I SA/Wr 799/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] [...] o określeniu T. O. (dalej: podatnik, skarżący, strona skarżąca) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 310.493,00 zł i w to miejsce, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 279.361 zł. Jak wynika z akt sprawy, w podanym wyżej okresie rozliczeniowym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz handlu (sprzedaż obuwia, kosmetyków, toreb, artykułów kuchennych), pod firmą A. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej w oparciu o zasadę memoriału. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec kontrolowanego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Weryfikując w tym postępowaniu rozliczenie jakie podatnik przedstawił w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) organ podatkowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził m.in., że podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej przychodu ze sprzedaży towarów w kwocie 3.805,76 zł netto (wynikającego z raportu miesięcznego z kasy fiskalnej za maj 2009 r.), a także, zawyżył koszty podatkowe ww. roku o kwotę 788.419,01 zł w związku z przyjęciem do rozliczenia w styczniu 2009 r. wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia [...]. Analizując postanowienia umowy konsorcjum z dnia [...] zawartej pomiędzy A a B i C w celu m.in. wykonania zadania polegającego na "Przebudowie pomieszczeń na potrzeby ośrodka [...]. organ podatkowy uznał, że porozumienie to wypełnia przesłanki wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Na tej podstawie stwierdził, że rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu udziału w porozumieniu konsorcyjnym powinno odbywać się na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem alokacji kosztów proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach, zgodnie z proporcją zawartą w aneksie z dnia [...]. Weryfikując przychody oraz koszty firmy A związane z wykonaniem umów budowlanych w ramach ww. konsorcjum organ podatkowy ustalił, że firma podatnika wystawiła na rzecz Lidera konsorcjum (B), faktury sprzedaży usług na łączną kwotę netto 2.968.740,9 zł. Organ podatkowy nie kwestionując wysokości samego przychodu z tytułu wykonanych robót budowlanych (którego wartość ustalił na podstawie wystawionych przez podatnika na rzecz Lidera konsorcjum faktur VAT) zakwestionował przedstawione przez podatnika (na wezwanie organu podatkowego I instancji) zestawienie kosztów uzyskania tego przychodu na łączną kwotę 1.960.51,97 zł. Stwierdził, że przedstawiona w zestawieniu wysokość kosztów została zawyżona o łączą kwotę 574.400,44 zł, co wynikało z przyjęcia do rozliczenia faktur VAT dokumentujących fikcyjne usługi podwykonawstwa świadczonego na rzecz A przez firmy: D oraz E, a także z faktu, że część wydatków z tych faktur zostało ujętych nieprawidłowo w kwotach brutto. W następstwie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu faktur VAT wystawionych przez D (na łączną kwotę 375.620,00 zł) oraz E (na łączną kwotę 120.600,00 zł) organ podatkowy przyjął, że firma A poniosła koszty związane z wykonaniem robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum na łączną kwotę 1.386.131,53 zł. W ramach korekty rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum organ podatkowy uwzględnił koszty spółki B w wysokości ustalonej w prowadzonym wobec tej spółki postępowaniu podatkowym. Z uwagi na wszystkie wymienione wyżej nieprawidłowości organ podatkowy I instancji prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną. Pomimo takiej oceny, odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając że dane z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania w sposób dostateczny pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przedstawione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] (nr [...]), mocą której określono T.O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 310.493,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wniesionym przez doradcę podatkowego, podatnik kwestionował skuteczność wszczęcia i prowadzenia postępowania dowodowego zarzucając, że organ podatkowy bezpodstawnie całą korespondencję w sprawie (w tym, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego) kierował do strony, zamiast do ustanowionego przez nią - w toku kontroli podatkowej - pełnomocnika procesowego (doradcy podatkowego). Uchybienie to pozbawiło stronę możliwości brania czynnego udział w sprawie, a nadto, naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych. Podatnik zakwestionował również zasadność przyjętego sposobu rozliczeń podatkowych z umowy konsorcjum, nie zgadzając się z prawnopodatkową kwalifikacją tej mowy jako wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 st. 1 u.p.d.o.f. W ramach tego zarzutu podatnik jako bezprawne uznał działanie organ podatkowego polegające na przyjęciu do rozliczeń z umowy konsorcjum skorygowanych kosztów podatkowych spółki B, tj. przyjęcia tych kosztów w wysokości wynikającej z wydanej wobec tego podmiotu decyzji wymiarowej. Działania takie uznał podatnik za nieuprawnione podkreślając, że podstawą ich przyjęcia była nieostateczna decyzja wymiarowa. W ramach dalszych zarzutów skargi podatnik podniósł zarzut subiektywnej (a przez to błędnej) oceny materiału dowodowego, co odniósł przede wszystkim do oceny jego współpracy z firmą D. Zarzucił również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, albowiem w sprawie nie przesłuchano wielu pracowników i współpracowników W.K. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji, powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w to miejsce określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 279.361 zł. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w sprawie zostało skutecznie wszczęte albowiem postanowienie o wszczęciu tego postępowania prawidłowo zostało skierowane do strony, na niekwestionowany przez nią w odwołaniu adres zamieszkania. Bazując na materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy w ramach konstrukcji ustaleń faktycznych przyjął, że wydruk (nr [...]) z kasy fiskalnej za miesiąc maj 2009 r. potwierdza osiągnięcie przez podatnika przychodu w kwocie 3.805,76 zł, który nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wyjaśnił również, że z uwagi na dokonany przez podatnika wybór prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według zasady memoriałowej, wydatek w postaci raty kredytowej udokumentowany fakturą z dnia [...] powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu za grudzień 2008 r., a nie w styczniu 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nieprawidłowo rozliczył również przychód osiągnięty w ramach umowy konsorcjum. Zwrócił przy tym uwagę, że postanowienia ww. umowy oraz zakres prac powierzonych konsorcjum w ramach ustalonego zadania inwestycyjnego były modyfikowane. Umowie z dnia [...] towarzyszyły bowiem późniejsze zmiany w postaci aneksu, późniejsze porozumienia pomiędzy konsorcjum a Inwestorem (szpitalem), dotyczące zlecenia konsorcjum dodatkowych prac modernizacyjnych w odniesieniu do wymienionych w tych umowach budynków szpitala (umowy o roboty dodatkowe z dnia: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]), także, porozumienie w sprawie robót budowlano-montażowych w ramach głównego zadania inwestycyjnego (umowa z dnia [...]). Przyjmując zbieżną z organem podatkowym I instancji kwalifikację tej umowy na gruncie podatkowym (jako wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy dokonał jednocześnie zmiany samego sposobu rozliczenia z tego tytułu, negując możliwość uwzględnienia w całościowym wyliczeniu kosztów konsorcjum wydatków spółki B w wysokości jaka wynikała z przeprowadzonego wobec tego podmiotu postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, fakt wykreślenia ww. spółki z KRS oraz związana z tą okolicznością niemożność prowadzenia dalszego postępowania stanowiły przeszkodę do uwzględnienia kosztów ww. spółki w wysokości ustalonej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego należało w takim przypadku przyjąć wysokość tych kosztów w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej jaką spółka B złożyła przed jej likwidacją. Dokonana przez organ odwoławczy korekta kosztów ww. spółki, jako że miała wpływ na całościowe rozliczenie konsorcjum stanowiła przyczynę dla której organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancję i określił podatnikowi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w całości natomiast zaakceptował stanowisko organu podatkowego co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT, które zostały uwzględnione przez podatnika w sporządzonym przez niego zestawieniu kosztów poniesionych w związku z realizacją prac budowlanych w ramach wspólnego zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach konsorcjum. Analizując rzetelność faktur wystawionych przez firmę D organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynym dowodem na wykonanie przez tę firmę usług podwykonawstwa są przedstawione przez stronę faktury, protokoły odbioru robót, dokumenty bankowe potwierdzające dokonanie przelewów za część spornych faktur oraz zeznania złożone przez W.K. Dowody te uznał organ odwoławczy za niewystarczające w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie potwierdził faktu świadczenia na rzecz A przez firmę D usług budowlanych oraz w zakresie wywozu gruzu i magazynowania. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że pracownicy podatnika (którzy w rozważanym okresie wykonywali prace na terenie szpitala), osoby sprawujące nadzór nad wykonywanymi na terenie szpitala pracami budowlanymi, a także, podwykonawcy dwóch pozostałych członków konsorcjum w większości nie kojarzyli firmy D, ani jej właściciela W.K., ani też nie posiadali wiedzy na temat wykonywanych przez tę firmę na terenie szpitala prac budowlanych i transportowych. Odmawiając wiarygodności przeciwnej relacji W.K. organ zwrócił uwagę, że osoby zatrudnione w tym czasie w firmie D w charakterze kierowców i mechaników samochodowych zaprzeczyli twierdzeniom W.K. jakoby kwestionowane prace budowlane były świadczone przez kierowców w czasie przestojów. Podkreślił, że pracownicy zatrudnieni w firmie D nie posiadali wiedzy o świadczonych przez tę firmach usługach budowlanych, bądź też, wiedzę w tym zakresie posiadali jedynie ze słyszenia. Wskazując na zeznania M.M., tj. osoby która potwierdziła tę okoliczność organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że świadek ten nie był pracownikiem firmy W.K. w okresie, do którego odnoszą się zakwestionowane faktury. Zwrócił również uwagę na brak możliwości sprzętowych firmy D do wykonywania spornych usług, nadto, na brak dowodów potwierdzających faktyczny wywóz gruzu, a także, na rozbieżności co do okresu wykonywania prac objętych spornymi fakturami w porównaniu z przedstawionym przez podatnika zestawieniem wykonanych robót. Zaakcentował organ, że wynikający z zakwestionowanych faktur zakres prac pokrywa się z pracami zleconymi przez podatnika na zasadzie podwykonawstwa robót na terenie szpitala dwóm innym firmom, tj. F oraz G. Na podobnej podstawie nie uznał organ odwoławczy prawa do uwzględnienia wydatków z faktur wystawionych przez firmę E. Także i w tym przypadku za niewystarczające do przyznania podatnikowi takiego prawa uznał organ odwoławczy samą tylko okoliczność dysponowania przez niego fakturami VAT dokumentującymi wykonanie spornych usług, skoro faktu tego nie potwierdziło przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe. Uzasadniając powyższe wskazał, że faktu wykonywania usług budowlanych przez E na terenie szpitala nie potwierdzili zatrudnieni w tym czasie pracownicy firmy podatnika, ani też, osoby sprawujące funkcje nadzorcze na budowie prowadzonej na terenie szpitala. Wykluczył również organ odwoławczy możliwość wykonania przez M.K. (bez pomocy innych osób), w czasie zaledwie kilku dni, robót budowlanych o wartości wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Końcowo podniósł, że część prac jakie na zasadzie podwykonawstwa mieli na rzecz podatnika świadczyć – M.K. i W.K., tj. roboty kwalifikujące się do uznania ich jako istotne w znaczeniu uzgodnionym z Inwestorem, wymagała uprzedniej akceptacji Lidera konsorcjum (zgody na podwykonawstwo), który to warunek nie został w sprawie spełniony. W skardze od tej decyzji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, T.O. zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.: 1. rażące naruszenie przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, w tym, w szczególności art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.); 2. naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p.; 3. naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika; 4. brak faktycznego uzasadnienia. Rozwijając podniesione w skardze zarzuty skarżący zakwestionował prawidłowość stosowania procedury podatkowej w sprawie, wywodząc na tej podstawie m.in. nieskuteczność wydanego w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] nr [...]). O nieskuteczności tego doręczenia świadczy, zdaniem strony, fakt odbioru tego postanowienia przez osobę postronną, tj. nieznaną adresatowi, a także to, że postanowienie to powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony, jaki został ustanowiony w toku kontroli podatkowej. Kwestionując skuteczność dokonanego doręczenia skarżący zarzucił również, że na pocztowym potwierdzeniu odbioru spornej korespondencji brak jest czytelnego podpisu odbierającego, jak również, jego danych identyfikacyjnych, takich jak dowód osobisty. Zarzutu pominięcia ustanowionego przez stronę pełnomocnika skarżący nie ograniczył jedynie do faktu niedoręczenia temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, lecz odniósł do całości prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. W tym kontekście wskazał, że stosowny dokument pełnomocnictwa został złożony przez stronę do akt kontroli podatkowej, zaś z niebudzącej wątpliwości treści tego dokumentu wynikało, że udzielone umocowanie obejmuje reprezentację strony zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym oraz odwoławczym. Pomimo tak jednoznacznej treści pełnomocnictwa, ustanowiony przez stronę pełnomocnik nie uczestniczył w żadnych czynnościach procesowych (nie był o nich informowany), ani też, nie była do niego kierowana żadna korespondencja w sprawie. Zdaniem strony, skoro złożone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem postępowanie podatkowe i odwoławcze, a akta kontroli podatkowej (wraz z tym pełnomocnictwem) zostały włączone do akt późniejszego postępowania podatkowego, to trudno uznać, że organ podatkowy nie posiadał wiedzy o fakcie ustanowienia przez stronę pełnomocnika także poza kontrolą podatkową. Zdaniem strony, znajdujące się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwo obligowało organ podatkowy do uznania, że także w tym postępowaniu strona działała za pośrednictwem pełnomocnika. Obowiązek ten dotyczył także organu odwoławczego, a zatem bezzasadnie organ podatkowy II instancji wezwaniem z dnia 26 stycznia 2017 r. zobowiązał skarżącego do złożenia kolejnego pełnomocnictwa. W ocenie strony, uchybienie organów podatkowych w zakresie zapewnienia pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu, dyskwalifikuje cały przebieg postępowania podatkowego jakie było prowadzone w sprawie. Końcowo skarżący podniósł, że sporne pełnomocnictwo zostało złożone już po kontroli podatkowej (po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej). Wskazując na przedstawioną argumentację, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego II instancji zwrotu kosztów sądowych wywołanych wniesieniem skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy wyjaśnić, że kierując się normą z art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) Sąd nie ograniczył zakresu kontroli zaskarżonej decyzji tylko do zarzutów podniesionych w skardze. Przeprowadzona przez Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji obejmowała całość kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia, niezależnie od kierunku jego zaskarżenia. Jak wynika z treści skargi, wadliwość zaskarżonej decyzji skarżący odnosi do kwestii ściśle procesowych, związanych ze skutecznością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie. Koncentrująca się na tym zarzucie zasadnicza argumentacja skargi zmierza do wykazania, że postępowanie podatkowe, zakończone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] dotknięte jest (począwszy od jego wszczęcia) wadą prawną z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. na skutek pominięcia w tym postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego. Przy czym, za bezsporną w sprawie uznać należy okoliczność, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt kontroli podatkowej, poprzedzającej przeprowadzone wobec strony postępowanie podatkowe. Stanowiska strony skarżącej Sąd nie podziela uznając, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa procesowego, zasadnie uznając, że złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo (z którego wynika umocowanie do reprezentowania strony udzielone doradcy podatkowemu) nie mogło wywołać oczekiwanego przez stronę skutku procesowego w postępowaniu podatkowym, jakie wszczęto zostało po zakończeniu kontroli. Procesową skuteczność złożonego przez stronę pełnomocnictwa należy oceniać z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Stosując to odesłanie wskazać należy na treść art. 137 § 3 O.p. z którego wynika, że oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa dołącza się do akt sprawy. Wymaga zwrócenia uwagi, że zacytowany przepis nie precyzuje pojęcia "sprawy" do której składane jest pełnomocnictwo lub jego odpis. Zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1140/15 (dostępnym na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), przez akta, o których mowa w ww. przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że w okresie obowiązywania przepisu art. 137 § 3 O.p. pełnomocnictwo należało składać do akt konkretnego, zindywidualizowanego (określonego co do przedmiot i podmiotu) postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3802/14, dostępny na CBOSA). Sąd za błędne uznaje stanowisko strony, która na podstawie zakresu pełnomocnictwa oraz faktu włączenia materiałów (akt) z kontroli do materiału postępowania podatkowego formułuje wniosek o powinności respektowania złożonego pełnomocnictwa w obu rodzajach postępowań. Wymaga przy tym podkreślenia, że jakkolwiek postępowanie podatkowe można w pewnym sensie uznać za kontynuację kontroli podatkowej, to jednocześnie podkreślić trzeba, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z kontrolą podatkową. Są to bowiem dwa różne postępowania, posiadające wyraźnie oznaczone momenty ich wszczęcia i zakończenia, jak i realizujące odmienne cele procesowe. Swojej odrębności procesowej oba rodzaje postępowań nie tracą nawet w przypadku tożsamości przedmiotu kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego. Stąd, ani szeroki zakres pełnomocnictwa, ani okoliczność, że materiały dowodowe z kontroli podatkowej stały się częścią materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, nie stanowiły przesłanki do tego by uznać skuteczność spornego pełnomocnictwa także w postępowaniu podatkowym. Prezentowany pogląd Sądu nie jest odosobniony, albowiem w podobnym kierunku wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku o sygn. akt I FSK 1140/15 wskazując, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 o.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może - co do zasady - wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Wymaga przy tym wskazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy zawsze powinien kierować do strony tego postępowania, jako że akta postępowania podatkowego tworzone są dopiero po wydaniu tego rodzaju postanowienia. Wywodzona z tego faktu powinność organu podatkowego do doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zawsze podatnikowi nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy pełnomocnictwo o szerszym zakresie zostanie złożone w trakcie kontroli podatkowej. Ta całościowa argumentacja nakazuje uznać za prawidłowe działania organu podatkowego I instancji, który postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierował na adres zamieszkania podatnika. Procesowych skutków związanych z doręczeniem tego postanowienia nie niweczy także zarzucana w skardze okoliczność odebrania go przez osobę nieznaną podatnikowi. Doręczenia dokonano bowiem na prawidłowy adres (czego skarżący nie kwestionuje), zgodnie z ustawą przekazując przesyłkę (pod nieobecność adresata) do rąk osoby dorosłej, w miejscu wskazanym przez nadawcę. Uznając skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, Sąd jako niezasadne uznał również stanowisko strony, która zarzut pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji o wszczęciu postępowania formułowała równolegle z zarzutem pominięcia tego pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym, z postępowaniem odwoławczym włącznie. Wymaga wyjaśnienia, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w danym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3118/13, dostępny na CBOSA). W sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że strona nie przedłożyła dokumentu pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego (nie uczyniła tego nawet pomimo wezwania przez organ odwoławczy do uzupełnienia braku formalnego odwołania w tym zakresie). Organy podatkowe nie miały zatem nie tylko prawa, ale i obowiązku honorowania pełnomocnictwa jakie strona złożyła do akt innego postępowania, niż to, którego legalność kwestionuje w skardze. Sąd zgadza się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrażonym wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 111/10 (dostępnym na CBOSA), negującym możliwość interpretowania użytego w treści art. 137 § 3 O.p. słowa "akta" jako zbioru obejmującego wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Nie ma racji również skarżący wywodząc skuteczność złożonego pełnomocnictwa także i w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu podatkowym w powołaniu na regulację z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649 ze zm.). Powołany przepis znajduje bowiem zastosowanie do pełnomocnictw skutecznie złożonych do akt danej sprawy przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. W sprawie, nie mógł również znaleźć zastosowania art. 138d § 1 O.p., zgodnie z którym, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, albowiem regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym sprawy. Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd za pozbawione podstaw prawnych uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 2, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 i 2 O.p. Za pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący braku faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi skargi, kontrolowana decyzja spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji czyni zadość zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Działając w ramach obowiązków z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd poddał kontroli zaskarżony akt w całym zakresie i nie stwierdził naruszenia prawa ani materialnego, ani procesowego. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo dokonał korekty zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez wyłączenie z tych kosztów wydatków z faktur wystawionych przez D oraz E. Uzasadniając to wyłączenie, trafnie podnosi organ odwoławczy, że sam fakt dysponowania przez podatnika dokumentami faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje bowiem przesłankę faktycznego poniesienia kosztu, co organ podatkowy może weryfikować w toku postępowania podatkowego, poddając ocenie rzetelność faktur mających dokumentować poniesione przez podatnika wydatki (koszty). Do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą ta faktura dokumentuje. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Bazując na materiale zgromadzonym w sprawie, zasadnie organ odwoławczy wskazuje na fikcyjność faktur wystawionych przez D oraz E. W świetle całokształtu zebranych w sprawie dowodów niewątpliwa także i dla Sądu jest ocena, że objęte fakturami usługi nie zostały wykonane w warunkach i okolicznościach wskazanych przez stronę skarżącą. W obu przypadkach, przede wszystkim z uwagi na braki kadrowe i sprzętowe, czego niezbicie dowiodło przeprowadzone w sprawie, obszerne postępowanie dowodowe. Zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom W.K., który utrzymywał, że prace budowalne na terenie szpitala wykonywały osoby, które w owym czasie były zatrudnione w firmie D w charakterze kierowców. Relacji tego świadka nie potwierdzili pracownicy D (zatrudnieni w charakterze kierowców i mechaników samochodowych). Z zeznań tych świadków wynika, że żadna z przesłuchanych osób nie świadczyła w ramach zatrudnienia w firmie D prac budowlanych. Za potwierdzeniem prawdziwości zeznań W.K. nie mogą świadczyć zeznania M.W., który przyznał się do wykonywania drobnych prac budowlanych, albowiem prace te, zgodnie ze złożonymi przez świadka zeznaniami, wykonywane były na terenie firmy, a nie na terenie szpitala. Zwraca również uwagę niewiedza przesłuchanych pracowników odnośnie do świadczenia przez W.K. usług budowlanych. Zgodnie z tym co zeznał W.K., w latach 2009-2010 profil jego działalności został zmieniany (przekształcany) z działalności w zakresie usług transportowych na rzecz działalności budowlanej i magazynowej. Okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach większości osób które w tym czasie były zatrudnione w firmie D. Świadkowie, którzy wspominali o tego rodzaju działalności wiedzę w tym zakresie posiadali jedynie "ze słyszenia" (J.K.), albo na tyle ogólną, że nie sposób na tej podstawie twierdzić, że w 2009 r. firma D istotnie wykonywała usługi budowlane i inne (wywóz gruzu, magazynowanie) wynikające z zakwestionowanych faktur. Wymaga zwrócenia uwagi, że choć B.B. (pracownik biurowy) w toku zeznań przyznał, że przedmiotem działalności firmy był transport i usługi budowlane, to jednak nie posiadał żadnej wiedzy na temat miejsca wykonywania usług budowlanych oraz transportu gruzu, ani też pracowników, którzy mieliby wykonywać te prace. Podobnie należało ocenić zeznania P.B. (pracownik biurowy, spedytor), która także nie posiadała wiedzy na temat miejsca świadczonych usług budowlanych, ani też, nie podała żadnych danych pozwalających na identyfikację osób wykonujących tę pracę. Wymaga podkreślenia, że P.B. nie była znana firma Ł.Sz., którego z kolei W.K. wskazał jako wykonawcę robót budowalnych na terenie szpitala. Z kolei, przesłuchana w sprawie M.M., której wiedza na temat świadczonych przez D usług budowlanych była także bardzo ogólnikowa, była pracownikiem tej firmy dopiero w 2010 r. a zatem z oczywistych względów nie mogła stanowić wiarygodnego źródła informacji o usługach jakie firma D świadczyła w roku 2009. Wymaga również zaakcentowania, że wiedzy na temat świadczonych przez firmę D usług z zakwestionowanych faktur nie posiadał w istocie także i właściciel tej firmy (W.K.). Świadek ten, powołując się na upływ czasu oraz ilość wystawianych faktur zeznał, że nie pamięta jakie usługi i w którym roku (2009 czy 2010) wykonywał na rzecz firmy A. Poza wskazaniem na Ł.Sz., nie potrafił wskazać pracowników, którzy wykonywali na jego rzecz usługi objęte zakwestionowanymi fakturami. Nie wskazał żadnego kierownika budowy nadzorującego prace budowalne w obrębie szpitala, nie wymienił żadnych firm, ani osób, które w czasie odnoszącym się do zakwestionowanych usług pracowały przy realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie pomieszczeń szpitalnych na potrzeby psychiatrii. Konkretnej wiedzy na temat tych usług nie posiadał także skarżący, który dodatkowo sprzecznie zeznawał odnośnie do liczby pracowników firmy D pracowników wykonujących prace budowlane na terenie szpitala w W. W toku przesłuchania w dniu 7 sierpnia 2013 r. wskazał, że świadczone przez D usługi budowlane były wykonywane przez 2 do 5 pracowników, podczas gdy w toku późniejszego przesłuchania (w dniu 22 sierpnia 2013 r.) nie potrafił wskazać precyzyjnie liczby tych pracowników tłumacząc, że w tym czasie na budowie było pomiędzy 80 a 100 osób, a pracownicy nie nosili kamizelek z nazwą firmy bo niebyło takiego obowiązku. Co równie istotne, fikcyjności zakwestionowanych faktur jakie na rzecz firmy A wystawiła firma D dowodzą także zeznania pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie, tj. pracowników firmy A, zeznania osoby pełniącej funkcję nadzoru ze strony zleceniodawcy robót wykonywanych przez konsorcjum (K.G.), a także, zeznania podwykonawców D i B (P.Z., K.M., Z.K., W.D.). Z treści zeznań osób zatrudnionych w tym czasie przez skarżącego wynika, że osoby te nie posiadały wiedzy na temat świadczonych na rzecz A przez D usług budowlanych, transportowych, czy, magazynowania towarów. Nie kojarzyli faktu podwykonawstwa zleconego tej firmie (ani samej firmy), potrafili natomiast wskazać nazwy innych firm, które wykonywały usługi podwykonawcze na budowie. Z przedstawionej przez nich spójnej relacji wynika, że gruz i inne nieczystości z terenu budowy były załadowywane do kontenera stojącego na budowie, który, jeśli był pełny, był wywożony na zlecenie Z.P. (kierownika budowy) przez firmę H. Należy podkreślić, że Z.P., choć był na budowie codziennie, nie posiadał wiedzy na temat transportowania gruzu i innych nieczystości z terenu budowy przez D. Jakkolwiek świadek ten nie zaprzeczył możliwości wykonywania przez tę firmę usług budowlanych na terenie budowy, to jednak jego wypowiedź w tym zakresie miała charakter bardziej przypuszczeń niż stanowczego stwierdzenia ("wydaje mi się że wykonywał", "raczej budowlane"). Firmy D nie kojarzył także M.K., który rozdzielał roboty, kierował pracownikami, sprawdzał jak pracują. Wymaga dodania, że firmy D, ani tego, że świadczyła ona usługi wywozu gruzu nie kojarzył także świadek S.B., który nadzorował drobne prace rozbiórkowe na terenie szpitala. Co szczególnie istotne, wiedzy na temat świadczenia przez firmę D usług, a także wiedzy o istnieniu takiej firmy nie posiadał K.G, który w 2009 r. koordynował i nadzorował wszystkie prace budowlane związane z remontem budynków oddziałów psychiatrycznych szpitala, a nadto, uczestniczył przy pracach odbiorowych. Nie posiadali jej również podwykonawcy D i B Trzeba również zaakcentować, że sama firma D nie dysponowała dowodami świadczącymi o wywózkach gruzu, a właściciele składu oraz wysypiska w P. nie potwierdzili zeznań W.K. odnośnie realizowanego przez firmę D wywozu gruzu i pozostałych odpadów. Kwestionując rzetelność przyjętych do rozliczenia faktur, organ odwoławczy trafnie również zwraca uwagę na to, że W.K. nie posiadał na wyposażeniu swojej firmy maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania robót drogowych objętych spornymi fakturami (zagęszczarki, koparko-ładowarki). Nie przedłożył również dowodów wskazujących na możliwość wypożyczenia tego sprzętu. Zasadnie również akcentuje, że W.K. nie dysponował również samochodem do wywożenia kontenerów z gruzem. Wnioski co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT potwierdzają dodatkowo inne ustalenia poczynione w sprawie, a mianowicie to, że w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec W.K. z tytułu rozliczeń w podatku VAT za V, VII, IX-XII 2010 r. uznano fikcyjność faktur wystawionych przez Firmę Ł. Sz. za wykonanie usług budowlanych i transportowych. W świetle przestawionego materiału dowodowego, zasadności zakwestionowania spornych faktur nie mogą podważać zeznania świadków - L.K. i P.S. Zeznania tych świadków nie korespondują z zeznaniami większości przesłuchanych w sprawie osób, a w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są po prostu mało wiarygodne. W całości podziela również Sąd przyjętą w zaskarżonej decyzji ocenę fikcyjności faktur wystawionych przez firmę E. W zebranym w sprawie materiale brak jest dowodu na fakt wykonania zafakturowanych usług przez ww. firmę. Podobnie jak w przypadku firmy D, przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili obecności tej firmy w toku realizacji zadania inwestorskiego w obrębie szpitala. Co również niezwykle istotne, firmy E nie kojarzył K.G., który – jak już podkreślono – w 2009 r. koordynował i nadzorował wszystkie prace budowlane związane z remontem budynków oddziałów psychiatrycznych szpitala, a nadto, uczestniczył przy wszystkich pracach odbiorowych. Podzielić również należy wątpliwości organu odwoławczego powzięte na podstawie analizy zakwestionowanych faktur oraz protokołów odbioru robót co do tego, że mało prawdopodobne jest by jedna osoba, w krótkich odstępach czasu, mogła wykonać prace budowlane o tak znacznej wartości jak wynikające z przedłożonych faktur VAT. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodzić się należy z organem odwoławczym, że sam fakt dysponowania przez skarżącego dokumentami w postaci faktur VAT, czy nawet protokołu odbioru robót nie był wystarczający do stwierdzenia, że firma firmy E istotnie świadczyła usługi podwykonawstwa na rzecz skarżącego. W nawiązaniu do powyższego wymaga dodania, że wiarygodność dowodu w postaci odbioru robót podważają zeznania złożone przez K.G., z których wynika, że świadek ten nie kojarzył firmy E, choć uczestniczył we wszystkich odbiorach robót jakie zostały zrealizowane w ramach zadania inwestorskiego polegającego na przebudowie pomieszczeń szpitala psychiatrycznego w W. Sąd w pełni również podziela stanowisko organu odwoławczego co do sposobu w jaki podatnik powinien dokonywać rozliczeń przychodów i kosztów podatkowych w ramach konsorcjum. Zgadza się zatem Sąd z podatkowoprawną kwalifikacją tego rodzaju umowy jako wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek zastosowany przez organ podatkowy przepis ustawy podatkowej (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie definiuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia, określając jedynie sposób rozliczenia przychodów i kosztów uczestników, to samo rozumienie pojęcie "wspólnego przedsięwzięcia" jest jednolicie wykładane w piśmiennictwie jako łączne działanie kilku podmiotów dążących do osiągnięcia zamierzonego celu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 614/11 (dostępny na CBOSA), przyczyną powołania konsorcjum jest najczęściej realizacja konkretnego, wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na swoją specyfikę zasadniczo przekracza możliwości jednego podmiotu, w szczególności, pod względem finansowym, czy organizacyjnym. Należy również podkreślić, że podatkowoprawna kwalifikacja konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest aprobowana w orzecznictwie sądowym, jak choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1940/15 (dostępny na CBOSA). Zasadnie zatem organ odwoławczy dokonał alokacji kosztów i przychodów w ramach konsorcjum w oparciu o regułę z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem przyjętych przecz członków konsorcjum ( w umowie/aneksie) zasad procentowego udziału poszczególnych konsorcjantów w zyskach i stratach wspólnego przedsięwzięcia. Wobec opisanych wyżej dowodów wskazujących na fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT zasadnie również w dokonanym przez organ podatkowy - na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - rozliczeniu podatkowym nie uwzględniono po stronie kosztów wydatków udokumentowanych fakturami jakie na rzecz firmy D wystawili - D oraz E. Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organu odwoławczego, który zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy I instancji korekty kosztów Lidera (B) w sytuacji utraty byty prawnego tego podmiotu. Końcowo należy nadmienić, że Sąd podziela również skorygowany w sprawie sposób rozliczenia faktury z dnia [...] nr [...] oraz zgadza się z zasadnością podwyższenia przychodu skarżącego o niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów na kwotę 3.805,76 zł. Ta całościowa ocena wskazywała na prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy korekty w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w konsekwencji, nie stwarzała podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (zgodnie z żądaniem skargi). Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił.