I SA/Wr 769/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieslak, , Protokolant: starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 lutego 2026 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą we W. – poprzednio E sp. z o.o. z siedzibą we W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.59.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z o.o. L. zs. we W. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.59.2020 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z dnia 29 października 2020 r . nr 0225-SPV.4103.21.2020, określającą Spółce za marzec 2015 r. - kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 578 880 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 527 685 zł (kwota netto), 121 368 zł (VAT); kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 121 368 zł. NUS decyzją z dnia 29 października 2020 r. określił Stronie za marzec 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. W wyniku postępowania ustalono bowiem, że Spółka zakupiła w marcu 2015 r. 43 200 sztuk kawy [...] od firmy K. s.c., co zostało udokumentowane fakturą z dnia 24 marca 2015 r. na kwotę netto 527 040.00 zł i podatek VAT- 121 219,20 zł. Następnie Spółka sprzedała tą samą ilość kawy [...] czeskiemu kontrahentowi T. s.r.o., co udokumentowała fakturą z dnia 23 marca 2015 r. Jak ustalono, towar załadowany w J. dnia 24 marca 2015 r., został przewieziony do kontrahenta czeskiego, aby następnego dnia z powrotem przetransportować go do J., do polskiego kontrahenta F. D. K. Z dokumentów źródłowych wynika, że firma F. D. K. sprzedała w dniu 23 marca 2015 r. 43 200 sztuk kawy do firmy I., która sprzedała przedmiotową kawę firmie K., ta sprzedała towar do Strony, a ta do T. s.r.o., która z powrotem sprzedała kawę firmie D. K. Organ I instancji w powołanej na wstępie decyzji uznał, że Strona była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, będąc jego współorganizatorem, tym samym zawyżyła podatek naliczony i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej w deklaracji podatkowej. W związku z tym nienależny był zwrot na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W kwestii przedawnienia wskazał, że 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa we W. postanowieniem wszczęła śledztwo o przestępstwa z art. 286 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r., poz. 1137; dalej kk) i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: kks) oraz art. 76 §1 kks w związku z art. 8 §1 i art. 271 §1 i 3 kks i z art. 62 kks w związku z art. 8 § 1 kks., w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez zarząd Strony nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w kwocie 121 368,00 zł, w której ujęto fikcyjne transakcje nabycia i sprzedaży kawy [...]. Pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (str. 95-96 akt odwoławczych) Prokuratura Okręgowa we W., w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki potwierdziła objęcie śledztwem wszczętym 28 września 2016 r. rozliczenia za marzec 2015 r. Z kolei NUS zawiadomił pismem z dnia 6 lipca 2020 r. Stronę postępowania, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu od 28 września 2016 r. W dalszej części organ podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego. Zarzuciła naruszenie: I) przepisów procesowych, tj.: - art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 180 § 1, art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 181 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez: nieprawidłowe uzasadnienie decyzji uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz dowodów na podstawie których stan ten został ustalony; niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję; brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem nieprawidłowo pominiętych wniosków podatnika; zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a w szczególności brak analizy, kto był rzeczywistym beneficjentem transakcji we wskazanym łańcuchu dostaw; uwzględnienie jedynie tych okoliczności będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych, z pominięciem wniosków podatnika, które doprowadziły organ do niewłaściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej; z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, dysponowania dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dowodami na dostawę towarów, płatności bezgotówkowych, wizytacji magazynów, zatrudnienia profesjonalnych firm transportowych i centrów logistycznych; prezentowanie przez organ stanowiska stricte fiskalnego, stwierdzenie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; II) przepisów prawa materialnego: - art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)-c ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania WDT; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej dyrektywa 112) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona swoich kontrahentów przy pomocy dostępnych jej instrumentów dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: VI dyrektywa) poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ podatkowy pominął cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego [unijnego] materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ew. stwierdzenie jej nieważności w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 04 sierpnia 2021 r. Skarżąca wskazała na kolejne argumenty przemawiające za słusznością jej stanowiska wyrażonego w skardze. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2021 r. Skarżąca wskazała, że podatnik został pozbawiony prawa z art. 123 § 1 O.p., art. 178 § 1 O.p. i art. 179 § 1 O.p. poprzez odmowę udostępnienia akt postępowania – tom pod nazwą "Dokumenty wyłączone i do użytku służbowego"; wskazano na wątpliwości związane z umocowaniem pełnomocnika przez prokurenta przy braku zarządu Spółki - czy było skuteczne. Wskazała na brak toczącego się postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji i uzupełniła argumenty przedstawione w skardze dotyczące okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2022 r. organ przedstawił całokształt okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2022 r. Skarżąca przedstawiła swoje zastrzeżenia w kwestii prowadzonego postępowania przygotowawczego, jak i dostępu do akt. W pismach procesowych z dnia 19 kwietnia 2022 r. i 10 maja 2022 r. organ przedstawił kolejne argumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. Skarżąca wskazała argumenty na zaistnienie instrumentalnego traktowania postępowania karnego celem przerwania biegu terminu przedawnienia i przedłożyła pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesione do skargi kasacyjnej złożonej od wyroku tut. Sądu dotyczącego Skarżącej za kwiecień 2015 r. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2022 r. organ przedstawił okoliczności związane z toczącym się śledztwem. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2022 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej ppsa) przedłożonych dokumentów ze śledztwa. Sprawa już była przedmiotem kontroli przed tut. Sądem. Sąd wyrokiem z dnia 17 listopad 2022 r. sygn. akt: I SA/Wr 445/21, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W pierwszej kolejności Sąd - podnoszony przez Skarżącą argument niewłaściwego umocowania pełnomocnika przez prokurenta, co przedkłada się na właściwą reprezentację Spółki - uznał za bezpodstawny. W zakresie kwestii przedawnienia Sąd stwierdził zaś, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po uchwale składu 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 1/21, organ odwoławczy nie wypowiedział się w sposób wystarczający co do kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia. Sąd ocenił jeszcze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ujęty w nim wywód został zredagowany w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Poczynione zaś wnioski są również niejasne albowiem tak naprawdę nie wiadomo, czy organ kwestionuje fakt dokonania transportu poza granice kraju, czy też potwierdzają że taki transport miał miejsce. Sąd wskazał, że niezrozumiałym jest również przytaczanie treści prawnych nie mających znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja umyka kontroli sądowej i tym samym naruszała w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.; art. 121 § 1 O.p. i art. 124 ab initio O.p. Niezależnie od powyższych uwag Sąd stwierdził, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy. Organ bez żadnego uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, które wcześniej uznał za konieczne J. S. (I.) i M. R. Sąd podkreślił, że niestawienie się świadka na przesłuchanie, bądź nieodebranie wezwania nie stanowią przeszkody dla przeprowadzenia koniecznych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 29 sierpnia 2026 r. sygn.. akt I FSK 537/23 nie zgodził się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. NSA uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia postępowania przez organ. NSA nie zgodził się też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czy też art.121 § 1, art. 124 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podane w zaskarżonym wyroku motywy nie przekonywały o naruszeniu wspomnianych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołane przez tut. Sąd okoliczności w zakresie czytelności uzasadnienia i sposobu jego redakcji również nie stanowiły naruszenia wymienionych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że z uważnej lektury decyzji wynika zaś, że organ w sprawie nie zakwestionował fikcyjności transportu. Organ ustalił, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej (o czym wielokrotnie napisano), jak również wskazywał, że transport miał miejsce (str. 24, 31, 33, 45 zaskarżonej decyzji). Zdaniem NSA Sad I instancji nie wyjaśnił, dlaczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uważa za niepełny Po zwrocie przez Sąd drugiej instancji akt sprawy do tut. Sądu, Skarżąca złożyła dwa pisma procesowe. Pierwsze datowane na dzień 3 lutego 2026 r. z dodatkową argumentacją i wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z egzemplarza dokumentu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli za okres od 1 do 31 marca 2015 r., celem wykazania, że zebrane w toku tej kontroli dowody nie wypełniają kryteriów do uznania ich za dowody w postępowaniu podatkowym, z uwagi na brak zawarcia w upoważnieniu daty rozpoczęcia kontroli Z kolei w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2026 r. Skarżąca zawarła wniosek o dopuszczenie wskazanych w nim dowodów na okoliczności nieprowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowania przygotowawczego (o sygn. [...] przeciwko członkom zarządu podatnika ani przeciwko podatnikowi. Ponadto Skarżąca wniosła, by tut Sąd zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. o udostępnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...] oraz do Prokuratury Okręgowej we W. o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego, celem zbadania przez Sąd, czy nie doszło do instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na rozprawie w dniu 19.02.2026 r. Sąd oddalił ww. wnioski dowodowe Skarżącej, poza dokumentem upoważnienia do kontroli. Pozostałe bowiem wnioski dowodowe stanowiły jedynie polemikę ze stanowiskiem NSA w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którym to orzeczeniu Sąd II instancji przesądził kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować się wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2025 r. sygn. akt: I FSK 537/23. Zważywszy, że Sąd odwoławczy prawomocnie przesadził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, a zatem możliwe było prowadzenie postepowania podatkowego, kwestia ta nie podlega już badaniu przed tut. Sądem w oparciu o art. 170 i art. 190 p.p.s.a. Sąd jest bowiem związany wyrokiem o sygn. akt I FSK 537/23 jako prawomocnym. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania podatnikowi prawidłowości rozliczenia zakupów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych w marcu 2015 r. Spółkę uznano za ogniwo ciągu oszukańczych transakcji typu karuzelowego, czego zdaniem organu Spółka była świadoma, a co najmniej powinna to przewidywać przy zachowaniu należytej staranności. Nie wykluczając tezy o świadomym udziale Spółki w oszustwie, którego schemat opisały organy obu instancji w swoich decyzjach, pamiętać muszą one jednak, że ustalenia i oceny w tak istotnej kwestii jak świadomość udziału w oszustwie muszą mieć charakter stanowczy i jednoznaczny. Powinny one wynikać w sposób logiczny z wiarygodnych i obiektywnych dowodów, które są gromadzone w celu ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego, przebiegu zdarzeń, czy wyjaśnienia, że ciąg transakcji jest charakterystyczny dla obrotu karuzelowego, czyli oszustwa podatkowego. Postępowanie musi być bowiem tak prowadzone, aby Strona była przekonana, że zamiarem organu podatkowego jest wyjaśnienie sprawy w sposób dogłębny i obiektywny, a nie jedynie potwierdzenie poczynionych na wstępie założeń co do intencji, z jakimi Spółka dokonywała zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę spółki kapitałowej, o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu spółki działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw spółki kapitałowej – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, że świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, to świadomość (umyślność) osoby, konkretnego człowieka. W przypadkach, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie ma wątpliwości, co do tego komu należałoby przypisać świadomość (umyślność). W przypadku podmiotów prawa niebędących osobami fizycznymi takie zagadnienie istnieje, ponieważ nie mają one przymiotu "świadomości". Podmioty inne niż osoby fizyczne, nie mogą bowiem działać świadomie i intencjonalnie. To cecha charakteryzująca osoby fizyczne (ludzi). W przypadku osób prawnych będą to te osoby fizyczne, do których kompetencji – z uwagi na miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu – należy podejmowanie decyzji dotyczących ich funkcjonowania. Co do zasady są to właśnie członkowie organów zarządzających. W sprawie organ odwoławczy postawił tezę, że Spółka miała świadomość udziału w oszukańczych łańcuchach transakcji. Jednak nie wykazuje komu tę świadomość oszustwa przypisuje. Zupełnie pomija w uzasadnieniu decyzji to, czy i w jakim zakresie oraz na podstawie jakich dowodów tę świadomość oszustwa można przypisać konkretnym osobom wchodzącym w skład jej organu zarządzającego. Tymczasem, w ocenie Sądu, o świadomym udziale Spółki w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) świadczy udowodniona świadomość (umyślność) konkretnych osób wchodzących w skład jej najwyższego kierownictwa (zarządu). Natomiast nie może o tym przesądzać świadomość o udziale w oszustwie osób piastujących funkcje kierownicze na niższych szczeblach zarządzania. Udowodniona wiedza o oszustwie albo zaangażowanie w oszustwo osób na poziomie niższych szczebli zarządzania, może świadczyć o niedochowaniu należytej staranności w zakresie właściwego nadzoru nad zarządzanym personelem przez członków zarządu spółki. Nie jest to jednak równoznaczne ze "świadomością spółki", tj. konkretnych członków zarządu (jej najwyższego kierownictwa), natomiast okoliczność ta może być rozważana właśnie w aspekcie niedochowania należytej staranności. Dowodzenie świadomego udziału Spółki w oszustwie VAT, a zatem – w istocie – świadomości członków jej zarządu, że jest ona uczestnikiem takiego oszustwa, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób pełniących w tym czasie funkcje członków zarządu Skarżącej (M. R.), stanowi istotną wadę postępowania, czyli naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu również brak przesłuchania byłego Prezesa Zarządu J. S.(1) i późniejszego N. M. również stanowi wadę, w związku z tym, że osoby te mogły mieć wiedzę na temat transakcji. Sąd wskazuje na zaniechanie dowodowe DIAS w sprawie, polegające na odmowie przesłuchania N. M., córki ówczesnego (w marcu 2015 r.) prezesa zarządu Skarżącej, w sprawie jego czynnego udziału w transakcjach, zwłaszcza wobec braku kontaktu z M. R., brakiem przesłuchania go i ustalenia jego roli jako Prezesa w transakcjach. Niewątpliwie przeprowadzenie tego dowodu, mogłoby prowadzić do możliwości kontaktu z byłym Prezesem Spółki. W ocenie Sądu w odmowie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. M. nie wykazano, by dowód ten został powołany w okolicznościach: gdy materiał dowodowy był wyczerpujący, by dowód ten był zbędny, nie miał znaczenia dla sprawy. Nie wyjaśniono też na jakiej podstawie M. B. podejmowała działania za Spółkę w sytuacji, gdy była tylko jej udziałowcem w tym czasie. Przeprowadzenie tych dowodów jest również istotne w sytuacji, gdy dowodzeniu miałaby podlegać teza o braku dobrej wiary Spółki, która przejawia się w niezachowaniu należytej staranności przy podejmowaniu niezbędnych działań, nakierowanych na wyeliminowanie ryzyka uwikłania jej w karuzelę VAT, realizowaną w ramach, opisanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, łańcuchów transakcji z udziałem podmiotów, których udział w oszustwie był z kolei w pełni świadomy. Dobra wiara reprezentantów Skarżącej, determinująca dobrą wiarę samej Spółki, wymaga bowiem weryfikacji w kontekście analizy ich osobistej winy w wyborze lub nadzorze nad pracownikami Spółki, którzy z kolei umożliwili zaangażowanie jej do udziału w karuzeli VAT, ponieważ sama ogólna "powinność posiadania wiedzy" na ten temat nie stanowi jeszcze o własnej winie Podatnika, będącego podmiotem korporacyjnym (por. adekwatne również i dla niniejszej sprawy uwagi, które w tym aspekcie zawarto w punktach 60 i 65 opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 21 września 2023 r. w sprawie C-442/22, EU:C:2023:702 oraz wyrok TSUE z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, C-442/22, EU:C:2024:100, pkt 33-37 i powołane tam orzecznictwo). Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 382/20, publ. w CBOSA (por. pkt 3.14 i 3.15 uzasadnienia tamtego orzeczenia, podobnie – wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 1126/20, publ. w CBOSA), w którym wyrażono dezaprobatę dla praktyki organów podatkowych, polegającej na alternatywnym przyjmowaniu przez nie tak właśnie formułowanych ocen i wniosków. Organy podatkowe muszą wszechstronnie i dogłębnie kwestię tę zbadać, aby uniknąć sytuacji, w której ich rozstrzygnięcie może być w tym zakresie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a przez to nieobiektywne, niesprawiedliwe i krzywdzące dla Strony i jej reprezentantów. Jeśli z kolei w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zachodzą okoliczności, które mogą rodzić istotne wątpliwości co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie karuzelowym, to najdalej idącym wnioskiem w tym zakresie powinno być przyjęcie, że mimo braku jednoznacznych podstaw do ustalenia takiej świadomości po jego stronie, powinien był on jednak o takim ryzyku wiedzieć. Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącej i jej zachowania, była czyniona zasadniczo w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby bowiem niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Z tych też powodów taki sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, pkt 46, 51-54. Organ powinien zbadać, czy w świetle całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zachodzą przesłanki dla przyjęcia świadomego udziału Spółki w oszustwie albo że – mimo braku takiej świadomości – powinna była jednak wiedzieć, że w nim uczestniczy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania Skarżącej w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się wykazać świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przy czym w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Wyżej wskazane uchybienie art. 188 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie, zdaniem składu orzekającego, przepisów postępowania o wadze wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie dotyczące art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 o.p. Innymi słowy Sąd uznaje zgromadzony materiał dowodowy za niewystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego, w sposób w jaki uczynił to DIAS, a ponadto nawet zebrany materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. W szczególności w razie podtrzymania tezy o świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu przesłuchania osób pełniących funkcję reprezentanta Spółki zarówno w badanym okresie, jak i obecnie, dokonując przy tym swobodnej oceny ewentualnej odmowy udziału w przesłuchaniu lub przeszkód stawianych w tym zakresie przez jej aktualnych reprezentantów. Z kolei od byłych reprezentantów Skarżącej, tj. J. S.(1) którzy mogliby posiadać wiedzę o okolicznościach rozpoczęcia i kontynuowania przez Stronę, zwłaszcza w marca 2025 r., oraz N. M., która mogła też mieć wiedze o przebiegu transakcji, należy odebrać zeznania, uwzględniając ich status jako świadków. Istotnym dla sprawy jest ustalenie w jakim charakterze występowała M. B., jako udziałowiec Spółki. Wszelako przesłuchanie wszystkich tych osób jest również zasadne w przypadku, gdy organ odwoławczy zdecyduje się przyjąć ostatecznie tezę o braku należytej staranności Spółki. W takim jednak wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.). Odnosząc się natomiast do dopuszczonego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., na wniosek Skarżącej, dowodu z drugiego egzemplarza dokumentu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, Sąd stanął na stanowisku, iż brak wpisania na egzemplarzu, który przedstawiła Skarżąca, daty wszczęcia kontroli nie jest wadą mogąca mieć wpływ na wynik sprawy, skoro momentem wszczęcia kontroli jest data doręczenia wspomnianego upoważnienia (art. 284 § 1 o.p.), która to data w rozpatrywanej sprawie jest znana i nie była kwestionowana przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie Skarżącej od DIAS kosztów postepowania sądowoadministracyjnego uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.