadku różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej, albowiem różnice te są częścią ekonomicznego wyniku konkretnej transakcji, jaką w analizowanym przypadku jest zapłata bądź otrzymanie kwoty VAT w walucie obcej wykazanego na fakturze, przeliczonego po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością \/AT przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty, bowiem kwota VAT jest stała i wynika z faktury. Ewentualna różnica pomiędzy wartością otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu wpływu w postaci zapłaty w walucie obcej kontrahentowi w części dotyczącej VAT, nie może mieć wpływu na rozliczenia Spółki w zakresie podatku dochodowego. Za prawidłowością prezentowanego stanowiska - zdaniem strony – może przemawiać także fakt, iż strona otrzymując fakturę VAT Spółka podkreśliła, że nawet jeśli kwota zobowiązania jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, to w związku z tym, że kwota VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w wysokości wykazanej na fakturze. Różnice kursowe, które powstaną w odniesieniu do własnych środków pieniężnych w walucie obcej, nie będą wpływać na kwotę VAT. Niezależnie bowiem od zmian kursów kontrahent zapłaci podatek należny, a Spółka odliczy podatek naliczony w kwocie wynikającej z otrzymanej faktury sprzedaży. Wskazano także, iż cechą charakterystyczną VAT jest jego neutralność, która powoduje, że podatek ten winien być także neutralny na gruncie podatku dochodowego, tzn. nie powinien mieć wpływu na przychody i koszty podatkowe. W konsekwencji powstające na kwocie VAT różnice kursowe ( w sensie ekonomicznym, a więc zarówno różnice transakcyjne, jak i od własnych środków pieniężnych ) powinny być neutralne na gruncie podatku dochodowego. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytaczając treść przepisu art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1–5, ust. 3 pkt 1-5, ust. 4 u.p.d.o.p wskazał, że strona ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przy określaniu faktycznie zastosowanych do tego celu kursów przeliczenia waluty winna mieć na względzie źródło pochodzenia walut (otrzymania) oraz charakter ( ormę) wpływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu. Konkludując organ stwierdził, że różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały również wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia : - przepisów prawa materialnego, tj art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9b oraz 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni ww. przepisów uznając, że różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały również wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki, - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 2 i 3, art. 14 c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w zakresie w jakim organ interpretacyjny pominął wydane wcześniej na rzecz Spółki interpretacje, uznając, że nie stanowią one elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz w zakresie w jakim w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawarł żadnego argumentu na poparcie swojego stanowiska W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, iż organ interpretacyjny uznając, że różnice kursowe na środkach własnych powstają na całej kwocie tych środków, która jest wydatkowana w zw. z otrzymaną fakturą, w tym również na kwocie VAT płaconego na rzecz kontrahenta zaprzeczył własnemu stanowisku wyrażonemu w interpretacji dotyczącej transakcyjnych różnic kursowych. Skoro, jak stwierdził organ podatek od towarów i usług, co do zasady, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności transakcyjne różnice kursowe w części dotyczącej podatku nie stanowią przychodów i kosztów, również w przypadku różnic kursowych na środkach własnych podatek ten nie powinien wpływać na przychody i koszty uzyskania przychodów. Niezrozumiałe jest – w ocenie skarżącej- brak uwzględnienia analogicznych wniosków dotyczących transakcyjnych różnic kursowych, które zostały zawarte we wcześniej wydanej interpretacji, dotyczącej co prawda innych różnic kursowych (na środkach własnych), ale wynikających z tego samego zdarzenia gospodarczego. Ponadto wywiedziono, że nieprawidłowa jest sytuacja, gdy transakcyjne różnice kursowe powstają tylko na kwocie netto zobowiązania, a różnice kursowe na środkach własnych na kwocie brutto tego zobowiązania. W rezultacie zatem wykładnia literalna art. 15a u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny w oderwaniu od całokształtu regulacji ustawowej jest – zdaniem strony – wykładnią contra legem i musi być uznana za niedopuszczalną. Ponadto podniesiono, że nieuwzględnienie we wniosku powołanej interpretacji jest niezgodne z przepisami z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Interpretacja stanowiła bowiem element stanu faktycznego, przedstawionego przez Spółkę we wniosku, czego organ interpretacyjny nie mógł zignorować. Pominięcie bowiem w trakcie wydawania interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego jest niedopuszczalnym naruszeniem zasady zaufania podatnika do organu. wynikającej Podniesiono również, iż organ interpretacyjny nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska w zakresie braku podstaw do zmiany interpretacji, nie odniósł się do argumentów strony zawartych w wezwaniu, czym naruszył zasadę wynikającą z art. z art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a.’), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Należy zatem podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 1544 / 08, (LEX nr 475273), jak i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 168/10 zwracające uwagę na fakt, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Przedstawienie bowiem stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska (wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 618 / 09, opubl. LEX nr 510707). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy po dwukrotnym przedstawieniu stanu faktycznego (wpierw w części wstępnej, potem już w wersji skróconej poprzedzającej konkluzję), przytoczył szereg przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawił istotę różnic kursowych, a następnie stwierdził, iż " różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały również wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe". W ocenie tut. Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o wpływie różnic kursowych na koszty i przychody w podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Generalizując uwagi można powiedzieć, iż zabrakło tutaj pogłębionej, a jednocześnie precyzyjnej, bo o taką przecież dopytywał się wnioskodawca, wykładni przepisów art. 15a p.d.o.p. lecz czynionej w kontekście zapytania podatnika dotyczącego ściśle określonej sytuacji, a mianowicie różnic kursowych od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta. Niewątpliwym jest również, że organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej powinien był w swoich wywodach uwzględnić interpretację indywidualną wydaną wcześniej w analogicznych sprawach w odniesieniu do tego samego podmiotu. Zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. został upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnych na podstawie §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Delegacją ustawową dla wyżej wskazanego upoważnienia jest art. 14b § 6 O.p. zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. A zatem powodem dla którego upoważniono Dyrektora Izby Skarbowej w P. do wydawania interpretacji indywidualnych jest m.in. zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Spełnienie zaś powyższego postulatu jest możliwe poprzez wydawanie w analogicznych stanach faktycznych jednolitych interpretacji indywidualnych, zwłaszcza, gdy dotyczy to tego samego podmiotu. Zmiana zaś stanowiska organu podatkowego powinna znaleźć swoje uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej, czego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty natury procesowej odnoszące się do braków uzasadnienia stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem w tym zakresie nie mają zastosowania ogólne regulacje dotyczące formy i treści decyzji administracyjnych. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 750/09). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p., co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe naruszenia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest na podstawie art. 200 p.p.s.a.