I SA/Rz 856/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. nr [...], którą określono R. M. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 202.040 zł. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do podatnika przeprowadzono postępowanie kontrole w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT. Ustalono, że podatnik we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w [...] w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz, sprzętu RTV, artykułów sportowych, sprzedaży paliw i usług mycia pojazdów. Poza tym m.in. w czerwcu 2015 r. zajmował się handlem na dużą skalę telefonami komórkowymi typu smartfon firmy iPhone (dalej określane ogólnie jako "telefony"), odnośnie którego stwierdzono nieprawidłowości. Podatnik ujął w ewidencji zakupów za czerwiec 2015 r. 5 faktur VAT (dotyczących zakupu 1150 sztuk telefonów) o łącznej wartości brutto 3.025.447,95 zł (wartość netto 2.459.713,77 zł, podatek VAT 565.734,18 zł) wystawionych przez B. sp. z o.o. sp. k., C.. Nabyte od ww. firm telefony iPhone zostały następnie przez podatnika zbyte w ramach: - wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D. s.r.o., Czechy (1 faktura, wartość 1.320.670,15 zł), - sprzedaży eksportowej na rzecz O. S., Ukraina (2 faktury, wartość 1.222.359,14 zł) oraz - procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Ukrainy (wartość netto 265.058,52 zł). Łączna wartość dostaw telefonów komórkowych wykazanych przez podatnika wyniosła 2.808.087,81 zł. W toku prowadzonego postępowania podjęto działania w celu ustalenia łańcuchów dostaw telefonów. Wystąpiono do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających/kontroli podatkowych dotyczących bezpośrednich dostawców towaru tj. B. Spółka z o.o. spółka komandytowa oraz C., jak również o przeprowadzenie takich działań (czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych) u podmiotów dokonujących dostaw na rzecz bezpośrednich kontrahentów podatnika. Ustalono okoliczności związane z nabywaniem telefonów, w tym dane podmiotów wystawiających faktury. Dokonano również ustaleń dotyczących odbiorców towaru od podatnika), przeprowadzono analizę dokumentacji TAX FREE, przesłuchano podatnika i świadków. Z zeznań pracownika firmy A. odpowiedzialnego za przeprowadzanie transakcji nabyć i dostaw telefonów komórkowych M. M. wynika, że do jego obowiązków należały zamówienia, sprzedaż, wystawianie dokumentów związanych ze sprzedażą. Nie wyjeżdżał w sprawach telefonów komórkowych, wszystkie transakcje załatwiał na miejscu. Jeśli chodzi o dostawców warunki dostawy określał szef, głównym warunkiem zawarcia transakcji było dostarczenie towarów do magazynu A. transportem dostawcy. Natomiast w sprawie odbiorców, wyjaśnił, że dostawał zamówienia od wielu odbiorców na dział RTV, większe zamówienia konsultował z główną księgową lub szefem i oni podejmowali decyzję co do dalszej realizacji. W zakresie mniejszej ilości np. sprzedaż TAX FREE decydował sam. Kontaktował się z dostawcami (firmami) telefonicznie, e-mailowo i za pomocą skypa, a jednego z firmy E. poznał osobiście. Szukał dostawców głównie w Internecie, kontaktował się z firmami, dokumenty w sprawie tych firm przekazywał głównej księgowej co do dalszej realizacji. Podkreślił, że nie zlecano mu analizy kontrahentów pod względem wiarygodności, historii firmy, rozmiaru działalności. Przy składaniu zamówień o nabyciu kolejnej partii decydowało zapotrzebowanie klientów. Informował pracodawcę o stanie magazynowym telefonów i sygnalizował potrzebę zakupu kolejnej partii. W większości zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym lub następnym dniu. Nie sprawdzał zawartości paczek bo były przypadki, że odbiorca nie życzył sobie otwierania oryginalnych opakowań, chodziło głównie o to, aby nie zrywać plomb; w takich przypadkach sprawdzał z fakturą ilość paczek i rodzaj telefonów. Towar przywożony był z magazynu F. w Warszawie. Odnośnie sprzedaży telefonów klientom indywidualnym wskazał, że towar wystawiany był na dziale RTV. Odbiorcy z Ukrainy przychodzili, kupowali telefony, płacili gotówką. Inicjatywa kontaktu zawsze była po stronie ukraińskiej przy dokonywaniu eksportu. Zamówienia składane były telefonicznie bądź skypem i realizowane do tygodnia czasu od zamówienia. Przy transakcjach unijnych, najpierw było zamówienie od odbiorcy, następnie składał zamówienie do dostawcy (faktury pro forma), otrzymywał pro formę i wystawiał fakturę pro forma odbiorcy. Płatnościami zajmowała się księgowość. Z tego co wie przedpłaty dokonywał odbiorca, a w następnej kolejności firma podatnika płaciła do dostawcy. Wiarygodność firm unijnych sprawdzała główna księgowa. Główna księgowa – K. W., zeznała, że nie kontaktowała się nigdy z dostawcami i odbiorcami telefonów komórkowych poza uzgodnieniami przelewów, umowy z kontrahentami dostarczał pracownik. Zamówieniami, ofertami, wystawianiem faktur i faktur pro forma, przyjęciem, sprawdzeniem, wydaniem towaru zajmowali się pracownicy firmy. Nie znała ani dostawców ani odbiorców. Sprawdzenie wiarygodności firm polegało tylko i wyłącznie na uzyskaniu zaświadczeń o niezaleganiu z podatkiem i sprawdzeniu aktualnych numerów unijnych. Nigdy nie spotkała się z pojęciami: pusta faktura, fikcyjna transakcja, znikający podatnik, bufor, broker, oszustwo podatkowe, karuzela podatkowa, transakcje łańcuchowe, wyłudzenie podatku VAT. R. M. zeznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat podjęcia współpracy z dostawcami i odbiorcami, gdyż nie kontaktował się z nimi. Nie prowadził żadnych negocjacji, o wyborze kontrahentów decydowali pracownicy firmy. Nigdy nie spotkał się z kontrahentami osobiście i nie był w miejscu prowadzenia przez nich działalności, nie posiada również wiedzy kto ze strony sprzedawcy i nabywcy był obecny przy załadunku i rozładunku, towar nie był ubezpieczony. Nie pamięta treści zawartych umów, które zostały zawarte korespondencyjnie. Nie szukał nowych dostawców ani odbiorców, nie badał rynku. Zeznał, że pracownicy nie przechodzili szkoleń w zakresie handlu iPhonami, nie zna głównych dystrybutorów iPhonów w Polsce w okresie działalności w zakresie handlu telefonami. Marża w obrocie iPhonami miała wynosić w granicach ok. 5 %. Ponadto ustalono, że telefony komórkowe iPhone, nabyte przez podatnika od B. Spółka z o.o. spółka komandytowa oraz C. zostały dostarczone do podatnika z centrum logistycznego F. spółka z o.o. W dokonywanym obrocie telefonami spółka ta odgrywała istotną rolę. Świadczyła usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, alokacją i wydawaniem towarów. Ruchy towarem wewnątrz magazynu odbywały się na podstawie instrukcji przesyłanych droga e-mailową do firmy F. przez poszczególnych kontrahentów, w których wskazywano ilość towarów i podmioty na rzecz których miały być alokowane (tj. zarezerwowanie danej partii towaru przez dostawcę na rzecz konkretnego odbiorcy). Dokumenty PZ (przyjęcie na stan firmy) i WZ (zwolnienie towaru na rzecz odbiorcy) stanowią o przesunięciu tych samych partii towarów w magazynie pomiędzy wieloma podmiotami w tym samym dniu, bez fizycznego przemieszczania. Przez cały czas od momentu wprowadzenia towaru na magazyn spółki F. do momentu jego fizycznego odebrania przez ostatni podmiot w ramach poszczególnych łańcuchów, towar nie opuszczał magazynu. Równocześnie w ślad za dokumentami PZ i WZ w zainteresowanych firmach tworzono faktury nabycia i dostawy partii telefonów – zgodne w zakresie rodzaju telefonu, ilości, dnia wystawienia faktury z dokumentacją tworzoną w firmie F.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2018 r., opisaną na wstępie, określił podatnikowi za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 202.040 zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w czerwcu 2015 r. nie zrealizował odpłatnych dostaw telefonów komórkowych iPhone, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), a wykazywanych transakcji w zakresie handlu telefonami komórkowymi typu iPhone nie uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji czynności związane z obrotem telefonami iPhone miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu dokonania uzyskania zwrotu podatku VAT z budżetu państwa to jest dokumentowały czynności, które stanowiły oszustwo - tzw. "karuzelowe" wyłudzenie podatku VAT. W efekcie zdaniem organu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - ponieważ podane w fakturach telefony nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a podatnik w zakresie transakcji tymi telefonami nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu I instancji i wniósł od niej odwołanie zarzucając: naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), określanej dalej jako: O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz dowolną i niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że dochowując należytej staranności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary od B. i C. uczestniczy w oszustwie podatkowym, co wpłynęło na zmianę kwoty podatku VAT naliczonego oraz na uznanie sprzedaży telefonów komórkowych w ramach: TAX FREE, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu - za dokonane poza działalnością gospodarczą; art. 120 i 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. w sposób niejasny oraz zawierający tezy wzajemnie się wykluczające, • naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania, natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że wskazane w decyzji faktury wystawione przez B. i C.nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego podatnik błędnie odliczył VAT naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach; - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że wskazane w decyzji nabycie towarów nie zostało dokonane w toku dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, i tym samym czynności te nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, od których przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie skarżącego konieczne było ustalenie, czy zakwestionowane transakcje były rzeczywiste i podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też miały charakter sztuczny, czy w związku z tym powinny być rozliczone w deklaracji VAT-7 i czy podatnikowi przysługiwało na ich podstawie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT organ odwoławczy podał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień, a organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Organ zaznaczył, że prawo do odliczenia jest konsekwencją zasady neutralności. Oznacza ona, że przedsiębiorca jako podatnik nie powinien być obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku, który jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza też, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, w szczególności gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych albo stanowią wyraz nadużycia prawa do odliczenia, czyli wykorzystania go do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej, bez realizacji rzeczywistego celu gospodarczego, a więc w sposób sprzeczny z fundamentami konstrukcji podatku VAT. Konieczne jest w tym przypadku dokonanie oceny, czy podatnik – oceniając na podstawie obiektywnych przesłanek – wiedział, albo powinien był wiedzieć (przypuszczać), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W toku postępowania odwoławczego zostały podjęte czynności mające na celu zaktualizowanie materiału dowodowego sprawy. Do akt prowadzonego postępowania włączono m.in.: wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C. za maj 2015 r., uwierzytelniony wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. Spółka z o.o. spółka komandytowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., materiały ze śledztwa o sygn. [...], uwierzytelnione kopie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skierowanych do R. M. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. (z dnia 15 lutego 2019 r.) oraz maj 2015 r. (z dnia 16 stycznia 2019 r.) oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wydaną w stosunku do K. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2015 r. Ustalono, że transakcje telefonami komórkowymi iPhone dokonane w czerwcu przez podatnika wyglądały w ten sposób, że zakupiony przedmiotowy towar od krajowych dostawców (B. sp. z o.o. sp.k., C.) był dostarczany przez te podmioty do A. z magazynów z Centrum Logistycznego F.. Na terenie przedsiębiorstwa A. towar był odbierany od dostawcy, sprawdzany i fotografowany, a następnie zbywany na odbiorców zagranicznych w ramach: - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – na rzecz D. (Czechy); - eksport na rzecz ukraińskiego odbiorcy: S. O.; - w systemie TAX FREE na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy. Stwierdzono, że kontrolowany wystawiał faktury i paragony fiskalne , w których jako towar wskazywał smartfony iPhone na rzecz podmiotów unijnych, zagranicznych (Ukraina) oraz na rzecz osób fizycznych z terytorium Ukrainy. We wszystkich tych transakcjach smartfony iPhone dostarczane były przez podmioty, które w łańcuchu dostaw miały za dostawców podmioty znikające: - w odniesieniu do łańcucha dostaw towarów zakupionych od B. były to firmy: G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I. sp. z o.o.; - w odniesieniu do łańcucha dostaw towarów zakupionych od B. sp. z o.o., sp.k. były to firmy: J. sp. z o.o., K. sp. z o.o.; - w odniesieniu do łańcucha dostaw towarów zakupionych od C. były to firmy: G. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano syntetycznego opisu tzw. "karuzeli podatkowej", wyjaśniono na czym polega, opisano na czym polegają "role" podmiotów biorących udział w tym procederze, tj. znikającego podatnika, bufora, brokera i podmiotów spoza terytorium kraju pozorujących nabycie i zbycie towarów. Szczegółowo odniesiono się do każdej z przedstawionych wyżej "ról", wskazano, że choć w obrocie karuzelowym rolę typowego oszusta pełni "znikający podatnik" (który nie deklaruje i nie wpłaca podatku), to korzyści w tym procederze odnosi cała grupa uzyskując nienależny zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego. Podkreślono, że mechanizm ten funkcjonuje dzięki podmiotom spoza kraju, które najpierw wprowadzają towar na terytorium RP bez podatku VAT poprzez zbycie znikającemu podatnikowi, a następnie, po przeprowadzeniu szeregu transakcji krajowych, dokonują jego wyprowadzenia, co umożliwia zastosowanie stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT), w procedurze eksportu lub sprzedaży w systemie TAX FREE. Opisano szczegółowo cechy charakterystyczne dla tzw. "karuzeli podatkowej" i odniesiono je do stanu faktycznego w sprawie. Stwierdzono, że opisany mechanizm "karuzeli podatkowej" został odzwierciedlony w obrocie telefonami komórkowymi iPhone, w którym uczestniczył R. M.. Stwierdzono, że R. M. pełnił w tym procederze rolę brokera, tj. podmiotu pozyskującego nienależny zwrot VAT z urzędu skarbowego. Zaakcentowano, że łańcuch dostaw został zorganizowany przez działające we wspólnym porozumieniu podmioty, które tak ułożyły zachodzące pomiędzy nimi zdarzenia gospodarcze, aby ich skutkiem było uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu wyłudzenia VAT z budżetu państwa. Podmiotami wprowadzającymi określone partie telefonów do centrów logistycznych zasadniczo były podmioty wewnątrzunijne dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz podmiotów krajowych. Dalej określone partie telefonów były przedmiotem transakcji w centrach logistycznych, bez ich fizycznego przemieszczania (tzw. alokacje), do momentu wyprowadzenia i dostarczenia do R. M. w celu wywiezienia/wysłania ich przez niego z terytorium kraju. Ostatecznie bezpośrednimi dostawcami telefonów do R. M. były trzy podmioty krajowe, a to: B. (wystawił na rzecz skarżącego fakturę dotyczącą 300 telefonów, o wartości netto 740.934,80 zł, VAT 170.415,00 zł), B. sp. z o.o. sp. k. (spółka wystawiła na rzecz skarżącego fakturę dotyczącą 230 telefonów, o wartości netto 460.997,87 zł, VAT 106.029,53 zł), C. (wystawił na rzecz skarżącego 3 faktury dotyczące 620 telefonów, o wartości netto 1.257.781,10 zł, VAT 289.289,65 zł). Następnie towar był zbywany przez R. M. na rzecz odbiorców zagranicznych poprzez: dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport na rzecz ukraińskich odbiorców O. S., w systemie zwrot VAT dla podróżnych (dalej "Tax Free") na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy. Największym odbiorcą telefonów była czeska spółka D.. Ustalono, że nie wszyscy podatnicy będący pierwszymi w kolejności podmiotami z łańcucha dostaw w obrocie telefonami rozliczali się z podatku VAT i go regulowali, deklarowali wewnątrzwspólnotowe nabycia, składali deklaracje na podatek VAT. Niektórzy zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku VAT. Były to podmioty zawiązywane przez obcokrajowców, posiadające najczęściej najniższy możliwy kapitał zakładowy, posiadały siedziby w tzw. wirtualnych biurach, brakowało informacji o prowadzeniu przez nie księgowości i o miejscach przechowywania dokumentacji księgowej, nie było z nimi kontaktu. Niektórzy występujący w łańcuchach transakcji, między pierwszymi krajowymi podmiotami a podmiotami, które bezpośrednio wystawiały faktury ze wskazanymi jako towar dostawy smartfonami iPhone na rzecz skarżącego, deklarowali bardzo wysokie obroty, sięgające wielu milionów złotych, jednocześnie deklarując bardzo wysokie kwoty podatku naliczonego, skutkujące obniżeniem podatku należnego do zapłaty lub wykazywaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Inni (C., , B. sp. z o.o. sp. k.) wyprowadzali towar z magazynów centrów logistycznych i dostarczali skarżącemu, wystawiając na niego faktury, w których jako towar wskazano ww. telefony. Ustalono też grupę podmiotów, na rzecz których skarżący dokonywał dostaw telefonów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ określił cechy realizowanych transakcji. Skarżący realizował transakcje telefonami w ramach sztucznego zaakceptowanego schematu, w którym pełnił rolę podmiotu odbierającego od dostawców zaoferowane mu telefony (organ ustalił, że wbrew swemu zeznaniu nie on wyszukiwał dostawców) i dokonywał ich wywozu poza terytorium kraju, na rzecz wskazanych mu odbiorców. Transakcje obrotu telefonami miały charakter sztuczny. Miały one na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a podatek należny od wcześniejszych transakcji nie był regulowany. W przekonaniu organu odwoławczego skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami. Organ zaznaczył, że wyrażenie to nie jest pojęciem normatywnym, ale rozumie się przez nie proceder, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej służy uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. Poszczególne podmioty mają ściśle określone w nim role. Występuje w nim tzw. znikający podatnik (podmiot dokonujący nabycia od podmiotu spoza terytorium kraju, który go nie deklaruje i nie dokonuje wpłaty podatku), bufor (który legalizuje/uwiarygodnia obrót towarem, deklaruje nabycie towarów, wpłaca niewielkie kwoty podatku w stosunku do całości obrotu), broker (który dokonuje dostawy do podmiotów spoza kraju, wykazuje zwrot podatku dzięki stosowanej stawce 0%). Skarżący pełnił rolę tzw. brokera, który dokonywał dostawy telefonów do podmiotów spoza kraju, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%. Opisując szczegółowo przebieg transakcji telefonami organ II instancji stwierdził, że nie był on prowadzony w realnych warunkach gospodarczych. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, w momencie wystawiania faktur sprzedaży, nie przywiązywały większej wagi do posiadania na stanie magazynowym telefonów będących przedmiotem wystawianych faktur. Płatności realizowane były niezwłocznie, na całe kwoty (nie występowały tzw. zatory płatnicze), często rachunki bankowe były założone w tym samym banku, dzięki czemu przepływ środków był szybki. Opisane sytuacje mają wskazywać na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewność co do przebiegu transakcji, co nie jest typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę, że R. M. znajdował nabywców na określony rodzaj telefonów i ich liczbę zamawianą i wydzieloną w magazynie centrum logistycznego należało uznać, że działał w ramach tego schematu, a jego rola polegała na sprzedaży całej partii dostarczanych mu telefonów; pełnił rolę sztucznego pośrednika. W momencie odbioru telefonów z magazynu wiedział, komu sprzeda daną partię, a telefony były wydzielane w magazynie jeszcze przed złożeniem przez niego zamówienia. Sam otrzymywał od swojego dostawcy wiadomości, co ma zamówić, a przed złożeniem zamówienia otrzymywał już zamówienie od dalszego kontrahenta. Zapłaty za nabywany towar dokonywał przelewem na rachunek bankowy w dniu wystawienia faktury. Podejmowana działalność w zakresie handlu telefonami miała zatem charakter pozorny. W ocenie organu odwoławczego firma A. miała pełną świadomość, iż wystawiane dokumenty TAX FREE są nierzetelne, gdyż nie podają rzeczywistych danych odbiorcy telefonów, na co wskazują zeznania M. M. , który zeznał, że fakturę wystawiał na osobę wskazaną mu przez odbiorcę oraz w zeznaniach W. K., który wskazał, że odbiorcy z Ukrainy figurujący na dokumentach TAX FREE w rzeczywistości byli tylko przewoźnikami. Z analizy TAX FREE wystawionych przez A. wynika, że także w tym przypadku realizowana była zasada sprzedaży całej partii telefonów - do danej partii telefonów w ciągu 1-3 dni wystawiano taką ilość dokumentów TAX FREE, która pokrywała ilość telefonów wykazanych na fakturze zakupu. Także tutaj sprzedaż od razu całej partii wiązała się z ustalonym sposobem płatności - Ukraińcy płacili bowiem gotówką bądź w momencie składania zamówienia, bądź w momencie odbioru towaru, taki sposób płatności nie wymuszał na A. angażowania znacznych środków własnych w przeprowadzanie transakcji handlu telefonami iPhone. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zawarte w systemie TAX FREE zostały przeprowadzone w ramach oszustwa typu karuzelowego, R. M. miał tego pełną świadomość, zatem transakcje te nie mogą zostać objęte systemem VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że pozorność działań weryfikujących wynika także z zeznań samego R. M., który zeznał, że nie miał wcześniej kontaktów gospodarczych z kontrahentami prowadzącymi handel iPhonami, działalność była finansowana z bieżącej działalności gospodarczej i z kredytu; nie ma wiedzy odnośnie okoliczności, w jakich doszło do podjęcia współpracy z dostawcami telefonów (firmami C.i B.), jak i odbiorcami (D. s.r.o.); nigdy nie kontaktował się z dostawcami i odbiorcami telefonów iPhone, nie negocjował cen, sam nie wybierał kontrahentów "decydowali o tym pracownicy", nie posiadał wiedzy na temat zaplecza gospodarczego, technicznego, personalnego i finansowego swoich kontrahentów, nie był nigdy w miejscu prowadzenia przez nich działalności; nie znał głównych dystrybutorów iPhonów w Polsce, nie wiedział, czy w jego firmie sprawdzano aktualne ceny i trendy cenowe dotyczące sprzedaży, nie poszukiwał innych dostawców lub odbiorców, nie posiadał też wiedzy, czy oprócz ustalonego kręgu odbiorców zwracały się do niego z ofertami inne firmy, nie przejawiał inicjatywy w doborze kontrahentów. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego odnośnie scedowania obrotu telefonami komórkowymi na pracowników organ wskazał, że w orzecznictwie panuje jednolity pogląd, że wszelkie uchybienia, niestaranność bądź inne negatywne skutki popełnione przez pracownika nie zwalniają od odpowiedzialności osoby prowadzącej działalność gospodarczą - pracodawcy, który odpowiada za należytą pracę swoich pracowników. Organ stwierdził, że nie do przyjęcia jest argumentacja R. M., który cedując odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości na swoich pracowników, próbuje w ten sposób wykazać swój brak świadomości/dochowanie należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji obrotu telefonami iPhone. Organ odwoławczy podkreślił , że argumentacja ta jest sprzeczna z zeznaniami pracowników, którzy wskazują, że o transakcjach na duże kwoty, jakimi niewątpliwie był obrót telefonami decydował sam skarżący. W ocenie organu świadomość oszustwa powoduje, że zakwestionowane transakcje nie mogły być objęte systemem VAT. Podatnik nie angażował własnych środków, otrzymując 100% przedpłat. Przyjęty sposób rozliczania się z Tax Free (cześć zaliczką, część płatna w chwili odbioru) także nie wymagał angażowania własnych środków w większym rozmiarze, ponieważ w chwili realizowania zapłaty na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. skarżący mógł już dysponować środkami pochodzącymi od podróżnych z Ukrainy. Działania te nie były zatem podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, a podatnik miał pełną świadomość działania ukierunkowanego na osiągniecie korzyści kosztem budżetu państwa w postaci zwrotu podatku VAT (działał w złej wierze, jako świadomy uczestnik oszustwa karuzelowego). Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak samodzielności w obrocie telefonami (co potwierdzają dowody w postaci korespondencji e-mail i zeznań świadków), nietypowy przebieg transakcji (towar zamawiany pod klienta, bez ekspozycji, magazynowania, gromadzenia zapasów, natychmiastowa sprzedaż "na pniu", pewność obrotu, przedpłaty uwalniające od ryzyka własne środki, brak poszukiwania odbiorców, pomijanie oficjalnego dystrybutora telefonów i stosowanie niższych cen niż w oficjalnej dystrybucji). Czynności wykazane w fakturach nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Czynności takie należało zatem pominąć przy rozliczeniu podatku VAT, ponieważ skarżący nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Prawidłowo zatem zakwestionowano i stwierdzono nierzetelność wpisów dotyczących handlu telefonami w księgach prowadzonych przez podatnika tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, oraz dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r., usuwając z deklaracji wartości dotyczące obrotu telefonami. Konsekwencją tej konstatacji było zakwestionowanie strony "sprzedażowej’' tych transakcji. Skoro skarżący nabywał telefony iPhone w warunkach oszustwa, a telefony te były następnie w ramach tego samego procederu obiektem sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów, nie było możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku. Organ nie dał wiary zeznaniu podatnika, że wszelkie uprawnienia w zakresie obrotu telefonami scedował na pracowników, a niezależnie od tego i tak nadzór nad prowadzoną działalnością należał do niego. Nie mógłby w ten sposób skutecznie wykazać dochowania należytej staranności. Podejmowane działania weryfikacyjne miały charakter pozorny, a wartość transakcji podważają twierdzenie o swobodzie pracowników w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Posiadana dokumentacja fotograficzna i wykaz numerów IMEI nabywanych telefonów stanowiły cechę charakterystyczną w stwierdzonym schemacie i nie mogły być uznane za przejaw zapobiegliwości i staranności w dokumentowaniu transakcji i doborze kontrahentów (zwłaszcza, że przy niektórych transakcjach były to jedyne dokumenty i dane towarzyszące ofertom, które nawet nie zawierały ceny). Ci powinni zostać przez skarżącego zweryfikowani nie tylko pod względem formalnym, ale i pod kątem wiarygodności. Tymczasem podatnik zeznał, że nie ma wiedzy odnośnie okoliczności, w jakich doszło do podjęcia współpracy z dostawcami i odbiorcami telefonów, nie kontaktował się z nimi, nie negocjował cen, nie posiadał wiedzy na temat zaplecza gospodarczego, technicznego, personalnego i finansowego kontrahentów, nie znał głównych dystrybutorów smartfonów iPhone w Polsce, nie poszukiwał innych dostawców lub odbiorców. Taki stan rzeczy nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach, zwłaszcza jego pracowników. Skarżący rzeczywisty zysk uzyskiwał z deklarowanego zwrotu podatku VAT, który znacząco przewyższał "zysk handlowy" (marżę) wynikający z wartości netto nabycia i sprzedaży telefonów. W przekonaniu organu, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że faktury dotyczące nabycia telefonów i wystawiane przez skarżącego dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu na Ukrainę i w ramach systemu TAX FREE, były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu. Dlatego nie mogły być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za czerwiec 2015 r. W skardze R. M., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika – radcę prawnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie przez organy: a) przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z dokonania łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania jego transakcji i w konsekwencji przez obciążenie go okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dystrybucji, co do których nie miał żadnych możliwości poznawczych, - poprzez zaniechanie konfrontacji świadków M. M., Ł. Z. i G. Z. albowiem organ uzasadnia zarzucane skarżącemu świadome pozorowanie obrotu gospodarczego w zakresie handlu towarem tym, że nawiązanie współpracy z tymi dostawcami zostało skarżącemu narzucone, jednakże odnośne zeznania świadków są sprzeczne i potwierdzają samodzielność decyzji podejmowanych przez Skarżącego : * konfrontacja między M. M. i G. Z. powinna wyjaśnić rozbieżność dotyczącą sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z C., * konfrontacja między M. M. i Ł. Z. oraz między Ł. Z. i A. G. oraz między M. M. i A. G. powinna wyjaśnić rozbieżność dotyczącą sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z Ł. Z., * konfrontacja między M. M. i R. K. (Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. powinna wyjaśnić rozbieżność dotyczącą sposobu nawiązania przez Skarżącego współpracy z B. Sp. z o.o., - zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka kluczowej osoby tj. A. G., który wg organu jest rzekomym rzeczywistym odbiorcą towaru sprzedawanego O. S. oraz indywidualnym odbiorcom ukraińskim w ramach procedury TAX FREE, co ma potwierdzać występowanie karuzeli podatkowej oraz nierzetelności faktur exportowych i dokumentów TAX FREE, - zaniechanie ustalenia pochodzenia towaru w łańcuchach z następującymi podmiotami: N. Ltd., O. sp. z o.o., J. Sp. z o.o, P. sp. z o.o., co do których organ I instancji wskazał, że "brak jest informacji o źródle pochodzenia nabywanych przez nie telefonów Iphone" zaś organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w tym zakresie nie przeprowadził mimo to uznając, że występuje karuzela podatkowa mimo, że dowodów na to brak, - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podczas gdy decyzja jest uzasadniana przesłankami tego przepisu tj. tym, że okoliczności transakcji "wskazywały na brak celu gospodarczego" (że "transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych", że transakcje Skarżącego "miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzetelnie dokonanych transakcji" - oparcie ustaleń dotyczących należytej staranności skarżącego na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że transakcje skarżącego stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i były pozbawione "celu gospodarczego" przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżący uzyskiwał marżę na każdej transakcji zysk, - oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie dotyczy czerwca tylko kwietnia 2015 r., (na co wskazują wprost zeznania świadków), - zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego tj. uzyskiwanie marży, uzyskiwanie zysku, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, dostaw towaru do siedziby Skarżącego, sprawdzania, fotografowania go, regularnego obsługiwania reklamacji na sprzedawany towar (protokoły reklamacji telefonów iPhone) etc. oraz odmówienie walom wiarygodności zeznaniom świadków w części "niewygodnej" też dla organu a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień, - pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności" co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, b) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności brakiem uzasadnienia dlaczego Decyzja, której podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest uzasadniana tym, że transakcje skarżącego nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności (przesłanką art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) oraz tym, że transakcje skarżącego miały stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji (przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), co skutkuje jej brakiem spójności i brakiem wyjaśnienia jej podstawy prawnej, c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności w zakresie transakcji z OS oraz indywidualnymi ukraińskimi odbiorcami w ramach procedury TAX FREE polegające na tym, że decyzja w tym zakresie została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy, który w tym zakresie w całości zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe, dalece wykraczając poza zakres normatywny art. 229 O.p. co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana a dotyczy to: - pisma [...] Oddziału Straży Granicznej w [...] Wydziału Operacyjno-Śledczego z [...] r. oraz piśmie Prokuratura Regionalnego z [...], - pisma prokuratora Obwodu [...] r., - protokołach przesłuchań świadków, d) naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie ustalono występowania karuzeli podatkowej a jedynie występowanie łańcucha transakcji, w odniesieniu do wszystkich transakcji ustalono uzyskiwanie przez skarżącego zysku oraz marży a ostatecznie również przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu zarówno, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne, jak i przez błędną wykładnię w zakresie należytej staranności, dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych, przejawiającą się: - przypisaniem transakcjom skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha, w którym działał skarżący, z naruszeniem nakazu oceny "konkretnej transakcji’, bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw), - pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" a nie ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą, - uznaniem, że transakcje "były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku" podczas gdy z ustaleń organu wynika, że skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, - uznaniem, że skarżący uzyskiwał "rzeczywisty zysk wynikający z zadeklarowanego zwrotu podatku VAT" podczas gdy zysk jest "nadwyżką" a skoro skarżący płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "zysku" ani nie jest "zarabianiem na VAT" ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia, - brakiem wskazania działań, jakie winien był podjąć skarżący aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności, - nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, - usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne. co skutkowało przypisaniem skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami, e) naruszenie prawa materialnego tj. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji kto jest ostatecznym "beneficjentem" transakcji, mimo że obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości, pod względem formalnym i materialnym, wywozu towaru poza terytorium UE. W ocenie skarżącego, organy dokonały wybiórczej i wadliwej oceny dowodów, w tym zaniechały przeprowadzenia niektórych dowodów, przez co ustalenia faktyczne są nieprawidłowe. Dokonano zbiorczej oceny całego łańcucha dostaw, w którym uczestniczył, bez wyodrębniania konkretnych transakcji, których był stroną. Został obciążony okolicznościami, które wystąpiły na wcześniejszych etapach dystrybucji, o których nie miał wiedzy. Nie może go jednak obciążać obrót na wcześniejszych etapach, ponieważ nie był stroną tamtych transakcji, a tymczasem obciążono go okolicznościami wynikającymi z pięciu wcześniejszych etapów obrotu. Nie może odpowiadać za to, że obrót fakturowy i magazynowy na tych wcześniejszych etapach odbiegał od warunków gospodarczych, ani za to, że niektóre numery IMEI telefonów ponownie wystąpiły w obrocie. Nie miał też wpływu na to, że został wskazany dostawcy telefonów jako potencjalny nabywca, ani na to, że zamawiając telefony w B. podmiot ten nie dysponował jeszcze telefonami, podobnie jak na to, jak szybko telefony zmieniały swojego nabywcę. Jako przedsiębiorca nie ma instrumentów do weryfikowania legalności paszportów nabywców towarów (chodzi o osoby narodowości ukraińskiej). Nie może też odpowiadać za to, że osoby, które podawały się za podróżnych, okazały się być tylko przewoźnikami, a nie miał o tym wiedzy, zaś na etapie ubiegania się o dokument TAX FREE osoby te spełniały kryteria do uznania ich za podróżnych, będących właścicielami nabywanych telefonów. W ramach tej procedury zwrotu podatku VAT dokonywał na rzecz osób, które okazały mu niezbędne dokumenty, zaś zbiorcze wprowadzanie danych do systemu podyktowane było względami administracyjnymi. Ponadto rozpatrywał też reklamacje od zbytych telefonów, co dowodzi rzeczywistości dokonanych transakcji. W przekonaniu skarżącego decyzje oparto na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego. Oceniono dokonane transakcje jako konstrukcję sztuczną, oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, podczas gdy uzyskiwał on zarówno 5% marżę na każdym telefonie, jak i zysk na transakcjach. Przez to nie można było uznać, że wyłącznym jego celem było oszustwo podatkowe albo wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Uregulowanie w cenie nabycia podatku VAT oznacza, że odzyskanie tego podatku nie stanowi dla niego "zysku" i nie stanowi formy "zarabiania na VAT", nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia po jego stronie. Zmarginalizowano dowody przemawiające na jego korzyść, a to uzyskiwanie marży, posiadanie pełnej dokumentacji, posiadanie dowodów na odbiór towaru, umów i korespondencji e-mail z kontrahentami, osobistego odbioru towaru, sprawdzania, fotografowania go, reklamowania w serwisie iPhone, odbierania reklamacji od klientów indywidualnych itp. Przypisane mu zachowania są wynikiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nadinterpretacji okoliczności faktycznych dotyczących podejmowanych przez niego transakcji. Obciążono go skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u jego kontrahentów. Powołując się taką kwalifikację jego działań, jak pozorność i nadużycie w rozliczeniu VAT, organy powinny wykazać, że miał świadomość ukrycia intencji swojej działalności, a nie wymagać od niego przeprowadzania kontroli kontrahentów, ponieważ obowiązek w tym zakresie ciąży na organach podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu powołano szereg różnych argumentów, które uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania organu i nie wyjaśniają zastosowanej podstawy prawnej. Część dowodów przeprowadzono dopiero w toku postępowania odwoławczego, a w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w ogóle nie zbadano jego "należytej staranności". Nie wskazano zaś, w jaki sposób powinien się zachować, aby właściwie zweryfikować kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym w zakresie obrotu telefonami. Nie wykazano mu, że wiedział o "znikającym podatniku", albo że miał wpływ na transakcje poprzedzające zakup telefonów (np. alokację telefonów w magazynie Centrum Logistycznego F.). Nie wykazano również, aby występował w oszustwie typu karuzelowego, aby oszustwo takie w ogóle występowało, poza ustaleniem istnienia łańcucha transakcji. Skarżący nie zgadza się, aby realizowane przez niego transakcje stanowiły "sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalono przecież, że pobierał marżę i osiągał zysk. Nie można zatem mu przypisać, że wyłącznym celem konstrukcji było oszustwo podatkowe, że wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Gdyby nie występowanie na wcześniejszym etapie obrotu tzw. znikającego podatnika łańcuch, w którym uczestniczył, nie byłby związany z oszustwem. W przekonaniu skarżącego zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT, a w szczególności zasadę jego neutralności dla podatnika. Przypisano mu zdarzenia wymykające się jego możliwościom poznawczym. Nie uwzględniono, że kontrahenci nie byli podmiotami nowymi na rynku, sam posiada pełną dokumentację realizowanych transakcji, zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych dokonywał na podstawie urzędowych potwierdzeń wywozu, analizował cenę i jakość towaru, towar był dostarczany do miejsca prowadzenia przez niego działalności, zbyte telefony były reklamowane, a reklamacje przekazywano do autoryzowanego serwisu iPhone w Katowicach, pozyskiwał dane o dostawcach pobierając od nich stosowne dokumenty, posiadał pełną dokumentację potwierdzającą ostateczną dostawę towarów, zapłata za sprzedany towar następowała na rachunek bankowy, handel dotyczył towaru fabrycznie zapakowanego i zaplombowanego, a transakcje przynosiły zysk. Nie miał możliwości weryfikacji adresów ukraińskich nabywców (osoby te zazwyczaj nabywały towar w ilości kilku sztuk, a nie hurtowo), a tym bardziej ich tożsamości – jeżeli chodzi o osobę O. S., którego paszport okazał się być fałszywy, co ustaliły dopiero organy. Nie mógł również posiadać wiedzy, że określona osoba w tym samym czasie została zarejestrowana w bazach celnych dla innego dokumentu TAX FREE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowe wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że podniesione zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, ale nie ma ku temu podstaw. Zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Szczegółowo opisano w decyzjach mechanizm "karuzelowy". Transakcje podatnika były częścią oszustwa podatkowego. Nie był samodzielny w dokonywaniu transakcji, doborze kontrahentów i towaru, otrzymywał wskazówki odnośnie dalszych działań. Pomimo że podatnik handlował telefonami już wcześniej, to jednak sposób handlowania z lat 2013-2015 był istotnie inny, także w zakresie obrotów. Towar był zbywany w ciągu bardzo krótkiego czasu (jeden, dwa dni), podatnik nie posiadał zapasów magazynowych. W większości przypadków nabywając telefony dysponował już 100% przedpłatą, a telefony były nabywane z pominięciem oficjalnego dystrybutora marki i poniżej podstawowych cen tego producenta. Podatnik miał świadomość nierzetelności dokumentów TAX FREE, a liczba sprzedawanych w tej procedurze telefonów w ciągu 1-3 dni także wyczerpywała partię nabytego towaru. Wszystkie te okoliczności przemawiają za świadomym udziałem w opisanym procederze, przez co podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a to z uwagi na despocję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Organ nie zgodził się z argumentacją podatnika, że cedował wszystkie obowiązki na swoich pracowników, ponieważ przeczyły temu ich zeznania, a transakcje opiewały na duże sumy. O dobrej wierze nie mogły decydować posiadana dokumentacja fotograficzna towaru oraz wykazy numerów IMEI. Naliczana marża stanowiła pozorowany zysk, mający na celu ukrycie oszukańczego procederu, a właściwy zysk pochodził ze zwrotu podatku VAT. Kwestia reklamowania telefonów nie miała istotnego wpływu na sprawę, ponieważ organy nie kwestionowały faktu istnienia towaru. W piśmie z dnia 21 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącego potrzymał dotychczasowe żądania strony skarżącej i zgłosił dodatkowe wnioski dowodowe w kwestii wykazania (potwierdzenia) dobrej wiary podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ nie naruszył prawa procesowego i materialnego przy rozpatrywaniu sprawy i w rezultacie zasadnie uznał, że zwrot podatku naliczonego VAT z tytułu części faktur wykazanych za miesiąc czerwiec 2015 r. jest niezasadny. Omawianie zawartych w uzupełnionej skardze zarzutów należy rozpocząć od odniesienia się do tych kwestii, które są związane z przeprowadzeniem postępowania kontrolnego, jakością i kompletnością pozyskanych w jego trakcie dowodów, a także trafnością oceny zgromadzonych przez organ dowodów, co w sytuacji, gdyby sąd uznał, że dowody zostały zgromadzone w sposób wystarczający, umawiałoby przejście do fazy ich oceny w ramach prowadzonego postępowania. Kwestie prowadzenia postępowania dowodowego uregulowane zostały w przepisach art 122 i 187 § 1 o.p. Przepis art.122 o.p nakłada na organy postępowania podatkowego ( kontrolnego ) obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania te mają być podejmowane przez organy z urzędu, w sytuacji gdy wyjaśnienie danej okoliczności ma wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale także są zobowiązane do przeprowadzania dowodów zgłaszanych przez strony, o ile oczywiście ich przeprowadzenie ma istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Organy zatem nie są związane wnioskiem dowodowym strony, ale maja możliwość oddalenia takiego wniosku jeżeli dowód nie jest przydatny w danym postępowaniu , czyli dotyczy okoliczności już udowodnionych, nie można za jego pomocą ustalić konkretnych okoliczności, czy też dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo zobowiązany jest w postanowieniu o oddaleniu wniosku dowodowego wykazać przyczyny, dla których zawnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone, co podlega ocenie w trakcie postępowania odwoławczego lub sądowej kontroli działania organów administracji . Nie jest zatem organ zobowiązany do przeprowadzania wszelkich dowodów wnioskowanych przez strony ale jedynie tych które maja znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, zaś oddalenie wniosku dowodowego samo z siebie nie stanowi skutecznej podstawy skargi do sądu. Nie przeprowadzenie dowodów musi być oceniane w całokształcie sprawy w aspekcie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie przeprowadzenie dowodu przez organ, w wyniku oddalenia wniosku dowodowego może być zatem podstawą skargi tylko wtedy, gdy można stwierdzić ,że przeprowadzenie dowodu mogłoby spowodować wydanie decyzji innej treści, inaczej zatem ukształtowana zostałaby sytuacja podatkowo- prawna podatnika. Oddalenie wniosku dowodowego doprowadziło by zatem do naruszenia zasady wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Doszło by zatem w takiej sytuacji do naruszenia przepisu art. 122 o.p i 187 § 1 o.p. Nie każde zatem oddalenie wniosku dowodowego, a co za tym idzie, nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę jest naruszeniem prawa procesowego, jak też nie każde takie oddalenie, jeżeli nawet w jakimś stopniu prawo procesowe naruszało musi skutkować uwzględnieniem skargi. Konieczne jest bowiem wykazanie, że takie oddalenie wniosku, nie przeprowadzenie dowodu stało na przeszkodzie wydaniu innej treści decyzji tzn., że nie zgromadzono dowodów nakazujących odmienne rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie nie przeprowadzenie części dowodów wnioskowanych przez strony, jak też nie przeprowadzenie dowodów, które następnie zostały przeprowadzone przez sąd nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a co za tym idzie nie stanowi o zaistnieniu przesłanki nakazującej uchylenie zaskarżonej decyzji. Badając sprawę w tym aspekcie sąd stwierdził, że brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w postępowaniu sądowym i dopuszczonych w sprawie w tym postepowaniu nie miał wpływu na treść wydanej decyzji albowiem dowody te, przy uwzględnieniu argumentacji przedstawionej przez organ nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie będą miały znaczenia dla jej rozstrzygnięcia dowody w postaci notatki z przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT, jak też potwierdzenia zwrotu tego podatku za styczeń 2015 r. Dotyczą one bowiem innego okresu rozliczeniowego podatku. Ponadto brak wykazania w czasie tej kontroli nieprawidłowości nie wyklucza wykazania uchybień w trakcie prowadzonej kontroli przez organ kontrolny. Istotne znaczenia ma tutaj bowiem zakres prowadzonego w czasie kontroli postępowania dowodowego, a to jak się wydaje w czasie kontroli prowadzonej rzez organ kontroli jest szersze niż, gdy prowadzi je organ podatkowy ( co do zasady ). Nie będą miały również znaczenia dokumenty dotyczące obrotu magazynowego przez firmę F.. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że skarżący nie brał udziału w tym obrocie. Sposób przekazywania towarów przez kontrahentów skarżącego oraz dalszych kontrahentów w łańcuchu dostaw ma dla sprawy znaczenie, gdyż w ten sposób organy wykazują fikcyjność całego obrotu towarami, gdzie towar ten stanowi jedynie" nośnik VAT", a nie jest przedmiotem rzeczywistego obrotu. Nie budzi wątpliwości zestawienie osiągniętego przez skarżącego i wykazanego w fakturach " zysku" z tytułu transakcji telefonami komórkowymi typu iPhone. Dowód ten nie może jednak stanowić wystarczającego dowodu dla uznania, że transakcje zawarte przez skarżącego były transakcjami nie nakierowanymi na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, o czym, szczegółowo sąd napisze poniżej. Wykazanie fakturowego zysku w tym konkretnym przypadku nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania linii przedstawionej przez organy. W końcu wskazać trzeba, że nie będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy postanowienie wydane przez Sąd Okręgowy [...]. Zapadło ono w zakresie zabezpieczenia i ma moc wiążącą jedynie w zakresie tego postępowania. Jak wynika z lektury uzasadnienia tego postanowienia powodem uchylenia zabezpieczenia było nie wykazanie przez prokuratora przesłanek z art. 293 § 2 kpk, a więc uzasadnionej obawy niemożliwości lub znacznego utrudnienia wykonania orzeczenia i nie ustalenie sytuacji majątkowej skarżącego. Sąd w tym postępowaniu nie przedstawił ( i nie mógł przedstawić ) poglądu o braku podstaw do przyjęcia naruszenia przez skarżącego przepisów prawa karnego skarbowego. Należy przy tym jeszcze podkreślić, że domniemanie niewinności jest zasadą postępowania karnego i karnego skarbowego i nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Brak wyroku karnego, skazującego za przestępstwa karnoskarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej nie stanowi negatywnej przesłanki eliminującej możliwość określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, w tym w zakresie podatku VAT. W końcu należy wskazać, że faktury obejmujące należności za tłumaczenie pochodzą z dat wcześniejszych niż czerwiec 2015 r. A więc nie wiążą się ze sprawą. Ponadto nie jest w nich wskazane, jakie dokumenty były przedmiotem tłumaczenia. Dokumenty te nie są zatem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego polegających na podnoszeniu niepełności postępowania dowodowego należy w pierwszej kolejności wskazać jakie zostały przez organy dowody przeprowadzone, w jakim zakresie oraz jakie wnioski na ich podstawie zostały przeprowadzone, tak by następnie odnieść się w tym kontekście do dowodów żądanych przez podatnika, lecz pominiętych , co pozwoli na ustalenie czy ich przeprowadzenia miało znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego. Dokonując zatem krótkiej rekapitulacji przeprowadzonych dowodów ( brak jest podstawy do obszernego ich wyliczania i wskazywania ich treści wobec obszernych motywów uzasadnienia decyzji organu II instancji ) wskazać trzeba, że organ sięgnął zarówno do dowodów osobowych w postaci przesłuchania świadków, jak i do dowodów rzeczowych w postaci faktur, e-maili, czy protokołów z kontroli poszczególnych podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie towarami – telefonami będących przedmiotem zakwestionowanych przez organ transakcji. Przesłuchany został zatem sam skarżący R. M., który będąc słuchany wielokrotnie przedstawił swoja relację przebiegu zdarzeń, w tym zasady prowadzenia działalności gospodarczej w jego firmie, okoliczności w jakich doszło do podjęcia działalności z innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie, sposób składania zamówień, osoby uczestniczące w tych czynnościach. Wskazał również na realny i zgodny z prawem charakter prowadzonych transakcji. Przesłuchani zostali również pracownicy firmy R. M., a to M. M. i W. K. W trakcie postępowania przesłuchano D. Z. – pracownika Centrum Logistycznym F., w którym przechowywane były telefony nabywane przez R. M.. Przesłuchano pracowników firmy D. s.r.o. która była nabywca tych telefonów od firmy skarżącego, a to P. C. czy związanego z ta firma B. S. Przesłuchano też pracowników firm sprzedających telefony do firmy R., a także ukraińskich nabywców telefonów w procedurze Tax Free. Nie przesłuchano rzekomego nabywcy części telefonów w ramach procedury eksportu O. S., gdyż okazał się on być postacią fikcyjną. Zgromadzono dowody w postaci faktur zakupu telefonów i ich sprzedaży, w tym także procedury Tax Free, dokumenty magazynowe z centrum F., a także kopie wiadomości e-mail pomiędzy tym centrum, a firmami składującymi w nim telefony będące przedmiotem obrotu. W końcu, co bardzo istotne w sprawie uzyskano dokumenty w postaci protokołów kontroli podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami i to zarówno bezpośrednich kontrahentów firmy A., jak także podmiotów uczestniczących w ich obrocie na terenie kraju na etapie poprzedzającym zakup telefonów przez A.. Uzyskano informacje o spółce D., a także spółce mającej od nie nabyć te telefony, a to S. działającej na Litwie. Postępowanie dowodowe przeprowadzono zatem bardzo obszernie, uzupełniając je przed organem II instancji, co pozwoliło na prześledzenie w dużym zakresie drogi jaka przebyły telefony będące przedmiotem nabycia przez A. zarówno przed, jak i po tej czynności ( nie dotyczy ten drugi element telefonów "nabytych przez O. S." i w procedurze Tax Free ). Ustaliły zatem organy w zakresie obrotu telefonami przed ich nabyciem przez A., że istniało 7 łańcuchów transakcji pomiędzy poszczególnymi firmami zbywającymi najpierw telefony do Polski na skutek WDT ( łańcuchy 1,2 i 5 ) lub rozpoczynających się w Polsce. W każdym z tych łańcuchów dostaw ( co nie jest równoznaczne z legalnymi dostawami łańcuchowymi ), organ II instancji na podstawie protokołów kontroli podmiotów gospodarczych wykazał istnienie podmiotu mającego charakter znikającego podatnika, t.j. uczestniczącego w transakcji, lecz nie regulującego ciążącego na nim zobowiązania podatkowego . W szczególności wskazano tutaj na podmioty G. sp. zo.o., H.s sp. z o.o. , I.s sp. z o.o., J. sp. z o.o. , K. sp z o.o. oraz L. sp. z o.o i M. sp. z o.o. Tak się przy tym złożyło, że w łańcuchu dostawców towarów nabytych przez firmę R. M. każdorazowo występowała spółka pełniąca rolę znikającego podatnika, czyli unikająca zapłaty podatku należnego, co zakłóca system neutralności podatku VAT w przypadku dalszych dostaw czy WDT lub eksportu tego towaru i stanowi istotę wyłudzenia podatku w modelu oszustwa karuzelowego. Każdorazowo w ciągu tych dostaw firma A. skarżącego R. M. w odniesieniu do tych towarów dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w stawce "0" procent, a to wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy też eksport z uwzględnieniem procedury tax free. Jak wynika z ustaleń organów tylko w miesiącu czerwcu takich łańcuchów dostaw do firmy A. było siedem. ( sądowi wiadome jest z urzędu, że w innych miesiącach takich łańcuchów dostaw było więcej ) Ustaliły także organy sposób wzajemnej komunikacji firm w zakresie dostarczania towarów do firmy A. i następnie do firmy D.Y. W ustaleniach tych opartych na dokumentach w postaci e-maili oraz dokonywanych płatności bezgotówkowych jako szczególnie istotne jawi się to, że to firma C. inicjowała cały proces dostawy wskazując mailowo jaki towar i w jakiej cenie zostanie dostarczony, co wywoływało następnie działanie ze strony A. R. M. i spółki D. Istotne jest także to ,że płatności za poszczególne partie towaru odbywały się " z góry" czyli najpierw płacił końcowy nabywca ( czeska spółka ) potem A., a następnie C.. W ten sposób jedna partia środków finansowych pozwalała obsłużyć wszystkie płatności. W tym zakresie organy wykazały brak decyzyjności po stronie skarżącego R. M., który uczestniczył tylko w działaniach podejmowanych przez inne podmioty. Najpierw skalano zamówienie, potem były maile z C., a dopiero potem zamówienie składał A.. Organy szczegółowo przy tym wymieniły elementy o tym świadczące, jak podawanie konkretnego numeru stocku ( partii towaru ) czy oznaczanie towaru przez C. literami CZ oznaczającymi jego późniejszą sprzedaż do Czech. Organy opisały również szczegółowo obrót towarami przed ich zbyciem do firmy A., który odbywał się jedynie w obrębie jednego centrum logistycznego i miał charakter jedynie dokumentowy poprzez zwalnianie towarów na rzecz kolejnej firmy uczestniczącej w obrocie. Organy nie poczyniły ustaleń co stało się z towarem rzekomo nabytym przez O. S. ustalając jedynie ,że osoba taka nie istnieje, zaś adres działalności firmy jest fikcyjny ( mieści się tam instytucja państwowa we [...] ). Ustalenie jednak fikcyjności tej osoby jest wystarczające do oceny działalności skarżącego w zakresie dostaw do jego firmy towaru zbytego rzekomo temu nabywcy. Dokonały także organy szczegółowych ustaleń co do nabyć towarów w ramach procedury tax free, gdzie nabywcami mieli być Ukraińcy w większości bezrobotni, którzy nabywali te telefony dla innych osób, zaś płatności były dokonywane wcześniej. Szczególnie istotne w tym zakresie jest to- co podkreślił organ, że dokumenty do tych sprzedaży były wystawione zbiorczo, w ciągu bardzo krótkiego czasu ( w ciągu minuty drukowano 4-6 paragonów ), co podważa rzeczywisty przebieg transakcji, gdyż trudno w tak krótkim czasie obsłużyć kilka osób jeżeli wziąć pod uwagę konieczne do wykonania czynności ). W tym zakresie organy słusznie podniosły, że wszyscy przesłuchani Ukraińcy N. D. i inni ) wskazali, że byli oni tylko przewoźnikami tych telefonów i absolutnie nie nabywali ich dla siebie. Telefony w tej procedurze sprzedawane były całymi partiami ( stockami ) w rozpisaniu na kilka osób, co raczej nie zdarza się w realnym obrocie. W końcu należy powołać na ustalenia organów dokonane odnośnie nabycia partii telefonów przez spółkę D., która miała sprzedać je spółce S. na Litwie( spółka ta nie prowadzi jednak realnej działalności i wykreślono ją z rejestru VAT). Następnie telefony te miały zostać sprzedane polskim spółkom. Oceniając transport tych telefonów organy ustaliły, że początkowo ( przed dostawą do A. ) znajdowały się one w centrum F., by następnie zostały fizycznie przewiezione do A., a potem przewiezione do D. ( partia sprzedana do tej firmy ), a stamtąd przewieziona znowu do magazynów logistycznych F.. Przedstawione powyżej fakty ustalone przez organ II instancji pozwalają na dokonanie oceny, że obrót towarami w postaci telefonów komórkowych nosi znamiona tzw. karuzeli podatkowej czyli jest obrotem realizowanym tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia zysku w zakresie bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako [...] krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Łańcuch dostaw opisany przez organy w niniejszej sprawie przekonuje sąd, że do takiego właśnie obrotu telefonami komórkowymi iPhone w niniejszej sprawie z udziałem skarżącego doszło. W każdym łańcuchu dostaw istniał podmiot określany znamieniem znikającego podatnika, który " fakturuje" dostawę, jednak nie płaci należnego podatku VAT, zaś jego majątek nie pozwala na efektywne wygaszenie zobowiązania podatkowego w drodze przymusowej. Poszczególne dostawy były zawierane bez ryzyka handlowego pomiędzy podmiotami dokonującymi płatności od ostatniego do [...] dostawcy, zaś towar po opuszczeniu magazynu logistycznego po dokonaniu " obrotu " do tego magazynu wrócił. Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów znajdują w nich pełne poparcie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego w skardze do sądu nie ma wpływu na jednoznaczna wymowę materiału dowodowego. Ich przeprowadzenie nie jest konieczne dla realizacji celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji pomiędzy poszczególnymi osobami wymienionymi w skardze. Jest kwestia prawnie obojętna czy do rozpoczęcia współpracy w opisanym przez organy zakresie doszło na skutek inicjatywy M. M. czy G. Z. Pomijając już sam fakt, że z zeznań tego [...] nie wynika bezwzględnie, że z firmą Z. to on nawiązał kontakt, istotne jest to, że firmy te współdziałały w obrocie telefonami komórkowymi w ten sposób, że firma tego drugiego dokonywała dostaw do A. R. M.. Podobnie nie jest prawnie istotną okolicznością w świetle powyżej wskazanych faktów dokładne ustalenie kto był pomysłodawca eksportu telefonów do A. G. Fakty są takie, że czynności takie były dokonywane, jak to utrzymują organy z użyciem procedury tax free. Analogicznie ocenić trzeba wniosek o konfrontacje pomiędzy M. M. i R. K. co do nawiązania kontaktu pomiędzy A. R. M. i B. sp. z o.o. Trzeba przy tym wskazać, że każdorazowo konfrontacje te miały się odbywać pomiędzy osobami uczestniczącymi w pozaprawnym obrocie telefonami komórkowymi i ich jakość dowodowa nie byłaby wielka z uwagi na brak możliwości skonfrontowania wypowiedzi świadków z dowodami obiektywnymi. Dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku VAT szczegółowe ustalenia w tym zakresie nie są konieczne, jak też nie będą miały wpływu na ocenę zachowania podatnika w całokształcie ustalonych okoliczności. Nie jest istotne dla potrzeb określenia podatku VAT ustalenie czy do udziału w nielegalnych transakcjach firma A. R. M. została "namówiona" przez kontrahenta czy sama się "zgłosiła". Nie było konieczne przesłuchanie A. G. w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem istotne czy telefony były dla niego przeznaczone czy dla innej osoby. Jak wynika z zeznań osób przewożących te telefony w ramach procedury tax free ( co zauważa także organ ) nie były one podróżnymi przewożącymi towary na własne potrzeby, co wyklucza tę procedurę w tym przypadku. Ustalenia organów tym zakresie są prawidłowe. Zakup całej partii towarów ( telefonów ) z przeznaczeniem dla innej osoby nie mieści się w prawidłowym prowadzeniu sprzedaży tax free. Okoliczności wskazane przez dokonujących zakupu Ukraińców w połączeniu ze sposobem, dokumentowania tych sprzedaży przez A. R. M. wystarczająco uzasadniają ustalenia organów. Przesłuchanie A. G. nic nie wniesie do sprawy. Nie może on potwierdzić prawidłowości przeprowadzenia tych sprzedaży. Nie jest istotnym brakiem postępowania dowodowego brak ustalenia pierwotnego pochodzenia towarów u spółek wymienionych w poszczególnych łańcuchach jako pierwsze. Nie można bowiem wymagać od organów ustaleń, których nie jest on w stanie dokonać, a ponadto niepotrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W przedstawionych łańcuchach organ każdorazowo wskazał, która spółka pełniła role " znikającego podatnika" co jest wystarczające do przyjęcia zaistnienia nieprawidłowości w obrocie towarami i naruszenia zasad neutralności podatku VAT. Zaistnienie znikającego podatnika w łańcuchu dostaw prowadzi bowiem do nadużycia podatku przez zwrot podatku naliczonego otrzymywany przez tzw. brokera dokonującego WDT lub eksportu towaru ( o czym niżej w sposób szerszy). Nie naruszyły organy przepisu art. 187 §1 o.p. w tym zakresie, w którym nakazuje on wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, a także przepisu art. 122 o.p statuującego zasadę prawdy obiektywnej nakazującej organom ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń co do zasady bez względu na postawę podatnika. Organy dokonując ustaleń opierających się na tezie, że działalność skarżącego oraz innych podmiotów uczestniczących w ciągu transakcji – dostaw , których przedmiotem były telefony komórkowe marki iPhone w czerwcu 2015 r nie stanowiła realnej działalności gospodarczej, a jedynie jej pozorowanie nakierowane na osiągniecie korzystnych skutków podatkowych nie naruszyły prawa. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tezy, że obrót przedmiotowymi telefonami miał cechy " karuzeli podatkowej" nakierowanej na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Przedstawiając schemat takiej działalności należy wskazać, że w najprostszym modelu tego typu działania występują trzy podmioty określane w literaturze prawniczej ( także w orzecznictwie ) pozaustawowymi nazwami jako " znikający podatnik" , " bufor " oraz " broker". Znikający podatnik to podmiot, który nie płaci należnego podatku od dostawy towaru do bufora. Bufor to podmiot, który dokonuje odliczenia VAT i płaci VAT należny od dostawy na rzecz brokera. Broker z kolei dokonuje odliczenia podatku naliczonego od dostawy od bufora, a następnie dokonuje czynności opodatkowanej VAT według stawki "0" procent czyli eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W takim schemacie Skarb Państwa wobec nie uiszczenia podatku należnego przez znikającego podatnika, a więc podmiot nie posiadający żadnego majątku, rezydujący w " wirtualnym biurze", którego organy czy właściciele z reguły nie są dostępni dla organów podatkowych ponosi stratę w wysokości podatku odliczonego jako podatek naliczony przez brokera. Cała działalność w tego typu szeregu dostaw jest nakierowana na uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu VAT. Należy przy tym dodać, że o ile znikającym podatnikiem są podmioty gospodarcze bez żadnego majątku i siedziby, tak jak tez często podmioty określane jako bufor, to już rolę brokera często pełnia podmioty prowadzące realną działalność gospodarczą uzyskujące z tego tytułu zwroty VAT, gdyż wystąpienie przez taki podmiot o zwrot VAT nie było tak dokładnie sprawdzane przez organy podatkowe niż w przypadku podmiotów nowych, u których transakcje karuzelowe powodowały wysoki wzrost obrotów. Dlatego też organy badając sprawę w zakresie obrotu karuzelowego są zobowiązane do ustalania całego łańcucha obrotu danym towarem stanowiącym " nośnik VAT", z uwzględnieniem realizacji obowiązków podatkowych przez wszystkich uczestników obrotu i ustalenia czy obrót ten stanowił rzeczywiste czy też pozorne czynności życia gospodarczego. W przedmiotowej sprawie organy dysponowały kompleksowym materiałem dowodowym obejmującym także ocenę charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty dokonujące obrotu Iphone`ami na jego wcześniejszym niż dostawa do A. R. M. etapie. To właśnie ocena tych wszystkich działań, sposobu zawierania umów gospodarczych, przekazywanie towarów , rodzaj zapłaty , wzajemna korelacja poszczególnych firm, powiązania pomiędzy tymi firmami, rodzaj dotychczas prowadzonej działalności, sposób zbycia zakupionych towarów pozwalają organom stwierdzić, czy dany łańcuch dostaw wynikał z realiów życia gospodarczego i znajduje uzasadnienie w potrzebach gospodarczych, czy też jest wykreowany jedynie dla potrzeb pozorowania takiej działalności i jedynym celem stworzenia łańcucha transakcji jest uzyskanie bezpodstawnego zwrotu podatku naliczonego. Dlatego tez nie są trafne argumenty skargi, że nie mogą" obciążać" skarżącego czynności podejmowane przez osoby reprezentujące inne podmioty gospodarcze na wcześniejszych etapach obrotu iPhone`ami. Ocena bowiem takich zachowań innych podmiotów gospodarczych jak: sposób ustalania zakupu towaru pomiędzy tymi podmiotami, sposób wydawania towarów pomiędzy tymi podmiotami ( np.: brak wydania rzeczywistego towaru a jedynie zmiana dyspozycji magazynowania w centrum logistycznym ), odstępy czasowe pomiędzy wszystkimi transakcjami, sposób zakupu towarów , określanie poszczególnych dostaw, znajomość poszczególnych uczestników łańcucha dostaw, sposób rozporządzenia towarem przez firmę do której dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy też w końcu ustalenia dotyczące osoby będącej odbiorcą towaru eksportowanego na Ukrainie. Wszystkie te okoliczności maja bowiem istotne znaczenie dla ustalenia czy łańcuch następujących po sobie transakcji ma charakter rzeczywistych zgodnych z zasadami prowadzenia uczciwej działalności gospodarczej dostaw czy też ma charakter działalności pozorowanej , co po ustaleniu udziału w nim skarżącego i jego roli w nim, po rozważeniu wymogów wskazanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE może stanowić przesłankę do odmowy zwrotu naliczonego podatku VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji. Trudno więc mówić w takim przypadku o obciążaniu podatnika faktami pozostającymi poza jego zachowaniami. Są to bowiem fakty doprowadzające organy do dokonania konkretnych ustaleń faktycznych, po dokonaniu których są one władne określić podatkowoprawną sytuacje podatnika. Jest ona określana z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym działań podejmowanych przez niego samego, a także inne podmioty. W pierwszej kolejności organy musza ustalić czy występują warunki uznania danego obrotu towarami za obrót karuzelowy, zaś w drugiej kolejności musza ustalić czy podatnik może być uznany za świadomego uczestnika tego obrotu, przy czym za takiego uczestnika może być uznana osoba, która wie o takim jego charakterze jak także osoba która przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna się o takim jego charakterze dowiedzieć. Organy nie naruszyły prawa uznając, że obrót telefonami iPhone miał charakter działalności oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i był nakierowany na osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Za takim stanowiskiem przemawiają okoliczności wskazane przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i to zarówno odnośnie zdarzeń poprzedzających nabycie telefonów przez skarżącego jak i po nim. Sad w pełni podziela ocenę organów w tym zakresie co do dostaw telefonów jakie miały miejsce od firmy C.. W tym zakresie organy wskazały, że na etapie poprzedzającym tę dostawę w łańcuchu dostaw występowała spółka będąca znikającym podatnikiem i wskazały, że był to O. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Udział znikającego podatnika, a więc podmiotu, który dokonuje dostawy i nie reguluje związanego z nią podatku należnego VAT stanowi warunek sine qua non do przyjęcia obrotu karuzelowego. Warunek ten został spełniony. Następnie dochodzi do dokonania dostawy na rzecz A. R. M. i wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D., który dokonuje kolejnej dostawy do firmy litewskiej i do firm polskich , co skutkowało powrotem towaru do centrum logistycznego F.. To wskazuje na pozorny charakter wszystkich dostaw i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie odnośnie tych towarów, jak i towarów będących przedmiotem obrotu w pozostałych 4 łańcuchach dostaw okoliczności ich dokonywania, na które powołują się organy wskazuje na pozorny charakter tych czynności. Słusznie organy wskazały na reguły normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w realiach ponoszonego przez podmioty gospodarcze ryzyka gospodarczego zawieranych transakcji i brak jakiegokolwiek ryzyka w ujawnionych łańcuchach dostaw i kolejne pozorowanie transakcji oraz obrotu magazynowego. Po pierwsze organy wykazały sposób finansowania obrotu od ostatniego podmiotu dokonującego zakupu do podmiotu sprzedającego. Każda dostawa była w pełni zaliczkowana i pieniądze były przekazywane od ostatniego do [...] podmiotu. Obrót magazynowy towarami odbywał się tylko za pomocą stosownych poleceń dla centrum logistycznego . Dopiero dostawa do A. spowodowała fizyczne przemieszczenie towaru. Po trzecie korespondencja meilowa pomiędzy A. i formami dokonującymi do niej dostawy oraz WNT wskazuje na to, że transakcje te były z góry ustalone. Inicjowała je firma K. J. informując o tym D.. Dopiero po mailu od rzekomego dostawcy A. składał zamówienie i jednocześnie dokonywał WDT do firmy czeskiej. Działanie takie jest niewątpliwie z góry zaplanowane i nie wynika z realiów życia gospodarczego, żeby dostawca jednej firmy informował o dostawie firmę trzecia – będąca odbiorca towaru od firmy drugiej. Słusznie organy podkreśliły przy tym, że właściciele firm D. i C. znali się. Nie było więc potrzeby ( w normalnym obrocie gospodarczym ) korzystania z firmy A. do dokonania WDT. Organy miały więc prawo uznać tę okoliczność jako sprzeciwiająca się przyjęciu, że działalność A. była zgodna z prawem. Po czwarte organy mogły wziąć pod uwagę, że dostawy od B. i B. zostały sprzedane osobie, która nie istnieje pod podawanymi przez nią danymi, tak samo jak nie istnieje prowadzona rzekomo przez nią firma. Rzekoma sprzedaż eksportowa podmiotowi nieistniejącemu również ma znaczenie dla oceny realności działalności gospodarczej zwłaszcza, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą wiele lat i orientuje się w konsekwencjach takich działań. Po piąte w końcu organy mogły wziąć pod uwagę pozorność sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury tax free. Dowody w tym zakresie przedstawione wskazują jednoznacznie, że ta część sprzedaży odbywała się z przekroczeniem zasad sprzedaży podróżnym towaru z uprawnieniem do zwrotu VAT. Jak bowiem wynika z zeznań samych " podróżnych" nie dokonywali oni zakupu dla siebie ale dla osoby trzeciej. Zamówienia były kierowane wcześniej i tak były opłacane. Ich rola ograniczała się tylko do odbioru towaru i przekazania go innym osobom. Sprzedawcy o takim charakterze tego działania wiedzieli, co potwierdzają zeznania pracowników firmy A.. Sprzedaż taka musi zostać uznana za nierzeczywistą w realiach procedury tax free, zwłaszcza jeżeli uwzględnić sposób drukowania paragonów takiej sprzedaży. Organy miały prawo ocenić, że jest to działanie pozaprawne i związane z chęcią dokonania czynności opodatkowanej stawka " 0" procent VAT. Na marginesie można jedynie dodać, że przepis art. 126 ust.1 ustawy o VAT przewiduje uprawnienie dla podróżnego do dokonania zakupu towaru opodatkowanego VAT i zwrotu tego podatku po wywozie towaru poza UE. Uprawnienie to dotyczy jednak tylko tego podróżnego i musi być to osoba zamieszkała poza UE, której tożsamość ustalona jest na podstawie paszportu lub innego dokumentu. Towar musi być zakupiony przez tę właśnie osobę. Przeznaczony dla niej. Nie jest uprawnione jedynie pośredniczenie przez te osobę w zakupie towaru przez osobę inną. Stanowi to naruszenie procedury tax free. Wygenerowanie sytuacji, gdy bezrobotni w większości obywatele Ukrainy dokonują rzekomego zakupu iPhone`ów w ilości kilkuset sztuk również stanowi argument przemawiający za sztucznością dostaw telefonów do firmy A.. Szóstym argumentem za tym przemawiającym jest podnoszona okoliczność epizodyczności takiej działalności w firmie A.. Jak wynika z zeznań świadków firma ta handlowała wcześniej w detalu telefonami komórkowymi, jednak odbywało się to w jej salonie, gdzie każdy klient mógł dokonać oględzin telefonu i następnie jego zakupu. Obrót hurtowy telefonami miał miejsce w latach 2014-2015 i jak wynika z akt sprawy dotyczył telefonów zakwestionowanych przez organy podatkowe. Ustaleniom tym nie przeczy argument podnoszony przez skarżącego co do uzyskiwanej przez niego marży z dokonywanych dostaw, co wynika z faktur wystawianych przez niego na rzecz odbiorców. W tym zakresie organy powołując się na całokształt transakcji podejmowanych przez krąg podmiotów mogły przyjąć ,że zysk ten jest tylko i wyłącznie zyskiem pozorowanym mającym na celu ukrycie rzeczywistego charakteru transakcji. W sytuacji bowiem braku swobody w podejmowaniu przez skarżącego decyzji do ceny sprzedaży, czasu sprzedaży odbiorcy czy ilości towaru, w sytuacji gdy pieniądze za towar były przekazywane od ostatniego podmiotu kwota zysku nie była jego wynagrodzeniem. Korzyścią z prowadzonej działalności był zwrot podatku, wielokrotnie wyższy kwotowo ( co wykazał organ ) od deklarowanej fakturowo kwoty zysku. Należy podkreślić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że organy słusznie dokonały oceny działania wszystkich występujących w łańcuchu transakcji podmiotów, ich wzajemnych interakcji i charakteru podjętych transakcji. W tym zakresie mogły oprzeć się na danych wynikających z dokumentów w postaci kontroli i ustaleń innych organów podatkowych bowiem dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co stanowi dowód jakiejś okoliczności, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak było powodów aby odnośnie tych firm ( uczestniczących we wcześniejszym obrocie ) przeprowadzać dowody bezpośrednio w tym postępowaniu , zwłaszcza wskazywanych przesłuchań świadków, skoro już powziętych informacji wynika, że w większości z nich kontakt z osobami reprezentującymi jest niemożliwy lub utrudniony i nie przedstawiały one w czasie kontroli żądanych dokumentów. W tych okolicznościach sąd aprobuje podjęcie ustaleń faktycznych w tym zakresie na podstawie zgromadzonych dokumentów – informacji lub decyzji podjętych w innych postępowaniach kontrolnych czy podatkowych. Ocena wszystkich podjętych działań przez poszczególne podmioty umożliwia kompleksową ocenę zaistniałych transakcji. Oceniając poszczególne dostawy w kontekście bilateralnym nie jest możliwe dostrzeżenie całego mechanizmu uzyskania bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. Dopiero prześledzenie wszystkich dostaw w ich łańcuchu ujawnia rzeczywisty charakter tychże zdarzeń i pozwala na dokonanie oceny takiej, jaka dokonał organ II Instancji. Takie podejście jest tym bardziej uzasadnione, że zdarza się, że w tego typu sprawach organy nie są w stanie zdobyć dowodów bezpośrednich prowadzonych czynności pozornych w postaci np.: zeznań czy wyjaśnień osób bezpośrednio w nich uczestniczących a następnie potwierdzających przestępczy czy niezgodny z prawem ich charakter. Brak dowodów bezpośrednich nie może być jednak utożsamiany z niemożliwością przyjęcia bezprawności działania uczestników tego typu łańcuchów transakcji. Organy są uprawnione do oceny tychże czynności, po zdobyciu odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego na podstawie poszlak ( dowodów pośrednich ) na przyjęcie, że czynności te były w swej istocie czynnościami pozornymi i nakierowanymi na uzyskanie bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. Dokonanie takiej oceny w prawidłowy sposób w ramach wnioskowania prawniczego nie budzącego wątpliwości nie może być utożsamiane z domniemaniem czy bezpodstawnym rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy w przedmiotowej sprawie dysponowały tego rodzaju materiałem dowodowym składającym się z wyżej wskazanych elementów, który pozwalał na zgodną z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego ocenę sprowadzającą się do przyjęcia, że transakcje te nie były rzeczywistymi ale odbyły się w kręgu podmiotów nakierowanych na bezpodstawny zwrot VAT. Nie jest przy tym prawdą, że w przedmiotowej sprawie organy oparły swoje ustalenia tylko na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym miesiąca kwietnia 2015 r. Oczywiście część dowodów będzie w tym zakresie wspólna dla tych postepowań ( kwiecień i czerwiec ) , jak chociażby dowody z przesłuchania pracowników firmy skarżącego opisujących zasady działania firmy dotyczące zakupu Iphone`ów, lecz są tutaj także dowody dotyczące firm działających w tym właśnie miesięcy jako dostawcy skarżącego czy działający na wcześniejszym etapie. Rozbieżności w działaniach firmy za poszczególne miesiące nie są na tyle znaczne aby istniała konieczność przesłuchiwania pracowników po raz kolejny. Stosowany jest ten sam model działania, choć z użyciem innych firm. Natomiast odbiorca jest w części D.Y. Materiał dowodowy, co już wcześniej wskazano jest wystarczający , zaś jego wymowa jest jednoznaczna i ustalenia organów znajdują potwierdzenie w prawidłowo ocenionych dowodach. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 127 o.p.. dotyczącego dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta musi być bowiem rozumiana tak, że w trakcie postępowania odwoławczego dochodzi do ponownego rozpatrzenia sprawy a więc organ II instancji nie tyle kontroluje działanie organu pierwszoinstncyjnego ale rozpatruje sprawę na nowo i jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i jego uzupełnienia, o ile nie stanowi to prowadzenie postępowania w całości lub znacznej części. W przedmiotowej sprawie uzupełnienie postępowania przy odniesieniu się do ilości dowodów zgromadzonych przez organ kontrolny z pewnością nie narusza treści przepisu art. 233 § 2 o.p stanowiącego podstawę uprawnienia organu odwoławczego do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zawarte w treści przepisu art. 229 o.p ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek uwzględnienia tych nowych faktów. Z rozważań tych wynika, że organ II instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania i zasadnie przeprowadził postępowanie dowodowe kierując się zasadą ekonomiki postępowania. Takie działanie nie narusza praw strony, która wszak posiada jeszcze prawo do wniesienia skargi do sądu. Powyższe rozważania doprowadziły sąd administracyjny do uznania, że organy nie naruszyły prawa procesowego zarówno w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, jak także w tej części, w której reguluje ono ocenę zgromadzonych dowodów w zakresie jej wszechstronności i wyczerpującego charakteru. Na podstawie możliwego do zgromadzenia i wystarczającego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych realizując zasadę prawdy materialnej. Nie zaistniało także naruszenie przepisu art. 210 § 1 o.p. Uzasadnienie decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami stawianymi tego typu dokumentom. Organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów to uczynił. Przedstawiona została również podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia i organ wyjaśnił dlaczego uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tej części w której odmówił on tego uprawnienia. Organy nie naruszyły również prawa materialnego a w szczególności przepisów dotyczących prawa do pomniejszenia podatku należnego t.j. art.. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a w zw. Z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE) przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy korygując w tym zakresie podstawę prawną przyjętą przez organ I instancji, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Bezpodstawna jest argumentacja skarżącego, jakoby organ odwoławczy mimo, ze skorygował decyzje organu I instancji, sprzecznie z tym wskazuje na inne przesłanki ustawowe zakwestionowania spornych faktur czy to odwołując się to do pozorności podejmowanych działań przez skarżącego (i inne podmioty uszeregowane w łańcuchach ostaw) czy też braku celu gospodarczego. W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej zaistniałej w przedmiotowej sprawie nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. podobne np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Tak więc pełnienie określonej roli w ramach stworzonej " karuzeli podatkowej powoduje powstanie niekorzystnych skutków dla podatnika w zakresie prawa do otrzymania zwrotu podatku VAT. W zakresie interesującym dla niniejszej sprawy można przywołać wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17w którym wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT. Nie może stanowić o zasadności skargi argumentacja przedstawiona w skardze, a dotycząca wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben und David dotyczących sytuacji, gdy dostaw do firmy podatnika jest kolejna w łańcuchu dostaw, w którym jedna z takich dostaw jest nieuczciwa w tym znaczeniu, że występuje w tej dostawie na wcześniejszym etapie obrotu " znikający podatnik", który nie odprowadza podatku należnego zaburzając tym samym prawidłowość funkcjonowania systemu VAT. TS UE w takiej sytuacji stwierdził, że prawo podatnika występującej w tej kolejnej transakcji do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone lub niezrealizowane z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu środków należytej staranności ( można dodać bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł się dowiedzieć. Innymi zatem słowy mówiąc nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik, który uczestniczy w obrocie karuzelowym, jeżeli jest jego świadomym uczestnikiem, przy czy pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywna wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy z skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. W przedmiotowej sprawie organy przyjęły, że skarżący R. M. był świadom uczestnictwa w takim właśnie łańcuchu dostaw zorganizowanym w celu dokonania wyłudzenia karuzelowego. Jak już wyżej wspomniano sąd zgodził się z tym twierdzeniem organów. W przedmiotowej sprawie skarżący był uczestnikiem 7 tego typu łańcuchów , zaś w innych miesiącach, jak chociażby w miesiącu maju 2015 r. ( sprawa I SA/Rz 232/19 ) uczestnikiem 19 tego typu łańcuchów. Każdorazowo pełnił w tych łańcuchach funkcję brokera, czyli podmiotu realizującego zysk z dokonanego obrotu karuzelowego. Uczestnictwo w tak wielu tego typu łańcuchach dostaw towarów nie pozwala na inną ocenę jego udziału w sprawie niż świadoma, nakierowana na uzyskanie korzyści podatkowej interakcja z zaistniałymi zdarzeniami. O ile bowiem w przypadku incydentalnego uczestniczenia w tego typu dostawach mogły by się pojawić wątpliwości co do świadomości podatnika ( przypadkowe " wplatanie " do tego typu działalności) , to jednak w sytuacji kilkudziesięciu dostaw tego typu, w okolicznościach ich inicjowania takich, jak opisano powyżej, ocenę organów, że była to działalność świadoma należy uznać za prawidłową. Pozostaje ona w pełnej zgodności z zasadami logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Jakakolwiek odmienna ocena byłaby narażona na zarzut naiwności i oderwania od rzeczywistości. W sytuacji bowiem, gdy twórcy tego typu przedsięwzięć wielokrotnie tworzą łańcuchy dostaw, których jedynym celem jest " wyłudzenie" VAT, to w roli brokera nie może wystąpić firma nie związana z tymi osobami, gdyż wówczas nie dochodzi do realizacji zysków przez te osoby. Wielokrotny obrót towarami, gdzie po kolejnych dostawach wracają one do tego samego magazynu logistycznego musi być uznany za mający tylko i wyłącznie cel podatkowy, a w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia uprawnienia do zwrotu podatku VAT. W sytuacji takiego właśnie obrotu ocena działania skarżącego zawężona tylko i wyłącznie do tej transakcji ( tych transakcji ), które były dokonane z jego udziałem prowadziłaby do niepełnego ustalenia okoliczności sprawy, a tym samym przekreślała by zasadę prawdy materialnej rządzącej postępowaniem podatkowym. W tego typu łańcuchach dostaw bardzo często jest bowiem tak, że pojedyncze dostawy są przeprowadzone w sposób poprawny zarówno pod względem formalnym ( dokumenty ), jak i materialnym, (fizyczne wydanie towaru ), jednak ocena całego łańcucha dokonanych dostaw doprowadza do wniosku, że wystąpiło w istocie " oszustwo karuzelowe". W tym zakresie cytowany w skardze pogląd Rzecznika Generalnego Trybunału z roku 2005 nie wydaje się zachowywać swojej aktualności. Kończąc omawianie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zatem stwierdzić, że są one nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie zaistniał podstawa do przyjęcia uczestnictwa skarżącego w oszustwie karuzelowym, która sama z siebie wyklucza możliwość przyznania mu prawa do zwrotu podatku naliczonego od dostaw dokonanych w ramach tego typu ciągu transakcji. Zasadna była również dokonana przez organy korekta tej części rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r, która dotyczyła nieuznania dokonania sprzedaży w ramach procedury Tax Free , a także eksportu na rzecz A. . W tym zakresie organy wykazały brak realności tego typu działań. W ocenie sądu tego typu oszustwo stanowi kwalifikowany rodzaj nadużycia prawa podatkowego , z tą odmiennością, że o ile w sytuacji nadużycia prawa podatkowego nie dochodzi do jego naruszenia, transakcje są z prawem zgodne , to w sytuacji karuzeli podatkowej poszczególne dostawy w swoim całokształcie nakierowane są na uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT stanowią oszustwo, a zatem nie są zgodne z przepisami prawa , w tym także prawa penalnego. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.