I FSK 1126/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 856/19 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 września 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R. M. kwotę 28.362 (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 856/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 23 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 23 września 2019 r. DIAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 16 października 2018 r., którą określono skarżącemu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do podatnika, który w powyższym okresie prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa handlowego pod nazwą C. w P., zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Ustalono, że podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz, sprzętu RTV, artykułów sportowych, sprzedaży paliw i usług mycia pojazdów. Poza tym m.in. w czerwcu 2015 r. zajmował się handlem na dużą skalę telefonami komórkowymi typu smartfon firmy iPhone, odnośnie którego stwierdzono nieprawidłowości. Podatnik ujął w ewidencji zakupów za czerwiec 2015 r. 5 faktur VAT (dotyczących zakupu 1150 sztuk telefonów) wystawionych przez M., I. sp. z o.o. sp. k., I. Nabyte od ww. firm telefony iPhone zostały następnie przez podatnika zbyte w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz A. s.r.o. C.; sprzedaży eksportowej na rzecz O. S. U.; procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z U. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik w czerwcu 2015 r. nie zrealizował odpłatnych dostaw telefonów komórkowych iPhone, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a wykazywanych transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi typu iPhone nie uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu czynności związane z obrotem telefonami iPhone miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu uzyskania zwrotu podatku VAT z budżetu państwa to jest dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo — tzw. "karuzelowe" wyłudzenie podatku VAT. W efekcie zdaniem organu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego i materialnego przy rozpatrywaniu sprawy i w rezultacie zasadnie uznały, że zwrot podatku naliczonego VAT z tytułu części faktur wykazanych za czerwiec 2015 r. jest niezasadny. W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącym we wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnictwa w takim właśnie łańcuchu dostaw zorganizowanym w celu dokonania wyłudzenia karuzelowego. Sąd zgodził się z tym twierdzeniem. W przedmiotowej sprawie skarżący był uczestnikiem 7 tego typu łańcuchów, zaś w innych miesiącach, jak chociażby w miesiącu maju 2015 r. (sprawa I SA/Rz 232/19 ) uczestnikiem 19 tego typu łańcuchów. Każdorazowo pełnił w tych łańcuchach funkcję brokera, czyli podmiotu realizującego zysk z dokonanego obrotu karuzelowego. Uczestnictwo w tak wielu tego typu łańcuchach dostaw towarów nie pozwala na inną ocenę jego udziału w sprawie niż świadoma, nakierowana na uzyskanie korzyści podatkowej interakcja z zaistniałymi zdarzeniami. O ile bowiem w przypadku incydentalnego uczestniczenia w tego typu dostawach mogłyby się pojawić wątpliwości co do świadomości podatnika (przypadkowe "wplatanie" do tego typu działalności), to jednak w sytuacji kilkudziesięciu dostaw tego typu, w okolicznościach ich inicjowania takich, jak opisano powyżej, ocenę organów, że była to działalność świadoma Sąd uznał za prawidłową. Pozostawała ona w pełnej zgodności z zasadami logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Jakakolwiek odmienna ocena byłaby narażona na zarzut naiwności i oderwania od rzeczywistości. Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a §1 i 2 O.p. poprzez: i. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikło z błędnego przyjęcia: a. że uzyskiwana na transakcjach 5% marża była "[...]" (str. 34 zdanie pierwsze uzasadnienia wyroku) podczas gdy taka marża jest pożądana w handlu i w czerwcu 2015 wyniosła 99.784,05 zł, co podważa twierdzenie, że zyskiem skarżącego był zwrot podatku, b. obciążenie skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu (str. 26, 27, 32, 41 uzasadnienia wyroku), c. że skarżący w handlu iPhonami wyjątkowo stosował przedpłaty, mimo że otrzymywał je również na inne towary np. sprzęt AGD, produkty dentystyczne, d. że skarżący nie miał władztwa nad towarami podczas gdy reklamował towar, cofał zamówienia do dostawców, ubezpieczał czym przejawiał swoje władztwo, e. że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego ponieważ kwota otrzymywanych przedpłat pokrywała koszt transakcji (str. 25 uzasadnienia wyroku) podczas gdy kwoty przedpłaty opiewały na kwotę netto zaś skarżący kupując towar krajowy finansował kwotę podatku VAT od nabywanych telefonów, czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie, w którym Sąd rozstrzyga o kwocie VAT 622.910,00 zł, f. że mimo, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach w magazynie D.(str. 22 uzasadnienia wyroku), to obciążają go okoliczności dotyczące obrotu zachodzącego w tym magazynie (str. 26, 27, 32, 41 uzasadnienia wyroku), g. że z jednej strony skarżący uczestniczył w karuzeli, z drugiej zaś karuzela nie została ustalona i nie wiadomo co się stało z telefonami (str. 24, 25, 26 uzasadnienia wyroku), h. że telefony krążyły w karuzeli mimo, że były reklamowane u skarżącego przez końcowych nabywców, i. że skarżący powinien sprawdzić tożsamość O. S. i osób dokonujących zakupu w ramach Tax Free obywateli U. mimo, że skarżący nie miał prawnych możliwości sprawdzenia prawdziwości, j. że transakcje odbywały się w krótkim czasie, co wynika z pominięcia tego, że proces zamówienia rozpoczynał się na etapie składania zamówień drogą telefoniczną i z porównania wyłącznie dat zamówień składanych przez maila i wyłącznie dat faktur sprzedażowych, k. że otrzymywanie przez podatnika protokołów niezawierających zastrzeżeń co do transakcji z kontrahentami, nie stanowi okoliczności utwierdzającej jego dobrą wiarę, zwłaszcza, gdy zasady współpracy z kontrahentami są cały czas takie same, ii. zaaprobowanie oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organy rozstrzygnięte na korzyść skarżącego a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym: a. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. G.(str. 29 uzasadnienia wyroku), który według organów podatkowych był kluczową osobą w handlu iPhonami a którego nie przesłuchano mimo, że jego zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej zwłaszcza, że nieprawidłowości w obrocie TaxFree zostały potwierdzone przez wybranych kilkanaście z ponad trzystu osób nabywających towar w ramach TaxFree, b. wniosku o konfrontację M. M. i G. Z. oraz Ł. Z. i M. M. oraz M. M. i R. K.(str. 28 uzasadnienia wyroku), których zeznania posłużyły do budowania tezy o nieprawidłowościach w nawiązaniu współpracy ze skarżącym, mimo że ich zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej, c. wniosku o ustalenie pierwotnego pochodzenia towarów, mimo że organy tego nie uczyniły zaś do obciążenia skarżącego tezą o uczestnictwie w karuzelowym obrocie wymagane jest ustalenie uczestników tej karuzeli (str. 29 uzasadnienia wyroku), iii. uznanie, że zeznania wybranych, według nieznanego skarżącemu klucza, 16 spośród 325 świadków (osób fizycznych z U. nabywających towary w ramach TaxFree) pozwalają na dokonanie rzetelnych ustaleń w zakresie handlu telefonami IPhone w ramach procedury TaxFree, iv. brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, v. uzasadnienie rozstrzygnięcia "pozornością" i "kwalifikowanym typem nadużycia prawa podatkowego" z jednej strony przy jednoczesnym uznaniu, że nie chodzi o "pozorność" w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym" (str. 39 uzasadnienia wyroku), vi. uzasadnienie rozstrzygnięcia "pozornością" i zaniechanie wykazania "pozornością" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa, vii. zmarginalizowanie znaczenia marży uzyskiwanej na handlu telefonami, zmarginalizowanie znaczenia posiadanej przez skarżącego dokumentacji, dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, fotografii, ubezpieczenia, viii. zaaprobowanie tego, że ustalenia organów dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach i pomijają zasady obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz, że są oparte na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić, ix. uznanie, że dokumenty urzędowe wystawione przez organ celny i potwierdzające prawidłowość wywozu towaru (dotyczy TaxFree i eksportu) nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności: i. przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w szczególności dlaczego wyrok jest oparty na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. tj. (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) skoro Sąd powielając ustalenia organów przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji skarżącego (faktury skarżącego potwierdzają dokonanie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego), ii. przez brak wskazania przez Sąd w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne, iii. brakiem wskazania mechanizmu uzyskania "korzyści podatkowej kosztem budżetu Państwa" (str. 11 akapit 1 uzasadnienia wyroku), co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), pozostającą w sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący nie miał wiedzy co do przebiegu obrotu towarem na etapie poprzedzającym jego dostawców, 3. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 127 O.p. polegających na nieuchyleniu decyzji organu I i II instancji wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z O. S. (eksport) oraz z indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami (procedura TaxFree), mimo że w tym zakresie decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ odwoławczy całkowicie zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana. II. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego (str. 38 akapit 1 wyroku) nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 K.c. objętych dyspozycją art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię: (i) skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak prowadzenia regularnej działalności gospodarczej przez skarżącego, działalność ta nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., (ii) polegającą na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na nałożeniu na skarżącego wymogów weryfikacyjnych kontrahentów wykraczające ponad jego możliwości poznawcze, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE przejawiającą się: i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy Skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą, ii. zaakceptowaniem ustaleń organów, że transakcje byty ukierunkowane na wyłudzenie podatku (s. 11 i 34 akapit 1 uzasadnienia wyroku) podczas gdy z ustaleń Sądu i organu odwoławczego wynika, że skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, iii. uznaniem, że skarżący uzyskiwał zysk podatkowy (s. 34 akapit 1 uzasadnienia wyroku) podczas gdy zysk "nadwyżką" a skoro skarżący płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku" ani nie jest "zarabianiem na VAT" ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia, iv. brakiem wskazania działań - jakie racjonalnie należy oczekiwać od skarżącego - jakie winien był podjąć aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności, v. nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, vi. usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnieni, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemane dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami, 3. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 i art. 129 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji kto jest ostatecznym ,,beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu urzędowego dokumentu TaxFree potwierdzającego prawidłowość wywozu towaru poza terytorium UE i nie miał mechanizmów odmowy stosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. V. Na zasadzie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów. W oparciu o przytoczone podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Względnie, na wypadek uznania przez Sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20). Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do niektórych z zarzutów skargi (art. 127, art. 188, art. 187 § 1 O.p.). 3.3. Zasadniczy w niniejszej sprawie spór związany jest z tym, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych iPhone (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Następnie nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów oraz w ramach procedur Tax Free – gdzie organy podatkowe również stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, że handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, że skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 3.4. W skardze do Sądu skarżący obszernie podnosił i argumentował, że postępowanie w tej sprawie nie został przeprowadzone zgodnie z normami Ordynacji podatkowej, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. W szczególności akcentował nieprzeprowadzenie konfrontacji M. M. i G. Z. oraz Ł. Z. i M. M. oraz M. M. i R. K., których zeznania posłużyły do budowania tezy o nieprawidłowościach w nawiązaniu współpracy ze skarżącym, mimo że ich zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej. Zarzucał też zaniechanie przesłuchania świadka A. G., który – jak wskazał – według organu jest rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedanego O. S. oraz indywidualnym odbiorcom ukraińskim. Sąd, mający za zadanie dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, po pierwsze w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu do treści art. 188 O.p., a po drugie w ogóle nie dokonał oceny zastosowania tego przepisu, na tle okoliczności tej sprawy w kontekście ww. zarzutu nieprzeprowadzenia tych dowodów. Przytoczył natomiast własną ich ocenę stwierdzając, że obojętne jest czy do rozpoczęcia współpracy w opisanym przez organy zakresie doszło na skutek inicjatywy M. M. czy G. Z., jak również to kto był pomysłodawcą eksportu telefonów do A. G.. Analogicznie ocenić trzeba wniosek o konfrontacje pomiędzy M. M. i R. K. co do nawiązania kontaktu pomiędzy E. i I. sp. z o.o. Uznał również, że nie było konieczne przesłuchanie A. G., gdyż jego przesłuchanie nic nie wniesie do sprawy. Taki sposób procedowania Sądu, który zamiast oceniać prawidłowość zaniechania przeprowadzenia tych dowodów przez organ podatkowy z uwzględnieniem art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p., czyni własną ocenę potrzeby przeprowadzenia tych dowodów, stanowi o ewidentnym naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p. 3.5. Ponadto, odnosząc się w realiach niniejszej sprawy do zagadnienia nieprzeprowadzenia powyższych dowodów, nie można uznać ich za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie podnosi skarżący, że skoro sposób nawiązania i przebieg współpracy między nim (pracownik M. M.), Ł. Z. i G. Z. ma świadczyć o uczestnictwie w karuzeli podatkowej i braku samodzielności skarżącego, co zostało zaaprobowane przez Sąd, a w zeznaniach świadków występują sprzeczności, nieprawidłowe i nieuzasadnione jest zaniechanie ich wyjaśnienia, tym bardziej, że organy podatkowe w sprawie tej przyjęły świadomy udział skarżącego w tym procederze. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., który to przepis statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Formułując zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu strona skarżąca zarzuca, iż w zakresie transakcji eksportowych (z O. S.) oraz transakcji w procedurze Tax Free decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ ten zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana. Wyrażona w art. 127 O.p. zasada stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może też dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję (tak wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 156/18), Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19). W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń dowodowych w zakresie eksportu i procedury Tax Free skorzystał z możliwości określonej art. 229 O.p. Strona skarżąca w skardze podważa prawidłowość tak przeprowadzonego postępowania, czego nie ocenił jednak prawidłowo Sąd pierwszej instancji. Lakoniczne stwierdzenie tego Sądu, że "W przedmiotowej sprawie uzupełnienie postępowania przy odniesieniu się do ilości dowodów zgromadzonych przez organ kontrolny z pewnością nie narusza treści przepisu art. 233 § 2 O.p. stanowiącego podstawę uprawnienia organu odwoławczego do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia" nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające dla uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał przypisaną mu funkcję kontrolną, co uzasadnia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 127 O.p. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością - zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Jeżeli w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe w zakresie transakcji exportowych oraz transakcji TAX FREE zostało przeprowadzone w zasadniczym zakresie przez organ odwoławczy, doszło do naruszenia art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z 23.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08). 3.7. Trafność wyżej opisanych zarzutów powoduje, iż za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny tak zebranego materiału dowodowego w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny. 3.8. W szczególności zastrzeżenia budzi ocena zabranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy (art. 191 O.p.). Organy podatkowe stanęły w tej sprawie na stanowisku, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, czerpiąc z tego nienależne profity w postaci zwrotu VAT. Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć. Nie można przy tym się zgodzić z poglądem Sądu, że "pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął." Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność" lub "powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności. 3.9. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. 3.10. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. 3.11. W rozpatrywanej sprawie (uwzględniając dotychczas poczynione przez organy podatkowej ustalenia, które wymagają uzupełnienia w zakresie wynikającym z nieuwzględnionych wniosków dowodowych strony), brak jest takich ustaleń organów, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) strony co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", w szczególności np. poprzez wykazanie uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (akcentowane przez organ uzyskanie prawa do odliczenia (zwrotu) podatku nie jest taką korzyścią, lecz uprawnieniem podatnika wynikającym z istoty VAT). Jeżeli elementem zwrotu VAT wykazywanego przez podatnika jest VAT przez niego zapłacony dostawcom, nie może on – jako z zasady neutralny (równoważny) – stanowić jakiegokolwiek zysku tegoż podatnika. W tej sprawie skarżący trafnie podnosi, że z zakwestionowanych transakcji jedynym jego dochodem była marża wykazywana z tytułu sprzedaży nabytych telefonów. Wskazane natomiast przez organ okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ew. niedbalstwem podatnika, co wymaga jednak, wskazania przez organ jednoznacznych okoliczności, z których wynikałoby, że w oparciu o nie podatnik, jako podmiot profesjonalny, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również okoliczności, których zaniechał, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby mu upewnienie się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 3.12. Dopiero bowiem jednoznaczne, dowodowo wykazane ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego. Wówczas dopiero można bowiem stwierdzić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, bowiem uczestnik obrotu karuzelowego, któremu nie można zarzucić, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. Dopiero bowiem wykazanie świadomości (umyślności) lub po wykluczeniu tzw. dobrej wiary podatnika, można uznać, że zakwestionowana czynność z udziałem towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", nie podlega opodatkowaniu. 3.13. Podkreślenia przy tym wymaga, iż precyzja we wskazanej kwestii "świadomości" lub "powinności świadomości" uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest niezwykle istotna, gdyż z wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść można określone wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku (tak wyrok NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18). Stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe muszą ją jednoznacznie udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). 3.14. Wyrażona powyżej ocena co do stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych, nie wyklucza jednocześnie możliwości, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógł ewentualnie przyjąć, iż dana transakcja - jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej - nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę. 3.15. Niemniej ustalając wskazane okoliczności organ podatkowy winien mieć na uwadze tezy wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36). 3.16. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak już powyżej wskazano, postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem krajowej regulacji, jak również ocena już pozyskanego materiału dowodowego budzi zastrzeżenia. 3.17. Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury - z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny – na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 3.18. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. 3.19. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie - uwzględniając oceny i stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, w tym w szczególności odnośnie art. 127 i art. 187 § 1 O.p. - uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać obiektywnej, zgodnie z art. 191 O.p, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)