I SA/Wr 798/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.10 ust. 2, art. 15 ust. 1i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługa oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 59 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A. P. podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. Wskazał organ odwoławczy, że wyniku postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował stosowaną przez A. P. stawkę podatku VAT 0% dla sprzedawanych łóżek rehabilitacyjnych i innych towarów, stanowiących towary rehabilitacyjne o symbolu SWW 2885 - zgodnie z § 59 pkt 2 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. i załącznikiem nr 2 poz. 38 do tego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., które w ocenie organu opodatkowane winny być stawką VAT 22% - stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, popierającego stanowisko organu I instancji, w myśl treści § 59 pkt 2 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stawki podatku VAT, o których mowa w art. 18 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT obniża się do stawki 0% w przypadku sprzedaży w kraju towarów wymienionych w zał. nr 2 do rozporządzenia. W poz. 17 tego zał. podano jako opodatkowane stawką 0% wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne - zaklasyfikowane do grupowania SWW 2885 (z wyłączeniami) oraz wózki inwalidzkie (bez względu na symbol SWW). Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy oraz zał. Nr 3 poz. 24 do ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem VAT 7% podlegały wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne zaklasyfikowane do grupowania SWW 2885 (z wyłączeniem) oraz wózki inwalidzkie. Zatem z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku VAT 7% lub 0% było zaliczenie sprzedawanych w kraju towarów do grupowania SWW 2885 obejmującego wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne. Ze znajdujących się w aktach sprawy opinii klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. wynika, że sprzedawane przez stronę łóżka rehabilitacyjne nie mieszczą się w symbolu SWW 2885, lecz należy je zaklasyfikować do grupowania SWW 1742-21 i 1741-2, w zależności od rodzaju materiałów z których były wykonane. Opinie te nie były przez stronę kwestionowane. Powoływanie się przez stronę na posiadanie oświadczeń producentów towarów o ich zgodności z dyrektywami Unii Europejskiej, czy też posiadanie atestów stwierdzających przydatność rehabilitacyjną sprzedawanych wyrobów, w świetle wymogu prawidłowego zaklasyfikowania towarów, nie ma znaczenia w sprawie. W skardze od powyższej decyzji skarżący A. P. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając błędną interpretację stanu faktycznego, co skutkowało zastosowaniem niewłaściwej stawki podatkowej i w konsekwencji zawyżeniem podatku VAT, naruszenie przepisów art. art. 121, 122, 139,180,187 Ordynacji podatkowej, brak uzasadnienia co do odmowy wiarygodności przedstawionych dowodów i pominięcie w uzasadnieniu faktycznym dowody i fakty. Podniosła strona, że organ odwoławczy nie zakwestionował, aby sprzedawany towar nie służy celom rehabilitacji (był wyrobem rehabilitacyjnym). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powielono uzasadnienie organu I instancji. Podstawą do wydania decyzji była opinia organów statystyki, tymczasem, wg wyroku NSA z dnia 5.6.2003 r. (sygn. akt IIISA 2214/01) stanowisko organów statystyki ma charakter opinii podlegającej ocenie organów podatkowych, w którym potwierdzono istotę rzetelnego zbadania jakim celom służy sprzedawany towar - czy nie przysługują preferencje podatkowe. Zarzucił, że organ II instancji nie ustosunkował się do wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego o uzasadnienie do ustawy z dnia 27.7.1001 e. o wyrobach medycznych, w którym przedstawiono zamiar ustawodawcy w sprawie atestu na wyroby medyczne. Zdaniem strony, pominięcie certyfikatów pochodzących z Unii Europejskiej stanowi pominięcie istotnego dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Odnośnie zarzutu, że organy oparły się na opinii organu statystycznego powołał organ orzecznictwo NSA i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie i wskazał, że utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych towarów, bowiem czynności te należą do kompetencji stosownych organów statystycznych. Podkreślił, że sam podatnik w dokumentach celnych wskazał dla importowanych łóżek rehabilitacyjnych symbol PCN [...], który jest powiązany z grupowaniem PKWiU 33.10.20.-50.00 i symbolami 0658 i 1741-1743 SWW, a nie symbolem SWW 2885, który był ustawowym warunkiem zastosowania stawki VAT 0%. Dodał organ, że skoro zastosowanie określonej stawki preferencyjnej lub zwolnienie od podatku ustawa o VAT uzależniała od określonej klasyfikacji statystycznej towaru lub usługi, to organy podatkowe nie miały obowiązku badać rzeczywistego przeznaczenia i zastosowania sprzedawanych przez stronę towarów., bowiem nie miały one istotnego znaczenia w świetle obowiązujących wówczas przepisów dla zastosowanej stawki VAT. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej na wyroby rehabilitacyjne (z wyjątkiem wózków inwalidzkich) było zakwalifikowanie danego towaru do grupowania SWW 2885, nie zaś posiadane oświadczenia producenta wyrobów o ich zgodności z dyrektywami Unii Europejskiej, które strona uznaje za atest czy też posiadanie atestów stwierdzających przydatność rehabilitacyjną sprzedawanych wyrobów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując we wskazanym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji uznać należy, że nie narusza ona prawa, co skutkuje oddaleniem skargi. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącego stawki podatku VAT 0% przy sprzedaży łóżek i innych towarów (tj. siedzisk wannowych, fotelików ułatwiających kąpiel, nakładek toaletowych) stanowiących, wg skarżącego, towary rehabilitacyjne. Kwestionując zastosowaną przez skarżącego stawkę podatku VAT 0%, uznały organy podatkowe, że sprzedaż tych towarów winna być opodatkowana stawką VAT 22%, zgodnie z wymogiem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym powołały się na przepis § 59 pkt 2 rozporz. z dnia 22.03.2002 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wg którego stawki podatku VAT, o których mowa w art. 18 ust 1 i 2 ustawy o podatku VAT obniża się do stawki 0% w przypadku sprzedaży w kraju towarów wymienionych w zał. nr 2 do rozporządzenia. W poz. 17 tego załącznika podano jako opodatkowane stawką 0% wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne - zaklasyfikowane do grupowania SWW 2885- (z wyłączeniami) oraz wózki inwalidzkie (bez względu na symbol SWW). Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy oraz zał. Nr 3 poz. 24 do ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem VAT 7% podlegały wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne zaklasyfikowane do grupowania SWW 2885- (z wyłączeniem) oraz wózki inwalidzkie. Zatem z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku VAT 7% lub 0% było zaliczenie sprzedawanych w kraju towarów do grupowania SWW 2885- obejmującego wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne i protetyczne. Ze znajdujących się w aktach sprawy opinii klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. wynika, że sprzedawane przez stronę łóżka rehabilitacyjne nie mieszczą się w symbolu SWW 2885-, lecz należy je zaklasyfikować do grupowania SWW 1742-21 i 1741-2, w zależności od rodzaju materiałów z których były wykonane. Opinie te nie były przez stronę kwestionowane. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 4, stanowiącym słowniczek podstawowych terminów występujących w ustawie, w pkcie 1 określiła, że towarami na potrzeby ustawy są: rzeczy ruchome , wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki: są przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2 oraz są wymienione w klasyfikacjach statystycznych. Tak więc dla potrzeb ustawy o VAT rzeczy ruchome są towarami, jeżeli są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (ustawa z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Przy czym, na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o podatku VAT, dla celów poboru podatku VAT i akcyzy w okresie do [...] zastosowanie mieć będą klasyfikacje statystyczne obowiązujące od dnia 1.7.1997 r., czyli w praktyce Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) w odniesieniu do towarów innych aniżeli nieruchomości. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 54 ust. 1 niewymienione w klasyfikacjach towary podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust 1 ustawy, a więc stawką 22 %. Powiązanie przepisów ustawy o podatku VAT z klasyfikacjami statystycznymi spowodowało zwiększenie znaczenia zarówno klasyfikacji statystycznych jak i organów statystycznych odpowiedzialnych za wydawanie klasyfikacji, ich zmian, interpretacji oraz opinii statystycznych. Należy pamiętać, że, co prawda w orzecznictwie NSA powtarzano pogląd, że normy statystyczne są wyłącznie normami technicznymi a nie przepisami prawa podatkowego, stały się jednak swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT i akcyzy na skutek postanowień art. 4 pkt. 1, art. 18 ust. 2, art. 54 ustawy o podatku VAT (por. wyroki z dnia 25.5.1995 r. sygn. SA/P 255/95; z dnia 27.5.1997 r. sygn. IIISA 98/96; z dnia 23.10.1998 r. sygn. IIISA 2898/97). W wyroku z dnia 23.1.1997 r. (sygn. SA/Po 1947/96) NSA stwierdził, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów do poszczególnych grupowań SWW upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne, a organy podatkowe nie mogą w tej sprawie ich wyręczać (także wyrok z dnia 14.9.1995 r. sygn. SA/Po 724/95). Z drugiej strony orzecznictwo NSA uważa, że stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji SWW podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1147/96). Rozwijając ten pogląd należy przywołać stanowisko zawarte w postanowieniu NSA z dnia 29.5.2003 r. (sygn. IISA 2968/02 - Wokanda 2003/10/38), w którym Sąd stwierdza: "W myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy). Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim zaś ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy. Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy). Przepis art. 30 omawianej ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych SWW nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. W związku z tym w orzecznictwie sądowym (Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego) przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). (..) Mają one (interpretacje - przyp. Sądu) jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od aktów wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru) pod przepis prawny (klasyfikację SWW). Na tym jednak kończy się ich rola, jako że - jak starano się wykazać - ta subsumcja - klasyfikacja nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków prawnych w sferze prawnej zainteresowanego. (...) tezę o prawnie niewiążącym dla podatnika i organu podatkowego charakterze opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego potwierdza również orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych, w którym przewija się problem ponoszenia przez podatnika, działającego w zaufaniu do urzędu statystycznego dokonującego błędnej interpretacji SWW, konsekwencji zastosowania się do takiej interpretacji. Chodzi więc o sytuacje, w których organy podatkowe kwestionują prawidłowość klasyfikacji towarów, dokonanej przez podatnika na podstawie opinii interpretacyjnej urzędu statystycznego (np. wyrok NSA z 8 maja 1998 r. SA/Bk 655/97, z 13 marca 2000 r. I SA/Gd 2024/97)." Jednakże klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być pominięta przez organ podatkowy. W razie wątpliwości co do jej poprawności zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogą wystąpić do organu statystycznego o ponowną opinię. W podlegającej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy I instancji, mając wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącego towarów zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o dokonanie klasyfikacji wg SWW i PKWiU przedmiotowych towarów. Zgodnie z udzielonymi przez Urząd Statystyczny w Ł. pismami z dnia [...],[...] i [...] odpowiedziami sprzedawanego przez skarżącego towary nie mieszczą się w grupowaniu SWW 2885-, które uprawniałoby skarżącego do stosowania przy sprzedaży stawki VAT 0%. Organy podatkowy dokonał zatem prawidłowej oceny udzielonych opinii przez organ statystyczny, uznając, że sprzedawane przez skarżącego towary winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT 22%, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionował wydanych przez organ statystyczny opinii. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie także, w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącego łóżek, w znajdującej się w aktach instrukcji użytkowania łóżek rehabilitacyjnych, w której w zakresie zastosowania wskazano, że "Łóżka rehabilitacyjne [...] pomyślane są jako łóżka do zastosowania w domach opieki długoterminowej i domach opieki dla osób starszych. Dzięki możliwościom regulacji powinny one ułatwić opiekę i pielęgnację osób starszych i niepełnosprawnych". Zatem przedmiotowe łóżka mają na celu ułatwienie opiekunom opieki i pielęgnacji osób niepełnosprawnych. Także pozostałe towary jak siedziska wannowe, nakładki toaletowe, foteliki ułatwiające kąpiel, mają na celu ułatwienie wykonywania czynności podczas pielęgnacji osób niepełnosprawnych. Nie ma to więc nic wspólnego z rehabilitacją, która ma na celu usprawnienie, "przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998 t. III str. 34). Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.